Dalej, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za opodatkowaną dostawę towarów uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów. W okolicznościach sprawy nie doszło do zdarzenia, w którym można byłoby twierdzić, że miało miejsce przekazanie bądź darowizna ciągnika rolniczego. Skoro bowiem Wnioskodawca kontynuuje działalność Spadkodawcy, to - jak wykazano powyżej - przysługuje mu przymiot następcy prawnego kontynuującego rozliczenia w zakresie VAT Spadkodawcy związanych z tą działalnością rolniczą, tj. m.in. z przedmiotowym ciągnikiem. W konsekwencji zmiana właściciela gospodarstwa rolnego oraz przypisanego do tego gospodarstwa ciągnika rolniczego stanową zdarzenia neutralne z punktu widzenia ustawy o VAT.

W tym miejscu warto powołać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 4 czerwca 2020 r. sygn. PT3.8101.1.2020, zawierające m.in. przesłanki, które obiektywnie powinny zostać spełnione dla opodatkowania składników przedsiębiorstwa w przypadku śmierci podatnika. W piśmie tym organ stwierdził: „Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność - oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. (...) Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o VAT przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE - powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia.”

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Wówczas - ust. 5 - korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zaś na podstawie ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle przywołanych przepisów, mająca miejsce w okresie korekty zmiana przeznaczenia towarów lub usług dających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, od których VAT został odliczony, a polegająca na zaprzestaniu wykorzystywania tych towarów lub usług do działalności opodatkowanej albo na ich przeznaczenie do działalności zwolnionej, skutkuje korektą in minus podatku naliczonego, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty. W przypadku ruchomości stanowiących środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, okres korekty wynosi 5 lat.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy w sprawie po stronie Spadkodawcy zaistniały przesłanki do opodatkowania ciągnika rolniczego albo korekty związanego z nim podatku naliczonego, bezpośrednio przekłada się na sytuację prawną Wnioskodawcy, gdyż po pierwsze dotyczy określenia jego zobowiązań lub uprawnień z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z przejęcia gospodarstwa rolnego i kontynuowaniem działalności Spadkodawcy, jak również jego obowiązków w zakresie rozliczeń VAT w przyszłości.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spadkodawca, działając jako czynny podatnik VAT, nabył na potrzeby opodatkowanej działalności rolniczej środek trwały w postaci ciągnika rolniczego i odliczył z tego tytułu podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2022 r. Śmierć Spadkodawcy spowodowała, że ten środek trwały przestał być wykorzystywany przez Spadkodawcę. Zdarzenie to nie jest jednak równoznaczne z ustaniem istnienia związku z działalnością opodatkowaną VAT, gdyż działalność Spadkodawcy jest kontynuowana przez Wnioskodawcę. W tym kontekście, w odniesieniu do towarów i usług wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie zaistniały przesłanki do uznania, że w zakresie rozliczeń podatku VAT po stronie Spadkobiercy miało miejsce zaprzestanie działalności opodatkowanej albo zmiana przeznaczenia towarów i usług, z którymi mógłby wiązać się obowiązek odprowadzenia podatku należnego albo korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji Podatkowej i z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów art. 15, art. 43 oraz art. 96 ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako jeden ze spadkobierców, w związku z kontynuowaniem działalności Spadkodawcy, stał się następcą prawnym Spadkodawcy w obszarze rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z przejętą działalnością rolniczą. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i pomimo, że jest odrębnym podatnikiem, przysługuje mu przymiot czynnego podatnika VAT kontynuującego działalność Spadkodawcy. Tym samym przejął również obowiązek kontynuowania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do nabytego przez Spadkodawcę środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego. Okres korekty dla tego środka trwałego wynosi 5 lat i jest liczony od jego nabycia przez Spadkodawcę.

Uznanie, że to po stronie Spadkodawcy zaistniały przesłanki do rozliczenia VAT należnego albo do korekty podatku naliczonego w stosunku do ciągnika rolniczego wyłączałoby wobec Wnioskodawcy prawo kontynuowania korekty podatku naliczonego, co w okolicznościach sprawy zaburzyłoby neutralność VAT, prowadząc jednocześnie do podwójnego opodatkowania przedmiotowego ciągnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanych przepisach, stanowiskach organów podatkowych, jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z 13 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15: „36 Wreszcie, korekta odliczeń, która jest dokonywana zwłaszcza w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpią zmiany czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty podatku VAT, i która ma na celu zapewnienie, aby dokonane odliczenia dokładnie odzwierciedlały wykorzystanie towarów na potrzeby przedsiębiorstwa, stanowi mechanizm korygujący skierowany wstecz, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 28 opinii. 37 Natomiast opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT nie opiera się na założeniu, zgodnie z którym całkowite lub częściowe odliczenie podatku VAT dokonane przy nabyciu towarów zatrzymanych w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik jest uprawiony, lecz opiera się na wystąpieniu nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu w momencie zaprzestania działalności gospodarczej. 38 Opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT uwzględnia zmiany wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa podczas całego okresu ich wykorzystywania na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z art. 74 dyrektywy VAT dla transakcji takich jak przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie wykonania tych transakcji. Podstawą opodatkowania czynności w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest wartość tych towarów w chwili tego zaprzestania, która uwzględnia zatem zmiany wartości rzeczonych towarów między ich nabyciem a wskazanym zaprzestaniem działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 33). 39 Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.”

Zatem w stosunku do Wnioskodawcy, jako następcy prawnego Spadkodawcy, zaistniały okoliczności, w których należy uznać go za podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego. W konsekwencji dotyczą go również uregulowania art. 91 ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do ciągnika rolniczego, w przypadku ponownego skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych (co może nastąpić po upływie 3 lat od rezygnacji - art. 43 ust. 5 ustawy o VAT) przed upływem ww. okresu korekty, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty in minus podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty.

Reasumując, w kontekście przywołanych przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

‒jest on następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w obszarze działalności rolniczej Spadkodawcy,

‒w przypadku, w którym przed upływem 5-letniego okresu korekty ponownie skorzystałby ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych, w odniesieniu do ciągnika rolniczego nabytego przez Spadkodawcę, będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres tej korekty,

należy uznać za w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 2 Ordynacji opodatkowanej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że spadkobiercy nie są zobowiązani, ani też uprawnieni do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń podatkowych za zmarłego podatnika, rozliczeń w tym zakresie niejako dokonuje organ podatkowy wydając decyzję o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy:

Przez rolnika ryczałtowego – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 43 ust. 5 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne. Aktualnie przejął również prowadzenie gospodarstwa rolnego po swoim zmarłym ojcu, przy czym gospodarstwo to dziedziczy wraz z siostrą. Siostra zobowiązała się darować Wnioskodawcy przypadający na nią udział w gospodarstwie rolnym. Ojciec Wnioskodawcy prowadził odrębne gospodarstwo rolne. 7 lipca 2021 r. zawarł z Agencją Umowę o pomocy, następnie aneksowaną, na mocy której przyznano mu dofinansowanie do zakupu nowych maszyn rolniczych, w wysokości 50% wydatków kwalifikowanych. 1 stycznia 2022 r. Ojciec Wnioskodawcy zrezygnował ze zwolnienia i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Następnie, w związku z nabyciem w lutym 2022 r. pierwszej z maszyn rolniczych (ciągnika) objętej dofinansowaniem, w deklaracji podatkowej JPK_V7M złożonej za luty 2022 r. m.in. odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W kwietniu 2022 r. Ojciec Wnioskodawcy niespodziewanie zmarł. Deklaracja za marzec nie została przez niego złożona. Wnioskodawca faktycznie przejął prowadzenie gospodarstwa rolnego po Ojcu z zamiarem kontynuowania jego działalności, Wnioskodawca sam zrezygnował ze zwolnienia, złożył zgłoszenie VAT-R i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2022 r. W związku z faktycznym przejęciem gospodarstwa rolnego po ojcu i kontynuowaniem działalności rolniczej, Wnioskodawca podjął starania związane z „przejęciem” również Umowy zawartej przez zmarłego ojca z Agencją. Umożliwi mu to w szczególności zakup kolejnej maszyny z dofinansowaniem na warunkach określonych w Umowie zawartej jeszcze przez ojca. Wnioskodawca w związku z przyjęciem spadku złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym o kontynuowaniu przez siebie opodatkowanej VAT działalności rolniczej po ojcu. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której po upływie 3 lat ponownie skorzysta z ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy z racji kontynuowania działalności rolniczej, Wnioskodawca jest następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane powyższe przepisy stwierdzić należy, że w związku z zamiarem kontynuowania prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu jako jego spadkobierca - Wnioskodawca wchodzi w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Wnioskodawca zostaje uznany za następcę prawnego Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług pomimo, że spadek w postaci przedmiotowego gospodarstwa rolnego przyjmie w równych częściach wraz z siostrą, a dopiero następnie, po uzyskaniu zarejestrowanego aktu dziedziczenia, udział przypadający na siostrę zostanie mu darowany. W świetle art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy status czynnego podatnika VAT kontynuującego działalność Spadkodawcy będzie przysługiwał wyłącznie Wnioskodawcy, jako osobie, która faktycznie podjęła i prowadzi działalność rolniczą po ojcu z wykorzystaniem jego gospodarstwa rolnego i składników majątkowych związanych z tym gospodarstwem oraz, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 2 ustawy:

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Ja wynika z powyższego osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy, traci status rolnika ryczałtowego w odniesieniu do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2022 r., tj. przed pierwszą czynnością opodatkowaną mającą miejsce po faktycznym przejęciu gospodarstwa po zmarłym ojcu. Tym samym Wnioskodawca postąpił zgodnie z ww. przepisami

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca kontynuując działalność rolniczą po zmarłym ojcu  jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy - ojca.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z kontynuacją korekty z tytułu nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę oraz dokonania odpowiedniej korekty w przypadku, w którym Wnioskodawca ponownie skorzysta ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych przed upływem 5 lat od nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę stwierdzić należy, że w myśl  art. 86 ust. 1 ustawy :

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy art. 91 ust. 7e ustawy:

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku - powyżej 15.000 zł - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spadkodawca działając jako czynny podatnik podatku VAT nabył na potrzeby opodatkowanej działalności rolniczej w lutym 2022 r. środek trwały w postaci ciągnika rolniczego i odliczył z tego tytułu podatek naliczony w deklaracji za ten miesiąc złożonej w marcu 2022 r. Po śmierci Spadkodawcy w kwietniu 2022 r. rozliczenia za marzec i  kwiecień 2022 r. dokonał organ podatkowy. Wnioskodawca jako następca prawny w podatku od towarów i usług przejął po Ojcu gospodarstwo i w związku z tym w maju 2022 r. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i kontynuuje przejętą działalność. Spadkobierca nie wyklucza przy tym sytuacji, w której po upływie 3 lat ponownie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych.

Analiza powołanych przepisów na tle opisanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym w momencie przejęcia gospodarstwa nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytego środka trwałego – ciągnika rolniczego. Spadkodawca zakupił ciągnik jako czynny podatnik VAT, następnie Wnioskodawca jako spadkobierca zrezygnował ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT w maju 2022 r. Nie uległa więc zmiana przeznaczenia ciągnika, jest on nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca przed upływem okresu korekty, stosownie do art. 43 ust. 5 ustawy po upływie 3 lat ponownie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych to wówczas będzie zobowiązany zgodnie z art. 91 ustawy do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty. W tej sytuacji bowiem dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego z działalności opodatkowanej podatkiem VAT do działalności zwolnionej z podatku.

Dodatkowe informacje

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.