Prawo do odliczenia wydatki wodno-kanalizacyjne. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14.10.2020, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.391.2019.8.OS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia wydatki wodno-kanalizacyjne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 857/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie nowych pytań, przedstawienie nowego stanowiska oraz opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.391.2019.2.EG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu w dniu 19 listopada 2019 r. (data nadania 18 listopada 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 857/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 października 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.391.2019.2.EG. Prawomocny wyrok WSA w Łodzi wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu w dniu 20 lipca 2020 r.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, a zwłaszcza z dnia 5 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18), gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Oznacza to, że zastosowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którą nie przewiduje on możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, jest zdaniem Sądu błędna.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd podkreślił, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, skoro Gmina uważa, że w sytuacji opisanej we wniosku najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia wraz z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 86 ust. 2a-2h VAT.

Sąd wskazał natomiast, że odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Sąd podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając, że skarga jest zasadna, uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 20 lipca 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Dodatkowo, Gmina ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej utrzymania.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować sposób określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo)/D(cal)

gdzie:

P - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

D(jo) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy;

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, woda jest/będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych oraz ścieki są/będą odprowadzane od następujących jednostek organizacyjnych, tj.:
- Urząd Gminy w ;
- Szkoła Podstawowa w ;
- Szkoła Podstawowa w ;
- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ;
- Warsztaty Terapii Zajęciowej w ;
- Dom Dziennego Pobytu w .

Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy - do których dostarczana jest/będzie woda oraz odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:
1. Urząd Gminy w - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2. Szkoła Podstawowa w - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
3. Szkoła Podstawowa w - czynności (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
4. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w - czynności (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
5. Warsztaty Terapii Zajęciowej w - czynności (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
6. Dom Dziennego Pobytu w - czynności (b) zwolnione od podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez Urząd Gminy - obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie. W związku z powyższym przedmiotową infrastrukturę wykorzystuje Gmina.

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej razem: odbiorcy zewnętrzni).

Obie wskazane infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody i odbioru ścieków na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe (dalej razem: odbiorcy wewnętrzni).

Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczyrinika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynriika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na pytanie Organu: W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, że: W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę, wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też - dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.
Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie. W związku z powyższym przedmiotową infrastrukturę wykorzystuje Gmina (w tym jej jednostki organizacyjne).

Opisane we Wniosku rodzaje infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - są/będą wykorzystywane przez Gminę, do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT.

W ramach działalności Gminy (jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT) występują również czynności zwolnione z VAT (które mogą być wykonywane w lokalu, który korzysta z dostaw wody/odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę).

Niemniej, jak zostało już wspomniane w odpowiedzi na pytanie 3), dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.

Na pytanie Organu: W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest / będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma /będzie miał obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?, Wnioskodawca wskazał, że: Tak, w opinii Gminy będzie ona miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane w odpowiedzi na pytanie 5), podatek VAT będzie odliczany wyłącznie od tej części działalności Gminy, która obejmuje dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Na pytanie Organu: Należy wskazać według jakiej metody/jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych?, Wnioskodawca wskazał, że dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.).
Na pytanie Organu: Należy wskazać według jakiej metody/jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych?, Wnioskodawca wskazał, że dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości odebranych ścieków, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.).

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy.

Zasadniczo Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy - w przypadku gdzie Gmina wybudowała i podłączyła odbiorców do kanalizacji sanitarnej. Dodatkowo - w przypadku zbiorników bezodpływowych - Gmina dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej (objętość odebranych ścieków wyrażona w m³).

Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Na pytanie Organu: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?, Wnioskodawca wskazał, że: Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Na pytanie Organu: Czy wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?, Wnioskodawca wskazał, że: Tak, zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną, np. wpływy z podatku od nieruchomości lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Skoro przedmiotowa infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danej infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do danej infrastruktury. Sposób określania proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodzie urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Należy zauważyć, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na założeniach o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, regulacje Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą one najpełniej realizowały kryterium wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej.

Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Na pytanie Organu: Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?, Wnioskodawca wskazał, że Tak, Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych..

Doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, Gmina pragnie wskazać odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności wodociągowej oraz odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej.

Należy zaznaczyć, iż Gmina do tej pory nie stosowała prewspółczynników obliczonych według sposobu przedstawionego we Wniosku (tj. opartych na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

gdzie:

P - prewspółczynnik VAT dla działalności wodociągowej;

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

Rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

gdzie:

P - prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej:

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z treścią Rozporządzenia, dotyczące roku 2017 r. to:
- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący Gminę - ... zł;
- dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę - ... zł.

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Gminy skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia - obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. - wynosi 8%.

Należy ponownie wskazać, iż Gmina do tej pory nie stosowała prewspółczynników VAT obliczonych według sposobu przedstawionego we Wniosku (tj. opartych na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Gmina rozważa jednak stosowanie wskazanych prewspółczynników VAT do obliczenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, dotyczącego wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną poniesionych od 2017 r. oraz wydatków, które zostaną dopiero poniesione w okresach przyszłych.

W związku z powyższym Gmina, na dzień formułowania przedmiotowej odpowiedzi, nie posiada dokładnych kalkulacji prewspółczynników VAT wskazanych we Wniosku dla wszystkich okresów, w których rozważa stosowanie przedstawionych prewspółczynników.

W celu zobrazowania sposobu kalkulacji prewspółczynników VAT dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej według sposobu przedstawionego we Wniosku, Gmina przyjęła dane za 2017 r., ponieważ jest to pierwszy okres, w którym Gmina rozważa przyjęcie wskazanego sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż - z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie - starał się dochować należytej staranności przy przyspieszonej weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT w przypadku wyboru przez Gminę takiego sposobu kalkulacji proporcji (podczas procesu przygotowania korekt deklaracji VAT lub dokonywania bieżących odliczeń podatku VAT).

Prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi 45%.

Prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi 93%.

Prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. - wynosi 8%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanymi na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy (działalność ta jest rozległa, obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej.

Gmina oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy dostarcza również wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. do celów przeciwpożarowych.

Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez Urząd Gminy - obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków

W związku z powyższym wszystkie inne cele zużycia wody wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe lub cele, które zaistnieją dopiero w przyszłości i których Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, są/będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż konstrukcja sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej przedstawiona we Wniosku, pozwala na ujęcie wszystkich ewentualnych, nowopowstałych zużyć wody na cele własne Gminy w kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wodomierzy zamontowanych na ujęciach wody łączną ilość wydobytej wody, zatem wskazana wielkość będzie zawierała całe zużycie wody, w tym rzeczywiste zużycie na inne cele związane z zadaniami własnymi Gminy.

Na pytanie Organu: Czy na ujęciu / ujęciach wody znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć?, Wnioskodawca wskazał, że Tak, na ujęciach wody znajdują się wodomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości pobranej wody..

Na pytanie Organu: Czy w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków? Wnioskodawca wskazał, że Tak, w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajduje się przepływomierz umożliwiający ustalenie rzeczywistej ilości odprowadzonych ścieków..

Co do zasady, zużycia wody na rzecz podmiotów trzecich są opomiarowane za pomocą wodomierzy.

Wyłącznie marginalna część zużytej wody wyliczana jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie norm zużycia określonych w Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Jest to spowodowane warunkami technicznymi, które nie pozwalają na zamontowanie wodomierzy.

Jednak Gmina pragnie zaznaczyć, iż wyliczenie zużycia wody na podstawie norm zużycia jest dokonane na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

W związku z pytaniem Organu cyt.: Jakie argumenty przemawiają za tym, że Wnioskodawca dokonując kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu Gminy odnoszącego się do działalności wodociągowej przedstawił wzór:

tj. w liczniku wskazał różnice pomiędzy całkowitym zużyciem a zużyciem przez jednostki organizacyjne w sytuacji, gdy zużycie na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opomiarowane?.

Wnioskodawca, doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, wskazując odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności wodociągowej oraz odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, udzielenie odpowiedzi na wskazane pytanie jest bezzasadne.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia sposób obliczania ilości odebranych ścieków:
- od podmiotów trzecich - (i) na podstawie odczytów z wodomierzy oraz zgodnie z przepisami prawa na podstawie norm zużycia określonych w Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.), (ii) w przypadku zbiorników bezodpływowych Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej (również jest to wartość rzeczywista określona w m³);
- od jednostek organizacyjnych Gminy - (i) na podstawie odczytów z wodomierzy oraz (ii) w przypadku zbiorników bezodpływowych Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina informuje, że ilość ścieków ogółem jest określana na podstawie odczytów z przepływomierza zamontowanego w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspólczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców?
Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspólczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycji w infrastrukturę wodociągową, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo:

w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18), w którym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Prawidłowo uznał także Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i wozem - obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/ odprowadzonych ścieków (w przypadku wozu) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych i wewnętrznych). Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro cześć infrastruktury wodociągowej oraz wóz będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Z. będą obiektywnie odzwierciedlały cześć wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku;

w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ... zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy;

w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (...) proporcja metrażowa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT.

w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (...) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (...) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika metrażowego jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18); 5 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 2118/18), 10 maja 2019 r. (sygn. I FSK 1971/18), 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z 4 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.344.2019.2.AG), w której organ uznał, że: należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych);

w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika metrażowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspólczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego prewspółczynnika metrażowego.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS); 14 sierpnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.183.2019.4.OS); 8 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.3.IK); 26 lipca 2019 (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.320.2019.1.AP); 25 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246.2019.3.WL; 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ); 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN oraz 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), 18 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.250.2019.1.DM; 0111-KDIB3-2.4012.158.2019.2.ASZ; 0115-KDIT1-1.4012.192.2019.3.IK); 12 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ) oraz 3 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.277.2017.9.MJ).

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został wskazany w art. 3 pkt 2 Rozporządzenia i jest on określany według wzoru:

X = A x 100/D(UJST)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D(UJST) - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazana metodologia jest pewnym uproszczeniem, które może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę stanowi dostarczanie wody od podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców.

W uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko dotyczące dodanego pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 857/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.391.2019.2.EG, tj. na dzień 3 października 2019 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 857/19.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że: sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów oraz wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Rozstrzygając sprawę tut. Organ przyjął powyższe okoliczności jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie podlegały one ocenie.

Jednocześnie wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną Organ nie dokonywał oceny adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, bowiem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny - powyższe stanowi odrębną kwestię.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie