Określenie, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskoda... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 05.05.2020, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.80.2020.1.NK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Określenie, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i wskazanie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku oraz brak obowiązku wystawienia faktury.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie określenia, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku,
nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku oraz obowiązku wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o pełnomocnictwo szczególne dotyczące Zainteresowanego będącego stroną postępowania, pełnomocnictwo ogólne dotyczące Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i dokument opatrzony klauzulą apostille oraz załącznik ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X Sp. z o.o.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y mbH

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani

Wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składają Spółka X Sp. z o.o. (dalej określana jako: Spółka X lub Wnioskodawca) oraz Spółka Y (dalej określana jako: Spółka Y).

Spółka X posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka X jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE.

Spółka Y posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka Y nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Umowa pomiędzy Spółką X a Spółką Z

Spółka X ma zawartą umowę ze Spółką Z Sp. z o.o. (dalej określana jako: Spółka Z). Spółka Z ma siedzibę w () oraz posługuje się numerem NIP ().

Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach umowy Spółka X jest podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie na rzecz Spółki Z dostawy i montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach tej umowy Spółka X zobowiązana jest do wykonania na rzecz Spółki Z następujących czynności:

dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (w szczególności zestawiarni oraz układu zawracania stłuczki szklanej),
dostawy i montażu konstrukcji stalowej, na której zamontowane zostaną urządzenia wskazane w pkt a,
montażu urządzeń wskazanych w pkt a na konstrukcji stalowej wskazanej w pkt b, a następnie próbnego uruchomienia tych urządzeń,
przygotowania dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń wskazanych w pkt a.

Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (pkt a) zostaną przez Spółkę X zakupione od podmiotu trzeciego. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej (pkt b) zostanie przez Spółkę X zakupiona od podmiotu trzeciego. Usługi montażu urządzeń na konstrukcji stalowej (pkt c) zostaną przez Spółkę X nabyte od Spółki Y (w zakresie montażu mechanicznego) oraz podmiotów trzecich (w zakresie montażu elektronicznego oraz w zakresie nadzoru technicznego i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem). Usługa przygotowania dokumentacji projektowej (pkt d) zostanie przez Wnioskodawcę nabyta od podmiotu trzeciego.

Spółka X będzie odpowiedzialna za nabycie wskazanych towarów i usług, skoordynowanie całości działań z tym związanych oraz przy ich udziale za zrealizowanie na rzecz Spółki Z czynności w zakresie dostawy i montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła.

Zamówienie pomiędzy Spółką X a Spółką Y

Spółka X złożyła do Spółki Y zamówienie na wykonanie usługi, a Spółka Y przyjęła to zamówienie do realizacji.

Przedmiotem zamówienia jest montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach zamówienia Spółka Y jest podmiotem odpowiedzialnym za montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach tego zamówienia Spółka Y zobowiązana jest do wykonania na rzecz Spółki X następujących czynności:

przeprowadzenia prac projektowych związanych z przygotowaniem do montażu,
rozładunku urządzeń w pośrednim miejscu składowania lub bezpośrednio w miejscu montażu,
kontroli wzrokowej pod kątem oczywistych uszkodzeń,
zarządzania dostarczonymi urządzeniami w miejscu składowania,
transportu z miejsca składowania na miejsce montażu,
kontroli wzrokowej fundamentów,
rozpakowania i pozycjonowania w miejscu montażu,
zabezpieczenia prawidłowej pozycji w miejscu instalacji,
usunięcia wszelkich istniejących zabezpieczeń transportowych,
zamontowania i wypoziomowania części maszyn,
pokrycia farbą uszkodzonych nawierzchni,
przygotowania i oczyszczenia miejsca montażu.

Montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła będzie miał miejsce na nieruchomości znajdującej się w Polsce.

Warunki montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła

Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła będą montowane do fundamentu (będącego rodzajem betonowej wylewki) oraz do konstrukcji stalowej (postawionej specjalnie w tym celu). Fundament oraz konstrukcja stalowa zostaną przygotowane specjalnie w celu zamontowania na nich urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Z funkcjonalnego punktu widzenia fundament oraz konstrukcja stalowa będą przeznaczone wyłącznie do zamontowania na nich urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Montaż urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z fundamentem poprzez śruby oraz zostaną one połączone z konstrukcją stalową poprzez śruby. W trakcie montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym. Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej), na której zostały zamontowane. Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w samych tych urządzeniach. Po ewentualnym zdemontowaniu urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła potencjalnie mogą być nadal wykorzystywane np. po zamontowaniu ich na innej nieruchomości. W praktyce sytuacje zdemontowania są rzadko spotykane, ponieważ zazwyczaj nieruchomości (fundament oraz konstrukcja stalowa) są dostosowane do konkretnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, a więc po zdemontowaniu urządzeń stają się one bezużyteczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie sprawy usługi świadczone przez Spółkę Y na rzecz Spółki X:

są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji:
- Spółka Y jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT oraz powinna wystawić na rzecz Spółki X fakturę z wykazanym podatkiem VAT,
- Spółka X nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług,
czy
nie są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji:
- Spółka Y nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT oraz powinna wystawić na rzecz Spółki X fakturę bez podatku VAT,
- Spółka X jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Przepisy u.p.t.u.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przytoczone przepisy wskazują zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wprowadza zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Art. 28e u.p.t.u. wprowadza zasadę szczególną, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

W omawianym stanie sprawy kluczowe znaczenie ma określenie, która z tych zasad ustalania miejsca świadczenia usług będzie miała zastosowanie.

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast art. 17 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że co do zasady podatnikiem VAT odpowiedzialnym za rozliczenie podatku jest usługodawca. Jednak w określonych przypadkach podatnikiem VAT odpowiedzialnym za rozliczenie podatku jest usługobiorca. Wymaga to spełnienia konkretnych warunków zarówno po stronie usługobiorcy, jak i po stronie usługodawcy.

W omawianym stanie sprawy warunki po stronie usługobiorcy będą spełnione. Spółka X jest podatnikiem VAT, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Warunki po stronie usługobiorcy będą spełnione niezależnie od tego, czy w omawianym stanie sprawy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze, czy tiret trzecie u.p.t.u.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w omawianym stanie sprawy warunki po stronie usługodawcy będą spełnione. Jeśli miejsce świadczenia usług przez usługodawcę będzie ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., to warunki będą spełnione, ponieważ Spółka Y nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli miejsce świadczenia usług przez usługodawcę będzie ustalane na podstawie art. 28e u.p.t.u., to warunki nie będą spełnione, ponieważ Spółka Y jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W związku z tym najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy miejsce świadczenia usług przez Spółkę Y należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. czy art. 28e u.p.t.u., co zasadniczo sprowadza się do ustalenia, czy usługi świadczone przez Spółkę Y są usługami związanymi z nieruchomością.

Przepisy rozporządzenia

Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez usługi związane z nieruchomością. Wskazówki w tym zakresie zawierają natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia stanowi, że Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia stanowi, że Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Usługi związane z nieruchomością

Na podstawie przedstawionych przepisów rozporządzenia można wskazać, że z usługą związaną z nieruchomością mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy usługa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i ma na celu zmianę stanu faktycznego tej nieruchomości. W przypadku usług montażu urządzeń z usługą związaną z nieruchomością mamy do czynienia wówczas, gdy urządzenia po zamontowaniu są uznawane za nieruchomość (stają się częścią nieruchomości).

Zainteresowani uważają, że w przedstawionym stanie sprawy usługa montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywana przez Spółkę Y na rzecz Spółki X nie będzie usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u. oraz w art. 31a rozporządzenia.

Zdaniem Zainteresowanych, urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła po ich zamontowaniu nie będą uznawane za nieruchomość (nie będą stawały się częścią nieruchomości). Usługa montażu mechanicznego nie będzie zatem świadczona w odniesieniu do nieruchomości i nie będzie miała na celu zmiany stanu faktycznego nieruchomości. Po pierwsze, urządzenia nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową. Montaż urządzeń będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z fundamentem poprzez śruby oraz zostaną one połączone z konstrukcją stalową poprzez śruby. Tego rodzaju połączenie urządzeń z nieruchomością należy uznać za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone). Po drugie, urządzenia mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości lub urządzeń. Urządzenia, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej), na której zostały zamontowane oraz bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w samych tych urządzeniach. Zdemontowanie urządzeń będzie się wiązało jedynie z drobnymi zmianami (np. śladami po mocowaniach), które jednak nie będą wpływały na działanie urządzeń. Po trzecie, potencjalnie urządzenia mogą być zdemontowane i ponownie zamontowane na innej nieruchomości. Po ewentualnym zdemontowaniu urządzenia potencjalnie mogą być nadal wykorzystywane np. po zamontowaniu ich na innej nieruchomości. Oznacza to, że urządzenia nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Ponadto należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych, dla zaprezentowanego stanowiska bez znaczenia pozostaje fakt, że fundament oraz konstrukcja stalowa zostaną przygotowane specjalnie w celu zamontowania na nich urządzeń oraz że w razie zdemontowania urządzeń fundament oraz konstrukcja stalowa staną się bezużyteczne. Tego typu okoliczności, które można określić jako funkcjonalny związek między urządzeniami i nieruchomością, nie zostały wskazane w rozporządzeniu jako kryteria, które powinny być uwzględniane przy ocenianiu usług jako usług związanych z nieruchomością.

Skoro usługa montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywana przez Spółkę Y na rzecz Spółki X nie będzie usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u., to miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, w omawianym stanie sprawy po stronie usługodawcy spełnione będą wszystkie warunki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a Spółka X będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

Stanowiska organów podatkowych

Przedstawione stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB), która została wydana w bardzo podobnym stanie faktycznym. Interpretacja ta nie stanowi oczywiście źródła prawa i ma zastosowanie jedynie w stosunku do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o wydanie tej interpretacji. Zawiera ona jednak cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów u.p.t.u., które można odnosić do omawianej sytuacji. W interpretacji tej wskazano: Usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego składała się z następujących etapów: rozładunek poszczególnych elementów składowych Urządzenia, po ich dostarczeniu przez Kontrahenta niemieckiego na teren fabryki Klienta; transport wewnętrzny poszczególnych elementów składowych Urządzenia po terenie fabryki, od miejsca ich rozładunku do miejsca montażu Urządzenia; pozycjonowanie (tj. usytuowanie poszczególnych elementów Urządzenia we właściwej lokalizacji na terenie fabryki); montaż Urządzenia z poszczególnych elementów (spawanych i skręcanych).

Proces montażu Urządzenia przez Wnioskodawcę przebiegał z kolei w następujący sposób: do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama; następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca; wszystkie elementy pieca zostały jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub; instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian przewody zostały poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej, a z tego miejsca na zewnątrz budynku. (...)

Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów). Piec jest niezbędnym elementem linii produkcyjnej i jego usunięcie powoduje nieużyteczność całej linii produkcyjnej. Linia produkcyjna jest opisana w dokumentacji projektowej. Wprawdzie jest możliwy demontaż i tym samym usunięcie z budynku fabryki pieca, ale przy tym ulegnie demontażowi i modyfikacji orurowanie i konstrukcje wsporcze zamontowane w nieruchomości przez Klienta, do których piec jest przyłączony. Samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Biorąc pod uwagę cel powstania budynku (jego przeznaczenie), urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania. W budynku fabryki istnieją bowiem pewne elementy samej nieruchomości, takie jak kominy wylotowe spalin, ścieżki gazowe (rury gazu) doprowadzające do pieca, które były wykonane tylko i wyłącznie w celu podłączenia do nich wyżej wymienionego pieca. Wszystkie wskazane powyżej instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia (pieca).

Zarówno kanały wylotowe spalin jak i ścieżki gazowe zostały ujęte w dokumentacji wymaganej do uzyskania pozwolenia na budowę oraz w dokumentacji podwykonawczej. Sam piec nie jest urządzeniem powtarzalnym (ma charakter rzeczy oznaczonej co do tożsamości (unikatowej)) i nie może być zastąpiony innym urządzeniem, bez modyfikacji kanałów wylotowych spalin i rur gazowych. Chociaż samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu, ze względu na cel powstania budynku (jego przeznaczenie) urządzenie jest niezbędnym elementem dla jego funkcjonowania.

Nie ma zatem racjonalnych możliwości zdemontowania i przestawienia Urządzenia do innego obiektu, gdyż zostało ono zaprojektowane dla konkretnej linii produkcyjnej, w konkretnej fabryce, z uwzględnieniem jej indywidualnych parametrów. Wszystkie wyżej wymienione instalacje: rury gazu, kominy wylotowe spalin są specjalnie doprowadzone do tego konkretnego pieca i nie ma możliwości, aby bez przeróbek tych dodatkowych elementów użytkować inne urządzenie, a tym samym nie ma w praktyce możliwości aby ten konkretny piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących (wspomniane powyżej kominy wylotowe i rury gazowe).

Ewentualny demontaż oraz ponowny montaż przedmiotowego urządzenia jest możliwy, jednakże stanowi skomplikowany i kosztowny proces (łączny udział wartości montażu/demontażu urządzenia w wartości całego projektu wynosi około 1/3 wartości całego zlecenia). Nieruchomości, w których znajdują się urządzenia będące przedmiotem demontażu/ponownego montażu, nie ulegają w wyniku tego procesu zniszczeniu. Wymagają jednak w wyniku tego procesu remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach).

Przedmiotowe urządzenia są dostarczane w modułach i dzięki temu można je montować w istniejących już budynkach. Następnie można je zdemontować ponownie do postaci modułów. Celem ich zamontowania, można je transportować przez bramy przemysłowe lub w razie konieczności przez dach, co istotnie ingeruje w stan nieruchomości poprzez demontaż i ponowny montaż dachu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy usługi montażowe zrealizowane przez niego na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu Urządzenia nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że zarówno metalowa rama jak i wszystkie elementy pieca zostały połączone bezpośrednio z podłożem lub przytwierdzone do ramy za pomocą śrub, a Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów), co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Samo Urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane Urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest cel powstania budynku (jego przeznaczenie), tj. że Urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania oraz to, że wszystkie wskazane instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia, ponieważ wbrew opinii Wnioskodawcy jest możliwe, aby piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę. Jak wskazał Wnioskodawca, linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry zarówno pod kątem technologicznym, jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących. Należy jednak zaznaczyć, że istnieje możliwość wybudowania budynku w innym miejscu, który również będzie spełniał wskazane parametry umożliwiające ponowne zamontowanie Urządzenia, które po jego demontażu (w wyniku którego nie ulega ono zniszczeniu czy modyfikacji) można zamontować w nowym miejscu. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe urządzenia są dostarczane w modułach i dzięki temu można je montować w istniejących już budynkach, co prowadzi do wniosku, że istnieje możliwość montażu urządzeń w różnych budynkach, spełniających wymagane parametry.

Jak doprecyzował Wnioskodawca, nieruchomości, w których znajdują się urządzenia będące przedmiotem demontażu/ponownego montażu, nie ulegają w wyniku tego procesu zniszczeniu, wymagają jednak w wyniku tego procesu remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach). Zatem nie jest spełniony warunek uznania przedmiotowego Urządzenia za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Urządzenia nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Podsumowanie

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie sprawy usługi świadczone przez Spółkę Y na rzecz Spółki X nie są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., a w konsekwencji:

Spółka Y nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT oraz powinna wystawić na rzecz Spółki X fakturę bez podatku VAT,
Spółka X jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w zakresie określenia, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku,
nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieruchomość oraz pojęcia usługi związanej z nieruchomościami. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 dotyczącą pojęcia nieruchomość, jak również wyjaśnił, na czym polegają usługi związane z nieruchomościami. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Ponadto w pkt 25 wskazał: Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził: W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności ().

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka X posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka X jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE. Spółka Y posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka Y nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka X ma zawartą umowę ze Spółką Z Sp. z o.o. (dalej określana jako: Spółka Z). Spółka Z ma siedzibę w () oraz posługuje się numerem NIP (). Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach umowy Spółka X jest podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie na rzecz Spółki Z dostawy i montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach tej umowy Spółka X zobowiązana jest do wykonania na rzecz Spółki Z następujących czynności:

dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (w szczególności zestawiarni oraz układu zawracania stłuczki szklanej),
dostawy i montażu konstrukcji stalowej, na której zamontowane zostaną urządzenia wskazane w pkt a,
montażu urządzeń wskazanych w pkt a na konstrukcji stalowej wskazanej w pkt b, a następnie próbnego uruchomienia tych urządzeń,
przygotowania dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń wskazanych w pkt a.

Spółka X złożyła do Spółki Y zamówienie na wykonanie usługi, a Spółka Y przyjęła to zamówienie do realizacji. Przedmiotem zamówienia jest montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach zamówienia Spółka Y jest podmiotem odpowiedzialnym za montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach tego zamówienia Spółka Y zobowiązana jest do wykonania na rzecz Spółki X następujących czynności:

przeprowadzenia prac projektowych związanych z przygotowaniem do montażu,
rozładunku urządzeń w pośrednim miejscu składowania lub bezpośrednio w miejscu montażu,
kontroli wzrokowej pod kątem oczywistych uszkodzeń,
zarządzania dostarczonymi urządzeniami w miejscu składowania,
transportu z miejsca składowania na miejsce montażu,
kontroli wzrokowej fundamentów,
rozpakowania i pozycjonowania w miejscu montażu,
zabezpieczenia prawidłowej pozycji w miejscu instalacji,
usunięcia wszelkich istniejących zabezpieczeń transportowych,
zamontowania i wypoziomowania części maszyn,
pokrycia farbą uszkodzonych nawierzchni,
przygotowania i oczyszczenia miejsca montażu.

Montaż mechaniczny urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła będzie miał miejsce na nieruchomości znajdującej się w Polsce.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie sprawy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła świadczone przez Spółkę Y na rzecz Spółki X:

są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, a w konsekwencji:
- Spółka Y jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT oraz powinna wystawić na rzecz Spółki X fakturę z wykazanym podatkiem VAT,
- Spółka X nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
czy
nie są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, a w konsekwencji:
- Spółka Y nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT oraz powinna wystawić na rzecz Spółki X fakturę bez podatku VAT,
- Spółka X jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

Należy bowiem wskazać, że urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową. Montaż urządzeń będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z fundamentem poprzez śruby oraz zostaną one połączone z konstrukcją stalową poprzez śruby (w trakcie montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Tego rodzaju połączenie urządzeń z nieruchomością należy uznać za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone). Urządzenia mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości lub urządzeń. Urządzenia, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej), na której zostały zamontowane oraz bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w samych tych urządzeniach. Zdemontowanie urządzeń będzie się wiązało jedynie z drobnymi zmianami (np. śladami po mocowaniach), które jednak nie będą wpływały na działanie urządzeń. Potencjalnie urządzenia mogą być zdemontowane i ponownie zamontowane na innej nieruchomości. Po ewentualnym zdemontowaniu urządzenia potencjalnie mogą być nadal wykorzystywane np. po zamontowaniu ich na innej nieruchomości. Oznacza to, że urządzenia nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie będą miały zastosowania dla świadczonych przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług.

W konsekwencji, do świadczonych przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła będą miały zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy. Zatem skoro Spółka Y będzie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz Spółki X, która posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Spółkę Y usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Spółka X posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Spółka X, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej, skoro Spółka Y posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, spełniony będzie również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

Wobec powyższego Spółka X (zarejestrowany podatnik VAT czynny), nabywając usługi od zagranicznego podmiotu (Spółki Y) powinna rozpoznać import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski, w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, Spółka Y nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych na rzecz Spółki X usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę Y należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 Faktury.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem;
w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
wyrazy metoda kasowa;
w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie;
w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciążenie;
().

Jak wynika z powołanego powyżej art. 106a pkt 1 ustawy, przepisów rozdziału 1 działu XI ustawy nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, w którym usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W niniejszej interpretacji stwierdzono, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę (Spółkę X) od zagranicznego podmiotu (Spółki Y) usług montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, zastosowanie znajdzie regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w związku z czym Spółka Y nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od tej transakcji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na Spółce Y nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury na podstawie art. 106b ustawy zawierającej wskazane w powołanym art. 106e ustawy elementy, ponieważ powołanych przepisów dotyczących wystawiania faktur nie stosuje się do transakcji będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę Y na rzecz Spółki X nie będą usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, a w konsekwencji:

Spółka Y nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT,
Spółka X będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto, Spółka Y nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ustawy z tytułu świadczenia opisanych usług na rzecz Spółki X.

Zatem stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe w części dotyczącej określenia, czy usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktury.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie