Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 listopada 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym w zakresie czynności dotyczących sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), służące zgodnie z art. 7 wspomnianej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina określa proporcję, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 działanie 5.2. Efektywność energetyczna sektora publicznego dla projektu Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy . Celem zadania jest poprawa efektywności energetycznej budynku. W ramach projektu zostanie zmodernizowana m.in. kotłownia służąca ogrzewaniu całego budynku poprzez wymianę pieca C.O., z opalanego węglem na piec gazowy, instalacja C.O. budynku, docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropu budynku, remont opaski odwadniającej budynek oraz zamontowanie lamp oświetleniowych LED w pomieszczeniach biurowych Urzędu. Ponadto wykonany zostanie montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 listopada 2018 roku Nr przedmiotowy budynek stał się własnością Gminy ... W budynku oprócz pomieszczeń zajmowanych przez Urząd Gminy funkcjonują inne instytucje: Ośrodek Pomocy Społecznej, P. oraz O. S. A., które zajmują następującą powierzchnię: Urząd Gminy 490,42 m², Ośrodek Pomocy Społecznej 58 m², P. 129,62 m² oraz O. S. A. 19,96 m². Na podstawie powyższych danych ustalono procent powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy, który wynosi 70,26%.

W ramach ww. projektu część robót budowlanych przewidzianych będzie wyłącznie dla powierzchni budynku zajmowanej przez Urząd Gminy, są to: usprawnienie wentylacji (stolarka okienna i drzwiowa), termomodernizacja usprawnienie c.w.u., instalacja fotowoltaiczna, modernizacja c.o. na obiekcie i energooszczędne oświetlenie. Natomiast część prac budowlanych obejmie całość budynku (również pomieszczenia zajmowane przez pozostałe instytucje), tj. termomodernizacja ścian zewnętrznych (docieplenie ścian fundamentowych i wykonanie opaski wokół budynku), docieplenie stropu nad pomieszczeniami ogrzewanymi oraz wymiana źródła ciepła wraz z towarzyszącymi.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. Projekt obejmuje swym zakresem zarówno roboty budowlane budynku w części zajmowanej przez pomieszczenia Urzędu Gminy, jak i prace budowlane obejmujące części budynku zajmowane przez inne instytucje.Procent udziału powierzchni Urzędu wyliczony jest z całości powierzchni budynku i odnosi się on do robót i prac budowlanych obejmujących całość budynku. Pozostałe prace budowlane dotyczące tylko i wyłącznie pomieszczeń zajmowanych przez Urząd będą rozliczane prewspółczynnikiem wyliczonym dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w danym roku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie.
2. W projekcie założono możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z robotami budowlanymi powierzchni budynku zajmowanej przez Urząd Gminy oraz pracami budowlanymi obejmującymi całość budynku, ponieważ są to prace budowlane wyszczególnione jako konkretne pozycje w specyfikacji robót budowlanych i mają być wycenione przez oferentów.Prace te będą wyszczególnione w odpowiednich pozycjach na fakturach za wykonawstwo.
3. Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), co roku określa się dla Urzędu Gminy wartość współczynnika i prewspółczynnik proporcji. W roku bieżącym wartość współczynnika proporcji wynosi 100%, natomiast wartość prewspółczynnika sprzedaży 25%.
   1. Podatek VAT do odliczenia dla części zajmowanej wyłącznie przez Urząd Gminy zostanie wyliczony z faktur zakupu dotyczących robót budowlanych przewidzianych wyłącznie dla Urzędu Gminy, takich jak: usprawnienie wentylacji (stolarka okienna i drzwiowa), usprawnienie sieci ciepłej wody użytkowej, montaż instalacji fotowoltaicznej, modernizacja instalacji c.o. w pomieszczeniach zajmowanych przez Urząd oraz energooszczędne oświetlenie według wartości prewspółczynnika.
      Przykład: wartość netto faktury za wymianę stolarki drzwiowej wynosi 10.000,00 zł x 25% (prewspółczynnik planowany dla roku 2020) = 2.500,00 zł * 23% (VAT) = 625,00 zł. W deklaracji ujęty zostanie podatek VAT do odliczenia w kwocie 625,00 zł.
   2. Natomiast dla prac budowlanych obejmujących całość budynku takich jak: docieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie ścian fundamentowych i wykonanie opaski wokół budynku, docieplenie stropu nad pomieszczeniami ogrzewanymi oraz wymiana źródła ciepła (wymiana pieca na gazowy) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, podatek VAT zostanie wyliczony poprzez zastosowanie prewspółczynnika. Wyliczenie to odbędzie się w następujący sposób:
   1. w pierwszej kolejności zostanie obliczona wartość podatku VAT dotycząca powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy, poprzez zastosowanie współczynnika powierzchni dla Urzędu Gminy (70,26%).
      Współczynnik powierzchni dla Urzędu Gminy wynosi 70,26% i został on wyliczony jako udział powierzchni budynku zajmowanego pod pomieszczenia Urzędu w ogólnej powierzchni budynku i tak: Urząd Gminy 490,42 m², Ośrodek Pomocy Społecznej 58 m², P. 129,62 m² oraz O. S. A. 19,96 m². Łączna powierzchnia budynku wynosi 698,00 m².
      (490,42/698)*100 = 70,26%
      Na podstawie powyższych danych ustalono procent powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy w wysokości 70,26%.
   2. następnie poprzez zastosowanie prewspółczynnika zostanie wyliczony podatek VAT do odliczenia.
      10.000,00 zł (wartość netto) x 70,26% = 7.026,00 zł (wartość netto przypadająca na powierzchnię UG);
      wyliczenie podatku VAT do odliczenia wg prewspółczynnika wyliczonego na rok 2020, który wynosi 25%:
      7.026,00 zł (wartość netto z faktury) x 25% = 1.756,50 zł (wartość netto z faktury)
      wyliczenie podatku VAT do deklaracji:
      1.756,50 zł x 23% VAT = 403,99 zł (kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu z poniesionych wydatków).

1. Wyliczenie indywidualnego współczynnika powierzchni pozwala na prawidłowe określenie wartości podatku VAT podlegającego odliczeniu, gdyż nie ma możliwości określenia w inny sposób współczynnika, według którego możliwe byłoby ustalenie wartości podatku VAT do odliczenia od wydatków poniesionych na wykonanie robót budowlanych wspólnych dla całego obiektu.

Co do zasady Gmina powołana jest do realizacji zadań na rzecz lokalnej społeczności i większość świadczonych usług jest z zakresu administracji rządowej i samorządowej.

1. Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak m.in. wynajem pomieszczeń, sprzedaż energii cieplnej dla instytucji zajmującej pomieszczenia w budynku, a także jest organem administracji publicznej i świadczy usługi zwolnione z podatku VAT, jak i niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do poszczególnych rodzajów działalności Urzędu, czy to działalności opodatkowanej, czy zwolnionej. Do celu odliczania podatku VAT służy corocznie wyliczana proporcja i preproporcja. Wartość jej jest różna w każdym roku.
2. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3. Budynek jest siedzibą Urzędu Gminy (w znacznej części), która to realizuje zadania:
   • opodatkowane podatkiem od towarów i usług, takie jak: sprzedaż wody i ścieków, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż energii cieplnej dla instytucji zajmującej część budynku,
   • zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług: czynsze od gruntów rolnych,
   • niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: czynności administracyjne, oświatowe.

1. Efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, jednak nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czy czynności zwolnionych od podatku VAT.
2. Ośrodek Pomocy Społecznej w jest jednostką budżetową Gminy.
3. W budynku funkcjonują dwie instytucje zewnętrzne: P S. A., która jest współwłaścicielem części budynku zajmowanej przez siebie i zwraca Gminie tylko koszty energii cieplnej oraz O S. A. użytkująca lokal na podstawie umowy najmu, a co za tym idzie płaci miesięczny czynsz za lokal oraz koszty energii cieplnej.Ośrodek Pomocy Społecznej w zajmuje pomieszczenia na podstawie użyczenia bezpłatnego. Utrzymanie Ośrodka leży w gestii Gminy.
4. Efekty rzeczowe projektu/inwestycji nie będą przekazywane instytucjom. Zwiększą one wartość budynku Urzędu. Jedynie część przypisana do P S. A. zostanie nieodpłatnie przekazana po zakończeniu okresu trwałości projektu.
5. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu będą wystawiane na Gminę , która jest beneficjentem projektu.
6. Projekt Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy jest dofinansowany w 91,33% kosztów kwalifikowanych netto ze środków EFRR, natomiast pozostałą część kosztów finansuje Gmina ze środków własnych.
7. Dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane z poprzedniego roku podatkowego.
8. Proporcja planowana na rok 2020 wynosi 25%.
9. Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na rok 2020 wynosi 99,25% i uznaje się, że wynosi 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur za wykonanie termomodernizacji budynku, ustalając współczynnik powierzchni dla części wspólnych budynku, przy zastosowaniu do tej części prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na dany rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur za wykonanie prac w ramach Termomodernizacji budynku Urzędu Gminy , rozliczając w pierwszej kolejności współczynnikiem powierzchni koszty inwestycji dotyczące części wspólnych budynku, a następnie z wartości otrzymanej z rozliczenia, wyodrębnienie podatku VAT do odliczenia przez zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na dany rok budżetowy. W związku z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT Gmina ma prawo do obniżenia podatku VAT od faktur dotyczących tylko części zajmowanych przez pomieszczenia Urzędu według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3-6. Natomiast w stosunku do faktur dokumentujących wykonanie inwestycji na całości budynku, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT według współczynnika powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy, tj. 70,26%, a następnie do obniżenia podatku VAT według prewspółczynnika wyliczonego na dany rok budżetowy.

Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), co roku określa się dla Urzędu Gminy wartość współczynnika i prewspółczynnik proporcji. W roku bieżącym wartość współczynnika proporcji wynosi 100%.

Podatek VAT do odliczenia z wydatków projektu zostanie wyliczony dla części zajmowanej wyłącznie przez Urząd Gminy z faktur zakupu dotyczących zakresu robót budowlanych przewidzianych wyłącznie dla Urzędu Gminy, takich jak: usprawnienie wentylacji (stolarka okienna i drzwiowa), termomodernizacja usprawnienie c.w.u., instalacja fotowoltaiczna, modernizacja c.o. na obiekcie i energooszczędne oświetlenie. Natomiast dla prac budowlanych obejmujących całość budynku takich jak: termomodernizacja ścian zewnętrznych (docieplenie ścian fundamentowych i wykonanie opaski wokół budynku), docieplenie stropu nad pomieszczeniami ogrzewanymi oraz wymiana źródła ciepła wraz z towarzyszącymi, poprzez zastosowanie prewspółczynnika, zostanie wyliczony podatek VAT do odliczenia wynikający z faktur VAT dotyczących zakresu robót budowlanych przewidzianych dla całego budynku. W pierwszej kolejności zostanie obliczona wartość podatku VAT dotycząca powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy, poprzez zastosowanie współczynnika powierzchni dla Urzędu Gminy (70,26%). Następnie poprzez zastosowanie prewspółczynnika zostanie wyliczony podatek VAT do odliczenia.

1. Współczynnik powierzchni dla Urzędu Gminy wynosi 70,26%
   10.000,00 zł x 70,26% = 7.026,00 zł x 23% VAT = 1.615,98 zł
2. Wyliczenie podatku VAT do odliczenia wg prewspółczynnika wyliczonego na rok 2020 25%
   7.026,00 zł (netto) x 25% = 1.756,50 zł (netto z faktury)
3. Wyliczenie podatku VAT do deklaracji
   1.756,50 zł x 23% VAT = 403,99 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania zadanego we wniosku należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 działanie 5.2. Efektywność energetyczna sektora publicznego będzie realizowała projekt Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy . Celem zadania jest poprawa efektywności energetycznej budynku. W ramach projektu zostanie zmodernizowana m.in. kotłownia służąca ogrzewaniu całego budynku poprzez wymianę pieca C.O., z opalanego węglem na piec gazowy, instalacja C.O. budynku, docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropu budynku, remont opaski odwadniającej budynek oraz zamontowanie lamp oświetleniowych LED w pomieszczeniach biurowych Urzędu. Ponadto wykonany zostanie montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku. Przedmiotowy budynek jest własnością Gminy. W budynku oprócz pomieszczeń zajmowanych przez Urząd Gminy funkcjonują inne instytucje: Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką budżetową Gminy, P. oraz O. S. A., które zajmują następującą powierzchnię: Urząd Gminy 490,42 m², Ośrodek Pomocy Społecznej 58 m², P. 129,62 m² oraz O. S. A. 19,96 m². Projekt obejmuje swym zakresem zarówno roboty budowlane budynku w części zajmowanej przez pomieszczenia Urzędu Gminy, jak i prace budowlane obejmujące części budynku zajmowane przez inne instytucje. Wnioskodawca w celu odliczania podatku VAT wylicza corocznie proporcję i preproporcję. Efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, jednak nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że dla części zajmowanej wyłącznie przez Urząd Gminy podatek naliczony zostanie wyliczony z faktur zakupu dotyczących robót budowlanych przewidzianych wyłącznie dla Urzędu Gminy według wartości prewspółczynnika. Natomiast dla prac budowlanych obejmujących całość budynku w pierwszej kolejności zostanie obliczona wartość podatku VAT dotycząca powierzchni zajmowanej przez Urząd Gminy, poprzez zastosowanie współczynnika powierzchni dla Urzędu Gminy. Następnie podatek VAT zostanie wyliczony poprzez zastosowanie prewspółczynnika.

Oceniając całościowo przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób postępowania prowadzący do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków dotyczących części wspólnych budynku nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych wydatków w obrębie tego samego budynku danej jednostki samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, że jakkolwiek w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują przedmiotowy budynek.

Jednakże kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

W ramach realizacji projektu będzie modernizowany cały budynek, w którym m.in. znajduje się jednostka budżetowa Gminy. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina była w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez tę jednostkę budżetową Ośrodek Pomocy Społecznej. Zatem uznać należy, że ww. wydatki wykorzystywane będą przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i ww. jednostki budżetowej. Ponadto część budynku jest oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu, inna część jest współwłasnością Gminy i P. S.A., która obciążana jest przez Gminę kosztami energii cieplnej.

Przy czym jak wskazał Wnioskodawca faktury dokumentujące wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu będą wystawiane na Gminę.

W sytuacji zatem, gdy zakupione przez Gminę towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Gminy, jednostki budżetowej Gminy oraz w pozostałej części przeznaczone przez Gminę na potrzeby podmiotów trzecich, i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby jednostki budżetowej Gminy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich poniesionych wydatków związanych z termomodernizacją ww. budynku przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyliczenie przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności współczynnika powierzchni dla Urzędu Gminy do wydatków przypisanych do całego budynku mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględniałaby wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda ograniczałaby poniesione wydatki w związku z termomodernizacją całego budynku jedynie do powierzchni budynku wykorzystywanej przez Urząd Gminy, nie uwzględniając jednocześnie pozostałej działalności prowadzonej przez Gminę w części budynku wykorzystywanego przez podmioty trzecie jak również sposobu finansowania Gminy.

Wnioskodawca zatem od wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej winien obliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalony w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto w związku z termomodernizacją przedmiotowego budynku, który będzie służył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego zarówno od wydatków związanych z robotami budowlanymi budynku w części zajmowanej wyłącznie przez pomieszczenia Urzędu Gminy, jak i pracami budowlanymi obejmującymi części wspólne budynku zajmowane również przez inne instytucje, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji. Ponadto przedmiotem oceny Organu w niniejszej interpretacji nie była także kwestia rozliczeń pomiędzy Gminą a współwłaścicielem części budynku w związku z poniesionymi wydatkami na termomodernizację budynku oraz skutków przekazania ww. części budynku po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej