Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

 … S A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Podmiot A) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje ( ).

Spółka dokonuje sprzedaży wskazanych wyżej towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych poza UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 uVAT).

Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. w  , dalej: Podmiot B). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta – podmiotu C (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa poza terytorium UE, tj. w  , dalej: Podmiot C), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Spółki (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot C) poza terytorium UE ( ).

Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie również w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dostawy będą odbywać się na warunkach FCA – prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) na właściwym środku transportu. Z kolei w przypadku transakcji pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, własność towaru przejdzie na Podmiot C po dostarczeniu towaru na miejsce przeznaczenia (w ).

Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu towaru do miejsca przeznaczenia, podejmując następujące czynności:

a)zgłasza gotowość towaru do odbioru;

b)ustala parametry wysyłki (waga, wymiary);

c)uzgadnia z przewoźnikiem/spedytorem daty i miejsca odbioru wysyłek;

d)przygotowuje dokumenty wysyłkowe;

e)ładuje samochód, którym wysyłka jest transportowana.

Wyborem spedytora zajmuje się natomiast Podmiot B, który także opłaca koszty transportu.

Pytanie

Czy w przypadku transakcji łańcuchowej opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca może przyjąć, że jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje towar w rozumieniu art. 22 ust. 2 uVAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 uVAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako eksport towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji łańcuchowej przedstawionej w stanie faktycznym, Wnioskodawca może przyjąć, że jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 uVAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 uVAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako eksport towarów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 uVAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 uVAT, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 uVAT – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 uVAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 uVAT przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

1)jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

2)gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Co do zasady więc, sprzedaż towaru na rzecz podmiotu z kraju spoza Unii Europejskiej, w zależności od podmiotu dokonującego jego wywozu, stanowi eksport bezpośredni lub eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 uVAT. Zaznaczyć należy, że dla zakwalifikowania transakcji jako eksportu nie ma znaczenia fakt, że towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Wskazać również należy, iż aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

1)ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 uVAT,

2)w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

3)wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 uVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 uVAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 13 ust. 3 uVAT.

Podsumowując, jak zostało to również potwierdzone w piśmie DIS w Poznaniu z 3 października 2014 r., nr ILPP4/443-310/14-6/ISN: „(...) Jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 uVAT. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 uVAT”.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 uVAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 uVAT- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z dodanym od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2b uVAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2d uVAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b i 2c uVAT, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c uVAT stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

W myśl art. 22 ust. 3 uVAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie łańcuchowej towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jak wskazano w Piśmie DKIS z dnia 4 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.749.2020.2.PK:

„Należy zauważyć, że ustawodawca ustanowił odrębne warunki dla rozpoznania dostawy ruchomej w sytuacji, gdy transakcja dotyczy WDT i odrębne, gdy dotyczy eksportu towarów.

Artykuł 22 ust. 2b uVAT wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c uVAT, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą – czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT – uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot który jednocześnie kupuje i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków na których przeprowadzono transakcję.

Cytowany przepis art. 22 ust. 2a uVAT – który dotyczy eksportu towarów – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę”.

Wskazać zatem należy, iż zasadą jest, że gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma), chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje. Jednak uVAT nie zawiera przepisów wskazujących na kryteria, jakie należy brać pod uwagę, aby ustalić, której dostawie jest przyporządkowany transport (która dostawa jest ruchoma). Dlatego, w celu ustalenia tych kryteriów, należy sięgnąć do interpretacji indywidualnych i wyroków TSUE w zakresie transakcji trójstronnych.

W wyroku w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE wskazał, że „Nawet jeśli owe następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów to należy uznać że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy. A zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”. W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV. TSUE uznał, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Poddając analizie art. 22 ust. 2 uVAT poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizację transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów (zob. Pismo DKIS z dnia 13 stycznia 2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.442.2019.1.JS).

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że to właśnie Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, ponieważ podejmuje następujące czynności:

a)zgłasza gotowość towaru do odbioru;

b)ustala parametry wysyłki (waga, wymiary);

c)uzgadnia z przewoźnikiem/spedytorem daty i miejsca odbioru wysyłek;

d)przygotowuje dokumenty wysyłkowe;

e)ładuje samochód, którym wysyłka jest transportowana.

Sam przewoźnik jest wybierany przez Podmiot B, ale już rodzaj środka transportu jest dobierany przez przewoźnika na podstawie otrzymanych informacji od Spółki. Fakt, iż koszt usługi przewozowej ponosi podmiot B, nie zmienia faktu, iż wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala Wnioskodawca, a to prowadzi do wniosku, że bezsprzecznie to właśnie Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane transportem towarów, czyli to właśnie on organizuje transport.

Podobnie do powyższego wskazał DIS w Warszawie w Piśmie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2JF: „mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to polski dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów”.

Co oczywiste, o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w  jakich przeprowadzona została dana transakcja (miejsce gdzie faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji łańcuchowej).

Na marginesie Spółka wskazuje, że przyporządkowując transport do dostawy, można również posiłkować się warunkami INCOTERMS. W przedstawionym stanie faktycznym dostawy realizowane są na warunkach ... (FCA – Incoterms 2020), co oznacza, że będą uznawane za dokonane w momencie załadowania towaru na podstawiony przez nabywcę środek transportu. Jednakże trzeba wspomnieć, że jak wskazano w Piśmie DKIS z dnia 18 marca 2021, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.21.2021.1.JK: „Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel przejdzie z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie dostawy (tzn. w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika), czyli terytorium Polski. Równocześnie prawo to przejdzie z podmiotu B na podmiot C w momencie dowiezienia towarów do punktu docelowego – dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę ruchomą albowiem to Wnioskodawca jest organizatorem transportu, który w ramach swej dostawy „wywozi” towar z kraju. W takim przypadku dostawa wnioskodawcy będzie uznana za eksport towarów – przy spełnieniu pozostałych warunków.

Co ważne, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 uVAT). Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 uVAT).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a uVAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Konkludując powyższe, aby spełniona została definicja eksportu z przywołanego wcześniej art. 2 pkt 8 lit. b uVAT, konieczne jest spełnienie także drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Jak czytamy w Piśmie DKIS z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.596.2021.1.WR: „Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a uVAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.”

Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, takie dokumenty Wnioskodawca będzie posiadać.

Podsumowanie:

Zdaniem Spółki, w opisanej transakcji łańcuchowej, w związku z faktem, iż to na Spółce spoczywa obowiązek organizacji transportu oraz jest ona podmiotem odpowiedzialnym za towar podczas transportu w rozumieniu art. 22 ust. 2 uVAT, pierwszą dostawę (realizowaną pomiędzy Spółką a Podmiotem B) należy uznać za „ruchomą”.

Zarazem w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w art. 41 ust. 6 uVAT możliwe będzie zastosowanie przez Spółkę do transakcji z Podmiotem B stawki 0% VAT jako do eksportu towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast według art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Zauważyć jednocześnie należy, że pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z wniosku wynika, że są Państwo podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności produkują Państwo łożyska ślizgowe, taśmy bimetalowe oraz proszki brązu.

Podali Państwo, że dokonują sprzedaży wskazanych wyżej towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych poza UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów.

Państwo występują jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. w  , dalej: Podmiot B). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta – podmiotu C (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa poza terytorium UE, tj. w  , dalej: Podmiot C), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Państwa (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot C) poza terytorium UE ( ).

Państwo zajmują się operacyjną organizacją transportu towaru do miejsca przeznaczenia, podejmując następujące czynności:

‒zgłaszają gotowość towaru do odbioru;

‒ustalają parametry wysyłki (waga, wymiary);

‒uzgadniają z przewoźnikiem/spedytorem daty i miejsca odbioru wysyłek;

‒przygotowują dokumenty wysyłkowe;

‒ładują samochód, którym wysyłka jest transportowana.

Wyborem spedytora zajmuje się natomiast Podmiot B, który także opłaca koszty transportu.

Jak Państwo wskazali dostawy będą odbywać się na warunkach FCA – prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Państwa na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) na właściwym środku transportu. Z kolei w przypadku transakcji pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, własność towaru przejdzie na Podmiot C po dostarczeniu towaru na miejsce przeznaczenia (w ).

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych przez Państwa w związku z wysyłką (przemieszczaniem) towarów, w ocenie Organu, przesądza o tym, że w przedstawionych transakcjach, to Państwo będą organizatorem transportu. W konsekwencji należy uznać, że to właśnie dostawie realizowanej między pierwszym a drugim podmiotem zostanie przypisana ruchomość .

Tym samym, pierwsza transakcja realizowana na rzecz podmiotu z siedzibą w ... (drugiego podmiotu w łańcuchu) będzie transakcją ruchomą, natomiast kolejna transakcja będzie uznana za transakcję nieruchomą.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku schematem pierwsza dostawa jest transakcją ruchomą, dla której transport rozpoczął się na terytorium kraju (Polski). Z wniosku wynika także, że procedura celna wywozu będzie rozpoczynać się w Polsce. Wskazali Państwo, że są w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Państwo będą również w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy wskazać należy, że miejscem opodatkowania dostawy ruchomej realizowanej przez Państwa winno być terytorium kraju, tj. Polski.

Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1)ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

2)wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepis ten stanowi implementację art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Tak więc polskie regulacje powinny być rozumiane jako oparte na kryterium dotyczącym faktycznego przemieszczenia (wywozu, transportu) towarów poza UE. Art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii m.in. od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia – w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18). W przypadku eksportu towarów kluczowa jest bowiem kwestia faktycznego (dokonanego) wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcja ruchoma między Państwem (pierwszym podmiotem w łańcuchu) a podmiotem z siedzibą w ... (drugim podmiotem w łańcuchu) winna być opodatkowana na terytorium kraju. Jednocześnie, transakcja ta spełnia warunki, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy – a tym samym, winna zostać uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust. 11 ustawy stanowi natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zauważyć, że w przedstawionych we wniosku zdarzeniach dostawa dokonywana przez Państwo stanowi eksport towarów. Tym samym, dysponując dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, wydanymi przez urząd celny, że towary opuściły terytorium UE, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (tzn. przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 ustawy) – będą mieli Państwo prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że powołane przez Państwa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo, informujemy, że art. 7 ust. 8 ustawy, który został przywołany przez Państwa w opisie sprawy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U.2020 r., poz. 2419) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Powyższa okoliczność nie miała wpływu na ocenę Państwa stanowiska.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).