Pytanie

Czy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od przekazanej jej przez Spółkę wartości środków pieniężnych uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce i wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od przekazanej jej przez Spółkę wartości środków pieniężnych uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce i wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT.

UZASADNIENIE

Szczegółowe zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa o efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy, świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes (...) na wniosek podmiotu:

1)     planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo,

2)upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (dalej: ustawa o giełdach towarowych). Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1)      giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 50a tej ustawy, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych, działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Natomiast z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o giełdach towarowych wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach ustawy o efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)       przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, z ust. 6 przedmiotowej regulacji wynika, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga istnienia bezpośredniego konsumenta, beneficjenta świadczenia, odnoszącego wymierną korzyść z nabycia tego świadczenia.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi przy tym istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na ukształtowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazujące warunki dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług.

Przykładowo w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. o sygn. C-102/86 stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. o sygn. C-16/93 uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z powyższego wynika, iż odpłatne świadczenie usług występuje jeżeli:

-istnieje usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

-usługa ta wiąże się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

-     istnieje odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę oraz bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, analiza przedstawionych przez nią okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wartość środków pieniężnych jaką Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży białych certyfikatów stosownie do postanowień Umowy, którą Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką, nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie dokonane przez Gminę na rzecz Spółki, które podlegałoby opodatkowaniu VAT i w związku z tym, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od wartości otrzymanych od Spółki środków pieniężnych oraz nie będzie zobowiązana do udokumentowania tej płatności fakturą VAT wystawioną na Spółkę.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy na podstawie Umowy, którą Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką, Gmina upoważni Spółkę do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej wydanych dla Inwestycji, realizowanej przez Gminę. Wraz z udzieleniem upoważnienia Spółce, prawo do pozyskania białych certyfikatów przechodzi na Spółkę, która staje się stroną dla (...), przyznającego świadectwa energetyczne dla Inwestycji. W związku z otrzymanym od Gminy upoważnieniem Spółce jako wnioskodawcy przyznane zostaną świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej stanowić będą własność Spółki.

Zatem to Spółka jako upoważniony przez Gminę podmiot gospodarczy na podstawie Umowy świadczy usługę dla Gminy, za którą to usługę pobiera od Gminy stosowne wynagrodzenie, określone w Umowie. Gmina natomiast w tym przypadku nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej.

Czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów dokonywane są na rachunek upoważnionego – Spółki. To Spółce przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej i to Spółka dokonuje ich zbycia oraz ponosi wszelkie koszty związane z tą sprzedażą.

W świetle powyższego zatem nie istnieje usługa, którą Gmina wykonywałaby na rzecz Spółki. W konsekwencji nie można traktować wartości środków pieniężnych jakie Spółka zobowiązana jest przekazać Gminie z tytułu rozliczenia sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jako wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od przekazanej jej przez Spółkę wartości środków pieniężnych uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów i wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT z tego tytułu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. I FSK 716/18 NSA, odnosząc się do podobnej sytuacji, w której została zawarta umowa pomiędzy podmiotami, regulująca wzajemne zobowiązania stron w sposób zbliżony do Umowy, wskazał, iż „Jednym z elementów tej umowy były umowa powiernictwa, w ramach której skarżąca powierzyła zleceniobiorcy m.in. sprzedaż w jej imieniu praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej. Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1370/15). Zgodnie z zawartą umową skarżąca była zobowiązana do spełnienia świadczenia pieniężnego stanowiącego wynagrodzenie za wykonanie umowy, natomiast druga strona umowy była zobowiązana do świadczeń o charakterze niepieniężnym, w tym wydania uzyskanej należności. Powiernik, działając na rzecz skarżącej, zbył prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, które winien przekazać zleceniodawcy (tj. skarżącej). Podstawą przekazania tej należności nie było spełnienie przez skarżącą jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, a działanie powiernika miało charakter wydania zleceniobiorcy uzyskanych na jego rzecz przy wykonaniu zlecenia środków pieniężnych. Według sądu powołany przez organ podatkowy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. znajduje zastosowanie w wypadku umowy powiernictwa, w której powiernik „bierze udział w świadczeniu usług”, bądź po stronie świadczącego bądź po stronie otrzymującego usługę. Jest on w każdym z tych przypadków traktowany jako podmiot, który winien uiścić podatek. Przepis ten nie reguluje natomiast kwestii opodatkowania czynności polegającej na wydaniu nabytych korzyści zleceniodawcy”.

Podobnie, w wyroku z 7 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 142/17, NSA uznał, iż przekazanie przez powiernika powierzającemu środków uzyskanych w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest efektem wykonania umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży świadectw i nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz powierzającego stanowią równocześnie wynagrodzenie drugiej strony. Sąd stwierdził, że przyjęcie takiego stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez powiernika na rzecz powierzającego.

Jak wskazał NSA: „Z tego stanu faktycznego wynika, że zawarto umowę o świadczenie usługi pozyskania i następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Usługodawcą była firma, a usługobiorcą spółdzielnia. Usługa ta została zrealizowana, świadectwa energetyczne zostały sprzedane. Firma z tytułu wynagrodzenia za tę usługę wystawiła fakturę VAT, opodatkowując tę czynność. Kwota uzyskana ze sprzedaży tych świadectw, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, została przekazana spółdzielni ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. W celu pozyskania tych praw majątkowych Spółdzielnia przekazała dokumentację do stworzenia audytów. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest powiernik, zaś za przekazane prawo Spółdzielnia otrzymała określone w umowie wynagrodzenie. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty pozyskane wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczące pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez spółdzielnię usługi (...) polegającej na przekazaniu w ramach stosunku zobowiązaniowego przez Spółdzielnię powiernikowi prawa pozyskania praw majątkowych wynikających (...).

Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.

Po trzecie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS):

-z 16 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.2.IK, w której DKIS wskazał: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że upoważnienie podmiotu gospodarczego do pozyskania i zbycia białych certyfikatów, za którą to czynność ten podmiot gospodarczy otrzyma wynagrodzenie w wysokości 30% od wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą.

To upoważniony przez Gminę podmiot gospodarczy świadczy usługę dla Gminy, ale Gmina nie świadczy na rzecz upoważnionego podmiotu gospodarczego żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej. Jak wynika z opisu sprawy, czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży »białych certyfikatów« dokonywane są na rachunek upoważnionego przez Gminę podmiotu. Temu podmiotowi gospodarczemu przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej były własnością upoważnionego przez Gminę podmiotu. Upoważniony przez Gminę podmiot zbywał prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i swój rachunek. Ponadto wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej ponosił podmiot upoważniony przez Gminę.

W świetle powyższego nie istnieje bowiem usługa, którą Gmina wykonywałaby na rzecz podmiotu gospodarczego, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę”.

-z 18 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.419.2022.2.BS, w której DKIS wskazał: „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz A. (powiernika), a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz A. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, A. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez A. (powiernika) na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

-z 19 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.517.2021.2.PS, w której DKIS wskazał: „W ocenie Organu, przekazanie na rzecz Klienta środków uzyskanych ze sprzedaży białych certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Klient wykonywałby na rzecz Wnioskodawczyni, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Klient nie wykonuje na rzecz Wnioskodawczyni żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, Klienta nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez Wnioskodawczynię na rzecz Klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166 ze zm.).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 30 ust. 3 powołanej ustawy:

Z opisu sprawy wynika że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…) ”. W związku z realizacją ww. Inwestycji przeprowadzony został audyt efektywności energii elektrycznej oświetlenia na terenie Miasta i Gminy wraz z inwentaryzacją na platformie elektronicznej, z wykorzystaniem elementów GIS w ramach tego zadania inwestycyjnego. Realizowana przez Gminę Inwestycja uprawnia do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (zwanych białymi certyfikatami), tj. świadectw potwierdzających, że dana inwestycja (przedsięwzięcie) spełnia określone wymogi prowadzące do oszczędności energetycznej. W związku z realizacją Inwestycji, mając na uwadze regulacje ustawy o efektywności energetycznej, Gmina zamierza zawrzeć z podmiotem zewnętrznym – Spółką – umowę o świadczenie usług w zakresie pozyskania i zbycia białych certyfikatów. Umowa określa zasady współpracy stron w zakresie pozyskania przez Gminę środków finansowych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej, zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z Umową, Gmina zleca Spółce przygotowanie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania świadectw efektywności energetycznej oraz sprzedaży – celem przekazania Gminie pozyskanych środków – stosownej, tj. wynikającej z audytu efektywności energetycznej, ilości praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej wydanych dla Inwestycji po uwzględnieniu potrącenia wynagrodzenia Spółki. W ramach Umowy Spółka zobowiązana jest do:

a)          przygotowania wniosków wraz z załącznikami do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: (...)) o wydanie Spółce świadectw efektywności energetycznej;

b)     złożenia jako podmiot upoważniony wniosków do Prezesa (...) o wydanie świadectw efektywności energetycznej;

c)     przygotowania i złożenia jako podmiot upoważniony do Prezesa (...) zawiadomienia o zakończeniu Inwestycji wraz z wymaganymi dokumentami;

d)sprzedaży stosownej ilości praw majątkowych PMEF_F wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej oraz przekazania Gminie środków uzyskanych z tej sprzedaży, po potrąceniu wynagrodzenia za wykonane usługi zgodnie z zapisami Umowy.

Po pozyskaniu stosownej informacji oraz oświadczeń od Gminy o zakończeniu realizacji Inwestycji Spółka złoży zawiadomienie o zakończeniu realizacji Inwestycji do Prezesa (...). Po rejestracji na rachunku w Rejestrze Świadectw Pochodzenia prowadzonym przez X praw majątkowych wynikających z przyznanych białych certyfikatów, Spółka powiadomi Gminę o dacie zapisania praw majątkowych na tym rachunku oraz ich stosownej ilości. Następnie, po uzyskaniu świadectw efektywności energetycznej Spółka dokona sprzedaży stosownej ilości praw majątkowych. W ramach ustalonego wynagrodzenia za swoje usługi Spółka zobowiązana jest do pokrycia wszystkich kosztów jakie mogą być wymagane w związku z wykonaniem Umowy, w tym w szczególności z tytułu pozyskania i wydania przez Prezesa (...) świadectw efektywności energetycznej oraz kosztów związanych ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na X. W tym przypadku czynności związane z pozyskaniem i sprzedażą praw ze świadectw efektywności energetycznej Spółka wykonuje jako podmiot upoważniony przez Gminę, zgodnie z upoważnieniem udzielonym jej na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej. Czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów dokonywane są zatem na rachunek Spółki. W związku z udzieleniem przez Gminę upoważnienia Spółce, stroną dla (...) jest Spółka i to Spółce przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej oraz to Spółka dokonuje sprzedaży praw z tych świadectw. Spółka wykonując czynności związane z pozyskaniem i sprzedażą praw ze świadectw efektywności energetycznej działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy, na podstawie udzielonego przez Burmistrza u upoważnienia. O sprzedaży certyfikatu decyduje podmiot upoważniony po uzgodnieniu z Gminą. Zgodnie z Umową, środki pieniężne pozyskane przez Spółkę ze sprzedaży białych certyfikatów, pomniejszone o ustalone w Umowie wynagrodzenie Spółki są należne Gminie. Z tytułu realizacji usługi w zakresie wskazanym w Umowie Spółka wystawi na Gminę fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Kwotę swego wynagrodzenia Spółka potrąci z wartości środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży białych certyfikatów, które obowiązana będzie przekazać na rachunek Gminy. Spółka przekaże zatem na rachunek bankowy Gminy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane świadczenie stosownie do postanowień zawartej Umowy. Wnioskodawca wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi stosunek powiernictwa pomiędzy Gminą a Spółką, tj. dojdzie do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę działającą również przy sprzedaży tych praw na rachunek Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od przekazanej jej przez Spółkę wartości środków pieniężnych uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów, pomniejszonej o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce i wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, należy ustalić, czy środki pieniężne przekazane Gminie przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z powołanej powyżej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

-po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

-po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

-po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Z opisu sprawy wynika, że Gminę łączy ze Spółką umowa powiernicza dotycząca pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – dojdzie do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę działającą również przy sprzedaży tych praw na rachunek Gminy. Zgodnie z Umową, Gmina zleca Spółce przygotowanie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania świadectw efektywności energetycznej oraz sprzedaży wynikającej z audytu efektywności energetycznej stosownej ilości praw majątkowych, wynikających ze świadectw efektywności energetycznej wydanych dla Inwestycji. W związku z udzieleniem przez Gminę upoważnienia Spółce, wnioskodawcą i stroną dla (...) jest Spółka i to Spółce przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej oraz to Spółka dokonuje sprzedaży praw z tych świadectw. Wykonując czynności związane z pozyskaniem i sprzedażą praw ze świadectw efektywności energetycznej Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy, na podstawie udzielonego przez Burmistrza Gminy upoważnienia. O sprzedaży certyfikatu decyduje Spółka, tj. podmiot upoważniony, po uzgodnieniu z Gminą. Zgodnie z Umową, środki pieniężne pozyskane przez Spółkę ze sprzedaży białych certyfikatów, pomniejszone o ustalone w Umowie wynagrodzenie Spółki, są należne Gminie. Spółka przekaże zatem na rachunek bankowy Gminy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane świadczenie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.