Prawo do częściowego odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „(...)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „(...)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne w formie jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadnia własne Gminy obejmują m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Gmina w roku 2021 zrealizowała projekt pn. „(...)” (dalej: Projekt, Inwestycja, Zadanie), współfinansowany ze środków UE w ramach działania (...) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Gmina zawarła z Województwem (...) umowę o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Celem zrealizowanej Inwestycji jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań Polski i Unii Europejskiej, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej Unii Europejskiej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych poprzez objęcie mieszkańców Gminy nowoczesnym, zbiorczym systemem wodociągowym.

Projekt polegał na budowie i modernizacji podstawowej infrastruktury technicznej w zakresie systemu zaopatrzenia w wodę w Gminie. Szczegółowy zakres Projektu obejmował:

1.Modernizację połączoną z przebudową SUW (...) – rozbudowa stacji wodociągowej polegająca na wybudowaniu i włączeniu do istniejącego układu technologicznego dodatkowego zbiornika retencyjnego wody pitnej. W ramach Zadania wybudowany zostanie zbiornik wyrównawczy wody pitnej o poj. 220 m³; przewody technologiczne wodociągowe i kanalizacyjne; linie kablowe elektryczne i sterownicze.

2.Modernizację połączoną z przebudową SUW (...) – rozbudowa stacji wodociągowej polegająca na wybudowaniu i włączeniu do istniejącego układu technologicznego dodatkowego zbiornika retencyjnego wody pitnej. W ramach Zadania wybudowany zostanie zbiornik wyrównawczy wody pitnej o poj. 330 m³; przewody technologiczne wodociągowe i kanalizacyjne; linie kablowe elektryczne i sterownicze.

3.Wymianę wodomierzy oraz systemu zdalnego odczytu wodomierzy.

4.Wykonanie serwisu internetowego do obsługi klienta – stworzenie serwisu umożliwiającego dokonywanie transakcji on-line oraz wykorzystanie serwisu internetowego lub innych narzędzi ICT w celu oceny poziomu satysfakcji użytkowników z otrzymanych usług. Powstała infrastruktura będzie obsługiwała odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Dzięki temu poprawi się jakość dostarczanej wody i niezawodność w jej dostawie, a także poprawi się stan sanitarny mieszkańców. Przewidywana łączna liczba mieszkańców, którzy skorzystają z ulepszonego systemu zaopatrzenia w wodę wyniesie (...) osoby.

Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina realizuje ww. Zadanie ze środków własnych Gminy oraz środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (nie więcej niż 85% kosztów netto).

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach przedmiotowego Projektu wystawiane były na Gminę.

Powstała infrastruktura w ramach ww. Projektu jest ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy.

Przy pomocy infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowego Projektu, Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi dostarczania wody. Zatem infrastruktura co do zasady będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają (…)).

Infrastruktura, którą posiada Gmina i w ramach której realizuje świadczenie dostawy wody, jest wykorzystywana do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Wszyscy odbiorcy posiadają wodomierze i na podstawie ich odczytu są wystawiane faktury VAT i noty księgowe. Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczonej wody w m³ do podmiotów spoza struktury Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m³)/ Woda dostarczona na rzecz OZ + OW (m³) gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest jako „Prewspółczynnik Metrażowy”.

Według danych za rok 2020 uzyskanych za pomocą stosowanej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:

* ilość wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych ("z VAT"): 97.977,50 m³;

* ilość wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych ("bez VAT"): 2.302,00 m³;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) za rok 2020 wyniósł 97,70%.

Na bazie powyższego szacować należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 97-100%.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Wskazać należy, że dochody Gminy wykonane, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

-część wyrównawcza subwencji ogólnej,

-część oświatowa subwencji ogólnej,

-udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

-wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

-wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

-świadczenia wychowawcze – dotacje,

-świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina chce zauważyć, że realizowane przez Urząd dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika wyniósł w roku 2020 – 6%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę powstałą w ramach ww. Projektu, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury.

Pismem z 16 marca 2022 r. uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego najbardziej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

W opinii Gminy, wskazany sposób udziału procentowego ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w ilości wody dostarczonej do wszystkich Odbiorców – prewspółczynnik metrażowy najdokładniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i właściwie odzwierciedla skalę wykorzystania do celów gospodarczych wydatków na infrastrukturę wodociągową. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie infrastruktury.

Przyjęty przez Gminę, sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej do całości dochodów wykonanych, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Wskazać należy, że dochody Gminy wykonane, stanowią podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika. Do takich dochodów zaliczyć można część wyrównawczą i oświatowa subwencji ogólnej, udziały w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, wpływy z podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych, dotacje na realizacje zadań zleconych gminie i zadań własnych gminy i inne. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Jednocześnie Gmina chce zauważyć, że realizowane przez Urząd dochody osiągnięte z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiągniętych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samych ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki (prewspółczynnik obliczony na rok 2020 – 6%, na rok 2021 – 11%). Zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odzwierciedla właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. Metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się na danych właściwych do tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z ta metodą. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury (wodomierzy). Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu pn. „(...)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki w ramach projektu pn. „(...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „(...)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W związku z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Jak stanowi § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 599 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

W analizowanej sprawie Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „(...)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała Projekt, który polegał na budowie i modernizacji podstawowej infrastruktury technicznej w zakresie systemu zaopatrzenia Gminy w wodę. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach przedmiotowego Projektu wystawiane były na Gminę. Powstała infrastruktura w ramach ww. Projektu jest ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Przy pomocy infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowego Projektu, Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi dostarczania wody. Infrastruktura, którą posiada Gmina i w ramach której realizuje świadczenie dostawy wody jest wykorzystywana do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Wszyscy odbiorcy posiadają wodomierze i na podstawie ich odczytu są wystawiane faktury i noty księgowe. Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczonej wody w m³ do podmiotów spoza struktury Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym. Ponadto, jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu do wniosku, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób udziału procentowego ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w ilości wody dostarczonej do wszystkich Odbiorców – prewspółczynnik metrażowy najdokładniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i właściwie odzwierciedla skalę wykorzystania do celów gospodarczych wydatków na infrastrukturę wodociągową. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie infrastruktury. Metoda ta opiera się na danych właściwych do tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z ta metodą. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury (wodomierzy). Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

Tym samym metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „(...)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Zatem, mając na względzie powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).