Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług, zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 705/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE.

Spółka prowadzi działalność operacyjną polegającą, w szczególności, na produkcji zaawansowanych układów: ogrzewania spalinowego, ogrzewania elektrycznego, klimatyzacji stosowanych w pojazdach samochodowych. Spółka jest częścią niemieckiej Grupy produkcyjnej, która ma ponad stuletnią tradycję dostarczania komponentów w zakresie ogrzewania i klimatyzacji do produkcji aut i pojazdów specjalnych najbardziej prestiżowych marek.

Spółka sukcesywnie rozbudowywała swoje kompetencje, zasoby oraz zdolności produkcyjne, głównie poprzez przejmowanie ich ze spółek Grupy ulokowanych w Niemczech. Należy podkreślić, iż w tym zakresie długoletnie relacje handlowe, know-how produkcyjny (włączając w to konstrukcję linii produkcyjnej, organizację pracy, konstrukcję produktów), a także urządzenia produkcyjne w całości podlegały przejęciu od spółek Grupy ulokowanych w Niemczech.

Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa odpłatnie towary i usługi od spółek z Grupy oraz innych podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka ponosi w szczególności opłaty z tytułu:

·nabycia od spółek z Grupy licencji związanych z know-how produkcyjnym, w ramach których otrzymuje także dostęp do informacji o postępach w prowadzonych przez spółki z Grupy pracach rozwojowych (tzw. licence fee);

·nabycia od niemieckich spółek z Grupy urządzeń i linii produkcyjnych oraz przeniesienia działalności produkcyjnej z Niemiec do Polski stanowiącą ekwiwalent przyszłych zysków (tzn. exit fee);

·nabycia towarów tj. materiałów i komponentów na potrzeby produkcji.

Nabywane towary i usługi kwalifikowane są dla potrzeb podatku VAT – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT – odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) i import usług, co oznacza, że z tytułu tych nabyć Spółka obowiązana jest jako nabywca do rozliczenia podatku VAT, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.

Nabywane w ten sposób towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdarzały i zdarzają się dalej sytuacje, gdy z niezawinionych przez Spółkę przyczyn, pomimo zrealizowanej dostawy towaru lub wykonanej usługi nie uwzględnia ona kwoty podatku należnego z tytułu WNT lub importu usług we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z otrzymania faktury z opóźnieniem od dostawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że brak posiadania stosownej faktury dokumentującej ww. transakcje nie jest wynikiem działania Spółki, lecz okoliczności spoczywających po stronie kontrahenta, a dotyczących m.in. różnic w przepisach wewnętrznych państwa kontrahenta regulujących terminy wystawiania faktur, bądź też wadliwego wystawienia faktury (np. wystawienie faktury wbrew obowiązującym terminom).

W efekcie wskazanych powyżej, niezamierzonych okoliczności, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiej transakcji i w związku z tym nie rozlicza VAT (należnego i naliczonego) aż do czasu otrzymania stosownej faktury.

W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, dokonywała i dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym skutkują tym, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej.

Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT i importu usług w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

Ponadto, Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych.

Pytania

1.Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT i importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2.Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, została i zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca był i będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, może on odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT oraz importu usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny, nawet jeśli rozliczenie tego podatku nastąpi po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do transakcji importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten dotyczy transakcji importu usług, WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązany jest - w myśl literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT – do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem takiego rozliczenia jest konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub od pierwszego dnia po terminie, w którym Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty. Ewentualnie efektem może być konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego, przenoszonej na kolejny okres).

W ocenie Spółki, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom Dyrektywy VAT, w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. 04.90.864/2 z późn. zm., dalej: TWE), Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne w sposób bezpośredni lub pośredni. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie ciąży tylko na sądach administracyjnych, ale także na organach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy VAT, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosowanie do art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Ponadto, jak wskazują dalsze przepisy Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy VAT), a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (art. 178 Dyrektywy VAT).

Zgodnie z art. 179 Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Jednocześnie w związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jednak ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy VAT (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika nie tylko samo prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale również możliwość natychmiastowego zrealizowania tego prawa. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie naruszają zasadę neutralności. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego skutkuje bowiem przerzuceniem na podatnika finasowania podatku przez pewien czas (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. wsprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności.

W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z zasadą proporcjonalności, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Co więcej, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT".

Powyższe stanowisko zaaprobował m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając, iż "W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia" (por: wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18).

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., III SA/Wa 2044/18).

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje ustawy o VAT w zakresie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe stanowisko zaaprobował m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18, iż „powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone”.

WSA we Wrocławiu stwierdził także, że „zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności”.

Co więcej, we wspomnianym wyroku Sąd wskazał, że krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku, jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych.

Podkreślić też należy, że przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19).

Powyższe jest szczególnie istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przerzucać odpowiedzialności na nabywcę za nierozliczenie transakcji WNT i importu usług w terminie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z przyczyn niezawinionych po stronie Spółki np. ze względu na niedopełnienie formalności przez dostawcę. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zachodzi ryzyko nadużycia prawa czy oszustwa ze strony Spółki, a więc wprowadzenie warunku ujęcia podatku należnego we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy jest działaniem nieadekwatnym do potencjalnego ryzyka (z uwagi na brak ryzyka nadużyć, co potwierdził również TSUE w przytoczonych powyżej wyrokach), a w konsekwencji działaniem niezgodnym z przepisami Dyrektywy VAT. Przemawia za tym fakt, że nieujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji wynika z przyczyn leżących poza Spółką (najczęściej z opóźnień kontrahentów Spółki) i w żadnym wypadku nie ma na celu nadużycia prawa ani oszustwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3093/18).

Zdaniem Spółki, sytuacja, w której Spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, powoduje, że jest zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą VAT (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 86 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b i ust. 10i, należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności na gruncie podatku VAT. Powołane przepisy, przesuwając w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił materialnoprawne przesłanki prawa do odliczenia, skutkują nałożeniem na podatnika obowiązku poniesienia dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT oraz importu usług, w sytuacji, gdy transakcje, których dotyczy takie rozliczenie, nie stanowią oszustw podatkowych, a wynikają jedynie z bieżącej działalności podatników i niedopełnienia przez nich wymogów formalnych. Tym samym, powołane wyżej regulacje polskiej ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek naliczony może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika, oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, krajowe regulacje dot. podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisów uniemożliwiających rozliczenie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co wiąże się z koniecznością ponoszenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej wskutek rozliczenia podatku VAT należnego – stanowią ekonomicznie nieuzasadnione obciążenie dla Spółki, która spełnia przecież materialnoprawne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, a w opisywanej sprawie nie zachodzi sytuacja oszustw podatkowych czy celowego zaniżania zobowiązania podatkowego. Tym samym krajowe regulacje, wykraczają poza konieczność zabezpieczenia prawidłowego poboru podatku, a tym samym naruszają zasadę neutralności i proporcjonalności w podatku VAT i naruszają przepisy Dyrektywy w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem "bezpośredniego skutku", została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są:

·bezwarunkowe oraz

·ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

W konsekwencji należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, skoro przepisy ustawy o VAT w opisanym zakresie są niezgodne z przepisami Dyrektywy, to przepisy ustawy o VAT należy interpretować z pominięciem wspomnianej regulacji, a więc w ten sposób, że Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

- z dnia 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1199/18;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

- z dnia 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1039/18;

- z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17;

- z dnia 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1685/18;

- z dnia 15 maja 2019 r., III SA/Wa 2372/18;

- z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3093/18;

- z dnia 12 lipca 2019 r., III SA/Wa 141/19;

- z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2044/18;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

- z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1177/18;

- z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 88/19.

W wymienionych wyrokach Sądy nie zgodziły się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchyliły zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem złożonego wniosku, stanowiąc, iż organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.411.2020.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 listopada 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 24 listopada 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w związku z art. 3 § 2 pkt 4a PPSA;

2)zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 705/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 października 2021 r. i wpłynął do mnie 10 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 705/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 13a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz nabywa odpłatnie towary i usługi od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nabywane towary i usługi kwalifikowane są dla potrzeb podatku VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import usług. Nabywane w ten sposób towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdarzają się sytuacje, kiedy pomimo zrealizowanej dostawy towaru i wykonanej usługi Spółka nie otrzyma od kontrahenta faktury dokumentującej te transakcje w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W efekcie wskazanych okoliczności, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiej transakcji i w związku z tym nie rozlicza VAT (należnego i naliczonego) aż do czasu otrzymania stosownej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług w miesiącu, w którym dokona rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w ramach korekty deklaracji, w sytuacjach, które wystąpią po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych nabyć.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy:

-następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub

-następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, lub

-podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą lub dyrektywą VAT– stanowi, że:

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy:

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy:

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

Stosownie do art. 273 Dyrektywy:

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 705/20 zapadłym w niniejszej sprawie: „Odnosząc się spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od roku 2017 przepisy o tzw. „szyku rozstawnym” w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35).

Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., […], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., […], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [...] C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej Dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VA należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., […], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r„ [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35-37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą - ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał również, że „Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Wyrok TSUE dotyczy tylko WNT – ale ustawa o VAT w analogiczny sposób reguluje kwestię skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia. Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same”.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 10b pkt 2 b oraz pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w z zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 705/20 należy stwierdzić, że:

·Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie podatek należny, pomimo że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

• We wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, została i zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 22 października 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).