Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz
• zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowo-rozwojowych dostępnych w systemie B. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy oraz zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowo-rozwojowych dostępnych w systemie B. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wniosek został uzupełniony 1 czerwca 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest PKD 86.10.Z działalność szpitali.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe.

Wnioskodawca zajmuje się planowaniem i organizacją szkoleń w zakresie ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza nadal rozwijać działalność edukacyjną w ww. zakresie poprzez wprowadzenie szkoleń dla lekarzy i fizjoterapeutów łączących z jednej strony teorię i praktykę, z drugiej strony kształtujących umiejętność pracy zespołowej. Planowane są warsztaty w laboratorium i ćwiczenia na preparatach anatomicznych, udział w zabiegach na sali operacyjnej w rzeczywistości wirtualnej, aż po zajęcia z fizjoterapeutami przedstawiające praktyczne podejście do zagadnień nowoczesnej rehabilitacji.

Ponadto w obliczu pandemii Wnioskodawca zmuszony był wprowadzić rozwiązania, które umożliwiają skuteczną działalność edukacyjną w przestrzeni internetowej.

Wnioskodawca zamierza prowadzić następujące szkolenia dla lekarzy i fizjoterapeutów: szkolenia stacjonarne, kursy z wykorzystaniem preparatów anatomicznych nieutrwalonych tzw. kursy kadawerowe, kursy z wykorzystaniem modeli anatomicznych (tzw. dry lab) oraz szkolenia online przeznaczone dla fizjoterapeutów. Szkolenia stacjonarne składać się będą z części teoretycznej i praktycznej. Skupiać będą się na praktycznych aspektach pracy z pacjentem ortopedycznym, dając jasne wskazówki dotyczące praktyki klinicznej w zakresie leczenia najczęstszych schorzeń u poszczególnych grup pacjentów (np. sportowców). Szkolenia stacjonarne budowane będą w oparciu o najnowszą i zweryfikowaną wiedzę medyczną oraz dostępne publikacje naukowe. Każdy uczestnik szkolenia stacjonarnego otrzyma materiały edukacyjne oraz certyfikat ukończenia szkolenia stacjonarnego z wybranego zakresu tematycznego.

Kursy z wykorzystaniem preparatów anatomicznych tzw. kursy kadawerowe umożliwiają poznanie anatomii poszczególnych struktur układu kostno-mięśniowego człowieka. Prowadzone będą przez lekarzy ortopedów z wykorzystaniem preparatów mrożonych nieutrwalonych. Kursy prowadzone będą we współpracy z innymi instytucjami, które zapewniać będą materiał szkoleniowy.

Kursy z wykorzystaniem modeli anatomicznych (tzw. dry lab) umożliwiają poznanie anatomii poszczególnych struktur anatomicznych różnych okolic układu kostno-mięśniowego człowieka. Prowadzone będą przez lekarzy ortopedów oraz magistrów fizjoterapii z wykorzystaniem sztucznych modeli anatomicznych. Kursy prowadzone będą wyłącznie z wykorzystaniem zasobów szkoleniowych Wnioskodawcy, w tym dedykowanej przestrzeni w siedzibie Wnioskodawcy (dry lab) oraz modeli anatomicznych będących własnością Wnioskodawcy.

Szkolenia online realizowane będą za pomocą interaktywnej platformy e-learningowej z elementami społecznościowymi umożliwiającej projektowanie asynchronicznego doświadczenia edukacyjnego. Szkolenia online podzielone będą na lekcje, które mogą być realizowane w dogodnym dla uczestnika czasie. Uczestnicy będą mieli możliwość zadawania pytań ekspertom w kontekście zaprezentowanych na lekcjach zagadnień, zaś eksperci na bieżąco odpowiadać będą na pytania uczestników. Przed każdą lekcją uczestnik będzie odpowiadał na zestaw pytań otwartych powtórkowych z materiału z poprzedniej lekcji, po lekcji zaś dostępne będzie kilka pytań zamkniętych sprawdzających wiedzę z danej lekcji.

Usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Głównym celem organizowanych szkoleń jest zdobycie przez uczestników tych szkoleń, tj. lekarzy i fizjoterapeutów wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Organizowane szkolenia oparte będą na autorskim programie szkoleń, który został przyjęty przez kadrę dydaktyczną Wnioskodawcy. Wiedza nabyta podczas szkoleń może być wykorzystywana wprost przy wykonywaniu pracy w zawodzie lekarza i fizjoterapeuty. Taki jest cel i założenie wszystkich szkoleń – praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodu lekarza i fizjoterapeuty.

Szkolenia stacjonarne organizowane będą zgodnie z ustalonym przez Wnioskodawcę regulaminem szkoleń określającym zasady przeprowadzania szkoleń, w tym program szkolenia, ilość godzin w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, szczegółowe tematy, zasady potwierdzania obecności uczestników, zasady wydawania zaświadczeń (certyfikatów). Uczestnicy szkoleń będą otrzymywali materiały dydaktyczne w formie papierowej i elektronicznej. Warunkiem ukończenia szkolenia jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału.

Program edukacyjny na platformie internetowej będzie posiadał program kształcenia, tryb kształcenia, kadrę dydaktyczną oraz wewnętrzny system oceny jak ości kształcenia. Wnioskodawca dbając o jakość kształcenia uczestników kursu będzie sprawdzał wyniki egzaminów końcowych uczestników szkolenia online.

Wnioskodawca będzie badać również grupowo korelacje pomiędzy wynikiem, a czasem aktywności, liczbą rozwiązanych pytań oraz ukończonych lekcji.

Po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymają zaświadczenie o odbytym szkoleniu (certyfikat), wystawiane przez Wnioskodawcę. Certyfikat będzie zawierał imię i nazwisko uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie szkolenia.

Wnioskodawca dysponuje kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje – wszyscy wykładowcy to fizjoterapeuci i lekarze ortopedzi z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących szkolenie legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego szkolenia, co potwierdzone jest odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowymi i międzynarodowym. Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń stacjonarnych bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją szkoleń stacjonarnych umożliwiają udział w kształceniu również osobom niepełnosprawnym.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem lekarza i fizjoterapeuty.

Ustawa z dnia z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2020.514) zobowiązuje lekarzy do ustawicznego rozwoju zawodowego, przez co rozumie się m.in. doskonalenie zawodowe, które obejmuje stałą aktywność w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia, potwierdzone odpowiednią liczbą punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.

W celu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarza szkolenia muszą odbywać się w określonej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U.2017. 1923). Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2019.952). Zgodnie z art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Fizjoterapeuta wykonuje zawód zgodnie z zasadami etyki zawodowej, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Wspomniana ustawa wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty do doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce w przypadku lekarzy.

Jednak fizjoterapeuci jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy (pkt 4). Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów. Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustalone zostały Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do uchwały. Zgodnie z załącznikiem Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Tym samym usługi szkoleniowe, które zamierza oferować Wnioskodawca należy uznać za pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem lekarza i zawodem fizjoterapeuty świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Oferta szkoleniowa Wnioskodawcy będzie również udostępniona w systemie B. jako usługi szkoleniowo-rozwojowe z możliwością dofinansowania ze środków publicznych. Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru podmiotów, które zapewniają należyte świadczenie usług szkoleniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U.2020.299). Wpis do ww. rejestru z możliwością dofinansowania ze środków publicznych wymaga spełnienia szeregu wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie rejestru podmiotów świadczących usługi rozwojowe (Dz.U.2017.1678) w zakresie potencjału technicznego, ekonomicznego oraz kadrowego niezbędnego do należytego świadczenia usług, zapewniania należytej jakości świadczenia usług oraz przestrzegania zasad etyki zawodowej.

Podmioty, które zawarły indywidualne umowy na dofinansowanie kosztów uczestnictwa w usłudze szkoleniowo-rozwojowej Wnioskodawcy zarejestrowanej w B. otrzymują częściowe dofinansowanie ze środków publicznych. W takim przypadku na potwierdzenie Wnioskodawca będzie otrzymywał od tych podmiotów stosowne oświadczenie, z którego wynika że usługa szkoleniowo-rozwojowa jest finansowana ze środków publicznych, w co najmniej 70%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Wnioskodawca nie uzyskał wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, jednak zamierza uzyskać wpis do ww. rejestru.

Ad 2.

Usługi szkoleniowe dla lekarzy prowadzone są w formach i na zasadach określonych w następujących aktach prawnych:

• art. 4, art. 18 ust. 1, 2 i 4, art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,
• rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U.2017.1923 t.j.).

Usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów prowadzone są w formach i na zasadach określonych w następujących aktach prawnych:

• art. 4 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 2 pkt 6, art. 70, art. 77 pkt 7 i pkt 10 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty,
• uchwała Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów,
• uchwała Nr 398/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych.

Ad 3.

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę w systemie B. będą to zarówno szkolenia stacjonarne jak i w formie zdalnej w czasie rzeczywistym z zakresu ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu o następującej tematyce:

• Kurs (…) – poziom podstawowy,
• Kurs (…) – poziom pierwszy,
• Diagnostyka (…),
• (…).

Szczegółowa tematyka szkoleń z zakresu ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu będzie na bieżąco rozszerzana.

Każde szkolenie dostępne w B. jako usługa szkoleniowo-rozwojowa zawiera ramowy program szkolenia. (…).

Ad 4.

Wnioskodawca zamierza udostępnić całość swojej oferty szkoleniowej poprzez B. (B.) z możliwością dofinansowania ze środków publicznych.

Ad 5.

Całość oferty szkoleniowej Wnioskodawca zamierza udostępnić poprzez B. z możliwością dofinansowania ze środków publicznych. Szkolenia udostępniane poprzez B. z możliwością dofinansowania kierowane są głównie do lekarzy i fizjoterapeutów. Możliwe jest również, że dofinansowanie ze środków publicznych na ww. szkolenia otrzymają podmioty zatrudniające zarówno lekarzy i fizjoterapeutów, ale także inne osoby z branży medycznej. W takim przypadku Wnioskodawca będzie otrzymywał od podmiotu nabywającego szkolenie oświadczenie, że nabyta usługa ma charakter usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego dla uczestników tego szkolenia i jest finansowana ze środków publicznych.

Ad 6.

Usługi, które zamierza organizować Wnioskodawca mają bez wątpienia charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym celem organizowanych szkoleń w zakresie ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu jest zdobycie przez uczestników tych szkoleń wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Ad 7.

Świadczone usługi (szkolenia) stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ad 8.

Osoby uczestniczące w szkoleniach dostępnych za pomocą B. będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzone zostanie Wnioskodawcy oświadczeniem otrzymanym od nabywcy szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów opisanych w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy usługa szkoleniowo-rozwojowa dostępna w systemie B. świadczona przez Wnioskodawcę i finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem będzie korzystała ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106. z późn. zm.) zwanej dalej „ustawa VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy VAT, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywa”.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT należy podkreślić, że przepisy dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;
2. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z dyrektywy należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia z zakresu ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem medycznym. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć katalog oferowanych usług medycznych. Drugi warunek zwolnienia, wynikający z dyrektywy, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych.

W odniesieniu do lekarzy przepisami regulującymi formę i zasady kształcenia jest ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia wykonawcze. Lekarz ma obowiązek doskonalenia zawodowego, które obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego. W odniesieniu do fizjoterapeutów przepisami regulującymi formę i zasady kształcenia jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności w określonych formach.

Wnioskodawca kieruje swoją ofertę szkoleniową do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Osoby te zobowiązane są do stałego doskonalenia zawodowego przez cały czas aktywności zawodowej w formach i na zasadach określonych w przepisach regulujących wykonywanie zawodu lekarza i fizjoterapeuty. Wnioskodawca będzie realizował szkolenia w oparciu o przyjęty regulamin szkoleń lub program szkoleń precyzujący warunki i zasady kształcenia, szkolenia będą prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną a po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymają zaświadczenie o odbytym szkoleniu (certyfikat).

Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. W związku z powyższym Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Biorąc pod uwagę analizę przepisów zarówno krajowych jak i unijnych stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, które zamierza organizować Wnioskodawca dla lekarzy i fizjoterapeutów mają bez wątpienia charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Ponadto szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę zarówno stacjonarnie jak i za pomocą platformy internetowej prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych: z 11 października 2019 r. 0112 KDIL4.4012.367.2019.2.JS, z 21 sierpnia 2019 r. 0112-KDIL2-2.4012.429.2019.1.EW, z 14 lutego 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.36.2019.2.KS, z 8 czerwca 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.83.2020.1.KS.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług szkoleniowo-rozwojowych dostępnych w systemie B. Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w przypadku finansowania ww. usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych, co potwierdzone zostanie stosownym oświadczeniem otrzymanym od usługobiorcy szkolenia.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę szkoleń dostępnych w systemie B. jako usługi szkoleniowo-rozwojowe, które będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co potwierdzone zostanie stosownym oświadczeniem otrzymanym od usługobiorcy szkolenia Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2020.1983 ze zm.) w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2021.305) są m.in. dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi. Z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do: jednostek sektora finansów publicznych; innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację tj. oświadczenie od usługobiorcy szkolenia potwierdzające, że źródłem finansowania nabytej u Wnioskodawcy usługi szkoleniowo-rozwojowej są środki publiczne.

Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi szkoleniowe pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, Wnioskodawca zamierza przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, z którego będzie wynikało, że dla danej usługi szkoleniowo- rozwojowej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dokumentem tym będzie oświadczenie od Usługobiorcy, że szkolenie mające charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowane w co najmniej 10% ze środków publicznych zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Istotne jest bowiem, że przedmiotowe usługi szkoleniowe są faktycznie finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Stanowisko takie jest zgodne z tezą sformułowaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. sygn. PT1/033/46/151/KCO/13/14/RD50004. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra, świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawców podlega zwolnieniu z VAT pod warunkiem, że jest ono finansowane – z ekonomicznego punktu widzenia – ze środków publicznych w co najmniej 70%. Jak wskazał Minister, „przedmiotowy warunek” jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

• są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto w tym miejscu należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest PKD 86.10.Z działalność szpitali. Wnioskodawca zajmuje się planowaniem i organizacją szkoleń w zakresie ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza nadal rozwijać działalność edukacyjną w ww. zakresie poprzez wprowadzenie szkoleń dla lekarzy i fizjoterapeutów łączących z jednej strony teorię i praktykę, z drugiej strony kształtujących umiejętność pracy zespołowej. Planowane są warsztaty w laboratorium i ćwiczenia na preparatach anatomicznych, udział w zabiegach na sali operacyjnej w rzeczywistości wirtualnej, aż po zajęcia z fizjoterapeutami przedstawiające praktyczne podejście do zagadnień nowoczesnej rehabilitacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu pierwszym dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów opisanych w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia szkoleń dla lekarzy i fizjoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca – jak sam wskazał – nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych usług na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów usług szkoleniowych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.), lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia (art. 18 ust. 9 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
   1. cel (cele) kształcenia,
   2. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
   3. formę (formy) kształcenia,
   4. wymagane kwalifikacje uczestników,
   5. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
   6. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,
2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1. realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2. udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

• 2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1. udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2. odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3. udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4. udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5. wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6. udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7. uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8. napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9. napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10. przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11. autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
12. napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13. przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14. sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15. kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16. indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17. przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r. poz. 553), do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów. Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

1. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
2. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Jak wynika z opisu sprawy usługi szkoleniowe, które zamierza oferować Wnioskodawca należy uznać za pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem lekarza i zawodem fizjoterapeuty świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi, które zamierza organizować mają bez wątpienia charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Głównym celem organizowanych szkoleń w zakresie ortopedii, traumatologii i rehabilitacji narządów ruchu jest zdobycie przez uczestników tych szkoleń wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Świadczone usługi (szkolenia) stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro wykonywane usługi szkoleniowe dla lekarzy i fizjoterapeutów – jak twierdzi Wnioskodawca mają charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zatem jest spełniony jeden z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Ponadto Wnioskodawca potwierdził, że szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

A zatem w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla fizjoterapeuty i lekarza, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów opisane w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu drugim – dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowo-rozwojowych dostępnych w systemie B., które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem, na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jak już wyżej zostało wskazane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem w celu skorzystania z powyższego zwolnienia, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy usługi szkoleniowo-rozwojowe dostępne w B. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza udostępnić całość swojej oferty szkoleniowej poprzez B. (B.) z możliwością dofinansowania ze środków publicznych. Szkolenia udostępniane poprzez B. z możliwością dofinansowania kierowane są głównie do lekarzy i fizjoterapeutów. Możliwe jest również, że dofinansowanie ze środków publicznych na ww. szkolenia otrzymają podmioty zatrudniające zarówno lekarzy i fizjoterapeutów, ale także inne osoby z branży medycznej. W takim przypadku Wnioskodawca będzie otrzymywał od podmiotu nabywającego szkolenie oświadczenie, że nabyta usługa ma charakter usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego dla uczestników tego szkolenia i jest finansowana ze środków publicznych. Świadczone usługi (szkolenia) stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Osoby uczestniczące w szkoleniach dostępnych za pomocą B. będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzone zostanie Wnioskodawcy oświadczeniem otrzymanym od nabywcy szkolenia.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę, należy stwierdzić, że szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę poprzez B. należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi te będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem.

Zatem nie można stwierdzić, że usługa ta będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa poprzez B. nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy.

Podkreślić jednak należy, że usługa ta spełnia wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, gdyż jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę poprzez B. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy usługa szkoleniowo-rozwojowa dostępna w systemie B. świadczona przez Wnioskodawcę i finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem, będzie korzystała ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.