Wyłączenie powyższych składników z przedmiotu Transakcji oznacza, że w celu wykorzystania przedmiotu Transakcji do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie musiał podjąć szereg czynności i zaangażować dodatkowe składniki majątku niebędące przedmiotem zbycia. Jak wskazano we Wniosku, Nabywca jest już większościowym współwłaścicielem nieruchomości, ale i tak w odniesieniu do przedmiotu Transakcji ze Zbywcą, Nabywca m.in.:

Tym samym, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji. Oznacza to, że składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Konkluzja taka znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach MF (opisanych szerzej we Wniosku), w których stwierdzono (str. 3 Objaśnień MF):

„Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Na Gruncie (definicje zgodnie z Wnioskiem) znajdują się następujące naniesienia, które będą przedmiotem Transakcji: (i) Budynek (stanowiący budynek w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) oraz (ii) poniższe Budowle (stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane):

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że oprócz Budynku i Budowli na lub w Gruncie mogą znajdować się również infrastruktura i instalacje dostawców mediów. Tego typu infrastruktura i instalacje nie są jednak własnością Zbywcy i nie są przedmiotem Transakcji ani Wniosku.

Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług)

  1. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, przy czym będzie ona objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

  2. Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, przy czym będzie ona objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2.

3.Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. rob pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz, czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ramach przedmiotowej Transakcji dojdzie do przeniesienia własności udziału we współwłasności Budynku, Budowli oraz Gruntu, jak również innych składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Ze względu na specyficzną odmianę własności występującą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż udziału we współwłasności jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT i czy można uznać ją za czynność mieszczącą się w definicji „dostawy towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym, konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku zbycia udziału we współwłasności mamy do czynienia z towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, jak również czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach odpłatnego zbycia udziału we współwłasności Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, jako że niezależnie od tego, czy dochodzi do zbycia całej nieruchomości, czy też jedynie udziału we współwłasności nieruchomości, w obu przypadkach na nabywcę przenoszone jest prawo do faktycznego władania taką nieruchomością tj. w odniesieniu do tej nieruchomości dochodzi do przeniesienia władztwa w sensie ekonomicznym.

Warto zauważyć, iż powyższy wniosek znajduje oparcie w samej istocie instytucji prawa cywilnego jaką jest współwłasność, zgodnie bowiem z art. 195 Kodeksu Cywilnego przez współwłasność należy rozumieć sytuację, w której własność do tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Niepodzielność zaś oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi. Zatem przeniesienie udziału we współwłasności prowadzi w istocie do takiego samego skutku jak przeniesienie własności do rzeczy, z tą różnicą, że przy wykonywaniu swoich uprawnień współwłaściciel musi respektować uprawnienia pozostałych współwłaścicieli, tj. ich prawo do współposiadania i korzystania z rzeczy - stosownie do normy zawartej w art. 207 Kodeksu Cywilnego.

Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Począwszy od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 2/11, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest jednolite stanowisko, iż zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków (czy też zbycie udziału we współwłasności innej rzeczy) stanowi dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Przedstawione stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 11/16), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2015 r. (sygn. akt III SA./G1 492/15), czy też wyroku NSA z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK1655/12).

Równolegle, kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego ma również ustalenie, co będzie w istocie przedmiotem planowanej Transakcji - udział w Nieruchomości jako towar czy też przedsiębiorstwo / jego zorganizowana część.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt i) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma rozstrzygające znaczenie w kwestii ustalenia, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT albo podatkiem PCC. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt. i) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt i) ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK1216/09) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

   - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

   - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

   - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

   - koncesje, licencje i zezwolenia,

   - patenty i inne prawa własności przemysłowej,

   - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

   - tajemnice przedsiębiorstwa,

   - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umowy quo ad usum, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy),

   - wierzytelności i prawa z papierów wartościowych,

   - środki pieniężne (za wyjątkiem przekazania środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu),

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

   - zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem działalności Zbywcy,

   - tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

   - księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (za wyjątkiem wybranych plików rozliczeniowych/baz danych niezbędnych do wystawiania przez Nabywcę faktur lub innych dokumentów księgowych umożliwiających m.in. dalsze sprawne rozliczenia z najemcami lub inne konieczne rozliczenia dotyczące Nieruchomości po stronie Zbywcy),

   - prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Dodatkowo, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management - Zbywca nie jest stroną tego typu umowy), jak również umów dotyczących obsługi Nieruchomości (np. umowy serwisowe, na dostawę mediów). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na Nabywcę - Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem ściśle związanych z Nieruchomością zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu). A zatem, przy powyższym zastrzeżeniu, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy czy też należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

          - istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

          - zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

          - zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

          - zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, w analizowanym przypadku, wybrane składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

W konsekwencji, przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. W celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji jego działalności po dniu Transakcji, Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz podjąć szereg działań.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., nr ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr ITPP2/4512-115/16/AJ).

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

   - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

   - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych.

Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

   - przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespól składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

   - nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostaną przeniesione elementy wymienione w cytowanych wyżej pkt. a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

   - zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań finansowych Zbywcy (z zastrzeżeniem zobowiązań do zwrotu kaucji);

   - Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie aktywami;

   - Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy;

   - zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym (z zastrzeżeniem zobowiązania do przekazania na rzecz Nabywcy środków pieniężnych wynikających z kaucji wniesionych przez najemców tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy.

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT do Transakcji

Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu oraz innymi składnikami majątkowymi wskazanymi wyżej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 293 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie dla potrzeb podatku VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tymże Gruncie.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona od podatku VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 1520) i obowiązuje od 1 września 2019 r.

Konieczność zmiany definicji została podyktowana orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przede wszystkim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie TSUE, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, na dzień dokonania Transakcji w stosunku do całej Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przez ostatnie dwa lata Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, iż Nieruchomość nie podlegała istotnym zmianom/ulepszeniem, a tym samym całość Nieruchomości podlegała pierwszemu zasiedleniu co najmniej dwa lata temu. Skutkiem powyższego, Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

- złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, będzie objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT.

Należy podkreślić, że analogiczne skutki podatkowe zostały potwierdzone przez Nabywcę w  interpretacji o sygn. […] dotyczącej obecnego udziału Nabywcy w Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że analogiczne skutki podatkowe zostały potwierdzone przez Nabywcę w interpretacji o sygn. […] dotyczącej obecnego udziału Nabywcy w Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze  zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tzn. nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. W istniejącymi u Zbywcy schemacie organizacyjnym nie wskazano jej jako wydzieloną strukturę, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla Nieruchomości. Zbywca nie zatrudnia pracownik. Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości wydzielonych Zbywcy na mocy umowy quo ad usum. Lista składników majątkowych, które zostaną przeniesione przez Zbywcę w ramach Transakcji (razem z Nieruchomością) obejmie:

  1) prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, elementów wyposażenia Nieruchomości oraz nakładów na budowę środków trwałych, które na dzień Transakcji stanowić będą wyłączną własność Zbywcy (100%) lub współwłasność Zbywcy […] udział we współwłasności);

  2) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (np. w formie gwarancji) oraz środki pieniężne wynikające z kaucji zdeponowanych przez najemców;

  3) prawa własności nośników, na których utrwalono dokumenty związane z Nieruchomością, stanowiące na dzień Transakcji własność Zbywcy, w tym nośniki, na których zostały zapisane dokumenty i informacje udostępnione przez Zbywcę za pośrednictwem VDR w ramach badania due diligence,

  4) prawa własności intelektualnej będące własnością Zbywcy (Nabywca może nabyć również prawa własności intelektualnej związane z Nieruchomością od podmiotów innych niż Zbywca);

  5) wierzytelności o zwrot nadpłaty opłat za użytkowanie wieczyste Gruntu, które w przypadku zakończenia odpowiednich postępowań sądowych mogą przysługiwać Zbywcy.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

  1) firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

  2) należności i zobowiązań Zbywcy, w tym z tytułu umów najmu, z zastrzeżeniem zobowiązań z tytułu zwrotu kaucji na rzecz najemców;

  3) praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów zarządzania aktywami (asset management) - Zbywca nie jest stroną takiej umowy;

  4) praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy;

  5) praw i obowiązków z umów ubezpieczenia zawartych przez Zbywcę innych niż wskazana powyżej;

  6) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

  7) ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy, z zastrzeżeniem możliwości przekazania wybranych plików rozliczeniowych/baz danych niezbędnych do wystawiania przez Nabywcę faktur lub innych dokumentów księgowych;

  8) praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);

  9) zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Zbywcy wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;

10) tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how;

11) pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;

12) praw i obowiązków wynikających z umowy o administrowanie i eksploatację nieruchomości (obejmującej usługi z zakresu property management) zawartej ze spółką […] (w tym zakresie Nabywca zawrze nową umowę z […]);

13) praw i obowiązków wynikających z zawartych umów serwisowych związanych z Nieruchomością, takich jak np. umowa dotycząca utrzymania czystości, umowa dotycząca świadczenia usług telekomunikacyjnych, itp. (w tym zakresie Nabywca zawrze nowe umowy z tymi samymi lub innymi dostawcami);

14) praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością pomiędzy Zbywcą a […] dotyczącej zarządzania i utrzymania częściami wyłącznymi Zbywcy oraz wynajmu tych powierzchni w imieniu Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Przedmiot Transakcji (nie zawiera szeregu kluczowych składników niezbędnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot). Wyłączenie powyższych składników z przedmiotu Transakcji oznacza, że w celu wykorzystania przedmiotu Transakcji do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie musiał podjąć szereg czynności i zaangażować dodatkowe składniki majątku niebędące przedmiotem zbycia. Jak wskazano we Wniosku, Nabywca jest już większościowym współwłaścicielem nieruchomości, ale i tak w odniesieniu do przedmiotu Transakcji ze Zbywcą, Nabywca m.in.:

   - pozyska własne finansowanie na przeprowadzenie Transakcji i będzie wykorzystywał własne środki pieniężne w celu finansowania dalszego funkcjonowania przedmiotu Transakcji (w celu np. nabywania związanych z nim towarów i usług lub regulowania zobowiązań publiczno-prawnych),

   - zaangażuje własny know-how,

   - zawrze umowę dotyczącą zarządzania przedmiotem Transakcji (usługi z zakresu property management,

   - zawrze umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania przedmiotu Transakcji (utrzymanie czystości, serwis i konserwacja, itp.),

   - zawrze umowę dotyczącą zarządzania aktywami związaną z przedmiotem Transakcji (usługi z zakresu asset management) - stroną umowy będzie podmiot z grupy Nabywcy, który nie świadczy i nie świadczył żadnych usług na rzecz Zbywcy.

Tym samym składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Państwa Wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy dostawa opisanej Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie na Nabywcę szeregu elementów przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak m.in.: firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy, należności i zobowiązań Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów zarządzania aktywami, praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcą, praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy, tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, pracowników ani zakładu pracy Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów serwisowych oraz zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Zbywcy wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, praw i obowiązków wynikających z umowy o administrowanie i eksploatację nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec tego należy przeanalizować, czy składniki majątku, stanowiące przedmiot transakcji, wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W Państwa transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności szeregu składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, które mogłyby zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki, które Państwo wskazali i które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, nie wejdą w zakres planowanej Transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tzn. nie stanowi odrębnego działu lub oddziału, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla Nieruchomości. Nie zachodzi także wyodrębnienie funkcjonalne, tzn. przedmiot Transakcji nie posiada elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania.

W związku z powyższym nie można uznać, aby zbywane składniki majątku – Grunt, Budynek i Budowle Zbywcy – były wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Wynika to z faktu, że przedmiot Transakcji (definicja zgodnie z Wnioskiem) nie zawiera szeregu kluczowych składników niezbędnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. 

W celu wykorzystania przedmiotu Transakcji do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie musiał podjąć szereg czynności i zaangażować dodatkowe składniki majątku niebędące przedmiotem zbycia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku (Nieruchomość), które nabędzie Nabywca w ramach planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji do opisanej Transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości  zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Budynku i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W opisie sprawy podali Państwo, że przedmiotem Transakcji będzie Budynek oraz Budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zbywca wykorzystuje wszystkie Budowle dłużej niż dwa lata. Budynek został po raz pierwszy oddany w użytkowanie w […] r. Zbywca nie ponosił przez ostatnie dwa lata wydatków na ulepszenie Nieruchomości (Budynku i Budowli wchodzących w jej skład), o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b ustawy o VAT, których wartość wynosiła conajmniej 30% wartości początkowej Budynku ani Budowli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Z uwagi na powyższe, dostawa udziału w Budynku i Budowlach będących własnością Zbywcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. Budynek i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Zbywca oraz Nabywca Nieruchomości, którzy będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy udziału w ww. Budynku i Budowlach wraz z przysługującym im udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, bądź w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Podsumowując, Zbywcy będzie przysługiwało, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, z możliwością wyboru przez Strony transakcji jej opodatkowania, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy,

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy,

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, zbycie Nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Zbywca oraz Nabywca zamierzają skorzystać z opodatkowania transakcji na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 10  i 11 ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 tej ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

 […](Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).