Miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych, wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej oraz moment ujęcia korekty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia usług magazynowo-logistycznych, wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej oraz momentu ujęcia korekty.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka występuje jako czynny podatnik VAT. Czynności świadczone przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów opodatkowane są co do zasady stawką VAT w wysokości 23% w Polsce lub są opodatkowane poza Polską jako usługi świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych (zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT).

Usługi świadczone przez Spółkę dotyczą m.in.: magazynowania i przechowywania towarów, prowadzenia składu celnego, doradztwa organizacyjnego, ekonomicznego i technicznego, handlu zagranicznego oraz usług związanych z obsługą handlu oraz zagranicznego pośrednictwa handlowego. Spółka działa również w obszarze działalności agencji transportowych i działalności związanej z pakowaniem, transportem drogowym towarów, transportem wodnym morskim i przybrzeżnym, lotniczym oraz przeładunkiem towarów.

1.Przejęcie A przez Spółkę

W dniu 11 października 2021 r. nastąpiło połączenie Spółki z A sp. z o.o. (dalej: „A”) poprzez przejęcie A przez Spółkę. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) Spółka przejęła prawa i obowiązki A - doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków. W rezultacie Spółka z mocy prawa stała się stroną wszystkich umów zawartych przez A - w tym umów o świadczenie usług zawartych przez A oraz umów z pracownikami A.

Także od strony podatkowej w wyniku połączenia Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

2.Umowa z Usługobiorcą

W ramach prowadzonej działalności, A zawarła 27 kwietnia 2021 r. umowę na obsługę magazynowo-logistyczną (dalej: „Umowa”) z duńską firmą B (dalej: „Usługobiorca”). Umowa została zawarta na czas określony i obowiązuje do dnia 1 maja 2023 r., jednakże strony Umowy mogą podjąć decyzję o jej przedłużeniu.

Mając na uwadze, iż 11 października 2021 r. nastąpiło przejęcie A przez Spółkę, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy, stając się jednocześnie jej stroną. Wobec tego w dalszej części niniejszego Wniosku jako strona Umowy wskazywana została Spółka (także w odniesieniu do usług wykonanych przed przejęciem A).

3.Opis Usługobiorcy

Usługobiorca jest spółką prawa duńskiego, zarejestrowaną dla celów VAT w Danii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Usługobiorca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Usługobiorca prowadzi sklep internetowy oferujący szeroką gamę towarów, które są nabywane przez Usługobiorcę m.in. od innej spółki duńskiej. Towary w związku ze sprzedażą w ramach sklepu internetowego są transportowane do magazynu w Polsce. Wszystkie towary sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego Usługobiorcy są wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta.

Usługobiorca korzysta w Polsce z usług Spółki na podstawie Umowy w zakresie magazynowania, logistyki i dystrybucji, a także gospodarki odpadami opakowaniowymi.

4.Interpretacja indywidualna uzyskana przez Usługobiorcę

Usługobiorca 11 kwietnia 2022 r. uzyskał interpretację indywidualną prawa podatkowego, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC (dalej: „Interpretacja”) m.in. w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz na podstawie Umowy (opis usług znajduje się poniżej).

Interpretacja wskazuje, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym ich opodatkowanie VAT powinno następować poza Polską (w miejscu siedziby Usługobiorcy). Interpretacja ta dotyczy jednak jedynie Usługobiorcy, a tym samym zawarte w niej rozstrzygnięcia są wiążące dla organów podatkowych jedynie w odniesieniu do Usługobiorcy i jego rozliczeń wynikających z Umowy. Tym samym, Spółce zależy na uzyskaniu rozstrzygnięcia także w swojej indywidualnej sprawie.

5.Opis usług świadczonych na podstawie Umowy

Zakres usług

Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obejmują usługi magazynowe i usługi transportowe (dalej łącznie jako: „Usługi magazynowo-logistyczne”). Magazyn, przy pomocy którego świadczone są usługi, jest zlokalizowany w Polsce.

Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletację i pakowanie produktów na terenie magazynu, obsługę zwrotów produktów od klientów Usługobiorcy, które nie zostały odebrane przez klienta (obsługa zwrotów w ograniczonym zakresie).

Usługi transportowe świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy obejmują zaś dostawę do klientów, odbiory, zwroty (w ograniczonym zakresie - towary, które nie zostały odebrane przez klienta), manewrowanie i załadunek niezbędne do przemieszczania produktów Usługobiorcy pomiędzy magazynem a klientami Usługobiorcy w Polsce i innych krajach.

Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo-logistyczne obejmują następującą listę czynności:

‒przyjmowanie towarów Usługobiorcy do magazynu;

‒przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów;

‒zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;

‒dystrybucję produktów Usługobiorcy do klientów;

‒dystrybucję i obsługę zwrotów (w ograniczonym zakresie - towary, które nie zostały odebrane przez klienta) od klientów Usługobiorcy;

‒uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych;

‒inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Usługobiorcę;

‒planowanie wysyłek towarów;

‒sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne;

‒planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Usługobiorcy na jego żądanie.

Umowa określa odrębne stawki za usługi magazynowania oraz usługi transportowe wykonywane na podstawie Umowy.

Proces sprzedaży towarów przez Usługobiorcę - znaczenie usług nabywanych od Spółki

Usługi świadczone przez Spółkę mają istotne znaczenie w procesie sprzedaży towarów przez Usługobiorcę - proces sprzedaży towarów przez Usługobiorcę zorganizowany jest w sposób następujący:

‒klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego Usługobiorcy;

‒dane dotyczące zamówienia z systemu sklepu internetowego Usługobiorcy są przekazywane do Spółki;

‒Spółka kompletuje i pakuje zamówienie;

‒zamówione towary są dostarczane z magazynu do nabywcy.

Umowa zastrzega, że Spółka będzie jedynym dostawcą usług magazynowych w Polsce dla Usługobiorcy w pierwszym okresie Umowy. Usługobiorca, po upływie pierwotnego okresu obowiązywania Umowy, będzie jednak mógł angażować innych dostawców usług magazynowych w Polsce.

Analogiczne ograniczenie nie odnosi się natomiast do usług transportowych. Usługobiorca może swobodnie korzystać z innych dostawców takich usług przez cały okres obwiązywania Umowy.

Zasady przechowywania towarów

Spółka przechowuje wszystkie towary Usługobiorcy w jednej lokalizacji w wyraźnie identyfikowanych miejscach, w oddzielnych regałach i zatokach, w sposób zapewniający ich identyfikację jako należących do Usługobiorcy oraz łatwy dostęp i usuwanie.

Określona i wyznaczona przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Usługobiorcy, jednakże Usługobiorca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary.

Umowa przewiduje określone warunki, w jakich ma być przechowywany towar - m.in. zgodnie z Umową towary nie mogą być umieszczane na zewnątrz, nie mogą być wystawiane na działanie deszczu, śniegu itp. W magazynie, w którym przechowywane są towary, musi być utrzymywana określona temperatura oraz wilgotność.

Obowiązkiem Spółki jest także utrzymywanie systemu telewizji przemysłowej i odpowiednich zabezpieczeń w magazynie, w tym wykwalifikowanego personelu zajmującego się ochroną obiektu.

Spółka powinna uzyskać uprzednią pisemną zgodę Usługobiorcy, jeśli zamierza:

‒zmienić lokalizację magazynu;

‒przemieszczać lub przechowywać produkty w miejscu tymczasowego przechowywania.

Dostęp Usługobiorcy do magazynu

Usługobiorca ma dostęp do magazynu Spółki w zakresie określonym w Umowie. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Usługobiorca, audytorzy finansowi Usługobiorcy i/lub upoważnieni przedstawiciele Usługobiorcy, po uprzednim powiadomieniu są upoważnieni do:

‒       wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Wnioskodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych;

‒       przeprowadzenia audytu lub zapytań dotyczących produktów składowanych na terenie magazynu, w tym uzyskiwania od Wnioskodawcy informacji o procedurach i innych aspektach, materiałach i dokumentacji, które mogą być dla nich istotne;

‒       żądania od Spółki dostarczenia informacji o wszelkich odpowiednich certyfikatach testowych.

Ponadto Usługobiorca, bez uprzedniego zawiadomienia, jest uprawniony do skontrolowania wraz z przedstawicielami Spółki pomieszczeń magazynowych z uzasadnionych powodów w zakresie BHP, bezpieczeństwa publicznego lub prawa oraz w celu zapobieżenia lub zbadania istotnego naruszenia lub jakiegokolwiek potencjalnego naruszenia Umowy.

Dotychczas audytorzy finansowi Usługobiorcy nie przyjeżdżali do Polski w celu przeprowadzenia audytu, ale zgodnie z Umową taki audyt może zostać przeprowadzony. Pracownicy działu logistyki Usługobiorcy przyjeżdżali do Polski w celu wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych. Ich pobyt w Polsce trwał kilka dni (3-5 dni w miesiącu).

Własność towarów

Własność oraz tytuł prawny do produktów przysługuje Usługobiorcy i nie jest przenoszony na Spółkę. Od momentu dostarczenia produktów do magazynu do momentu zakończenia dostawy do klienta Usługobiorcy, ryzyko związane z uszkodzeniem/zagubieniem produktów ponosi jednak Spółka. W związku z usługami świadczonymi na rzecz Usługobiorcy, w ramach Umowy, Spółka zobowiązała się do utrzymywania i przechowywania odpowiednich rejestrów, takich jak: rejestr wszystkich dostaw produktów (w tym dowody dostaw do klientów Usługobiorcy), ewidencja wszystkich zapasów produktów przechowywanych w magazynie, rejestr wszelkich ruchów produktów, rejestr wszelkich strat lub uszkodzeń produktów, ewidencja wszelkich widocznie wadliwych produktów, wszelkie reklamacje klientów, wszelkie nieudane lub wadliwe dostawy, wszelkie znaczące przestoje.

Zarządzanie procesem magazynowania i transportu

Spółka świadczy na rzecz Usługobiorcy usługi określone w Umowie zgodnie z warunkami w niej zawartymi. Sama realizacja procesu magazynowania i transportu jest jednak w całości zarządzana przez Spółkę.

Jednocześnie, Usługobiorca nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi Spółki, w oparciu, o które Spółka świadczy usługi.

Warunki wstępne świadczenia usługi: Wdrożenie/konfiguracja

Przystąpienie do świadczenie usług przez Spółkę poprzedzone było koniecznością wdrożenia/konfiguracji usługi magazynowo-logistycznej, tj.:

‒integracji IT (połączenie wszystkich niezbędnych interfejsów i systemów IT Wnioskodawcy i Usługobiorcy);

‒konfiguracji układu magazynu (utworzenie wyznaczonej przestrzeni magazynowej, a także obszaru kompletacji i pakowania dopasowanego do rozmiaru i liczby palet/pudełek Usługobiorcy, w tym koszt przyjęcia wszystkich palet i kodów (…) - unikalna sekwencja znaków alfanumerycznych stosowana do identyfikacji i śledzenia jednostek magazynowych) niezbędnych do uruchomienia magazynu przed realizacją pierwszego zamówienia);

‒konfiguracji danych podstawowych (…)(wprowadzenie wszystkich wymaganych danych i zarządzanie danymi podstawowymi (…) na etapie wdrożenia oraz w ramach bieżącej obsługi).

Usługobiorca w ramach Umowy zobowiązał się do poniesienia kosztów związanych z wdrożeniem/konfiguracją usługi magazynowo-logistycznej.

Usługi wdrożenia/konfiguracji stanowiły element konieczny dla rozpoczęcia wykonywania Usług.

Personel Spółki

W celu zapewnienia świadczenia usług na odpowiednim poziomie, Spółka zobowiązała się do powołania wyznaczonego i doświadczonego zespołu specjalistów ds. logistyki, który zapewni wsparcie i informacje dla zespołów (...) i logistyki Usługobiorcy oraz będzie ściśle współpracował z zewnętrznymi dostawcami usług magazynowych. Umowa przewiduje również, że pracownicy Spółki współpracujący z Usługobiorcą muszą biegle porozumiewać się w języku angielskim. Tym samym, w ramach zawartej Umowy Spółka zapewnia, iż w świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy zaangażowani będą wyłącznie odpowiednio wykwalifikowani pracownicy, którzy będą w stanie współpracować, przekazać wymagane informacje dla wewnętrznych zespołów Usługobiorcy, jak również zapewnić odpowiednie wsparcie (zaproponować odpowiednie rozwiązania w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie) w zakresie świadczonych usług, w tym doraźną pomoc w przypadku wystąpienia problemów związanych ze świadczonymi usługami, zagadnień związanych z integracją systemów itp.

Charakter usług świadczonych na podstawie Umowy

Z Umowy i ustaleń między stronami wynika, iż intencją Usługobiorcy jest nabycie jednej usługi magazynowo-logistycznej złożonej z wielu elementów wskazanych powyżej - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Z punktu widzenia stron Umowy usługi te są ze sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z Interpretacją wydaną dla Usługobiorcy opisywane wyżej świadczenia składają się na usługę kompleksową, w której elementem dominującym jest magazynowanie towarów. Zgodnie z Interpretacją „[Usługobiorca zawarł] Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów; pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowię one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport towarów czy też konfiguracja/wdrożenie, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi głównej”.

6.Stosowane zasady rozliczeń

Do tej pory, Spółka rozliczała transakcje wynikające z Umowy przyjmując, iż świadczy na rzecz Usługobiorcy jedną usługę, która stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, tj. klasyfikowała transakcję jako transakcję opodatkowaną w miejscu położenia nieruchomości. Tym samym, faktury wystawiane przez Spółkę były fakturami z polskim VAT.

Spółka zwraca uwagę - zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, że z taką klasyfikacją nie zgodził się Dyrektor KIS wydając Interpretację. Zgodnie z Interpretacją, Usługobiorca nabywa od Spółki usługę kompleksową, która nie jest związana z nieruchomościami i tym samym usługa na gruncie opodatkowania VAT powinna być rozliczana poza Polską (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z Interpretacją: „miejsce świadczenia ww. usług ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy. Zatem, skoro Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to kompleksowe usługi magazynowo logistyczne, świadczone przez Usługodawcę, do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii”.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wszystkie faktury wystawione przez Spółę na Usługobiorcę dotyczyły usług realizowanych w związku z Umową. Wszystkie też wskazywały VAT ze stawką krajową 23%.

W związku z otrzymaniem Interpretacji, Usługobiorca zwrócił się do Spółki z prośbą o korektę wystawionych przez Spółkę dotychczas faktur, tak aby były zgodne z klasyfikacją usług świadczonych na podstawie Umowy dokonaną przez Dyrektora KIS w Interpretacji.

Pytania

1.Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości)?

2.Czy, w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że występuje konieczność skorygowania przez Spółkę wystawianych faktur, możliwe jest wystawienie jednej faktury zbiorczej w celu skorygowania wszystkich dotychczasowych rozliczeń wynikających z Umowy?

3.Czy w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, Spółka powinna ująć ją w rozliczeniu za okres, w którym taka faktura zostanie wystawiona?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W Państwa ocenie, w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy nie powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (tj. w miejscu położenia nieruchomości). Tym samym, usługa powinna być opodatkowana poza Polską zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

2.Stanowiska w zakresie pytania nr 2

W Państwa ocenie, w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że występuje konieczność skorygowania przez Spółkę wystawianych faktur, możliwe jest wystawienie jednej faktury zbiorczej w celu skorygowania wszystkich dotychczasowych rozliczeń wynikających z Umowy.

3.Stanowiska w zakresie pytania nr 3

Państwa zdaniem, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, Spółka powinna ująć ją w rozliczeniu za okres, w którym taka faktura zostanie wystawiona.

1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Usługa kompleksowa - uwagi ogólne

Państwa zdaniem, rozważając skutki podatkowe realizacji Umowy, konieczne jest określenie przedmiotu opodatkowania - przede wszystkim wskazanie czy świadczenia realizowane przez Spółkę składają się na świadczenie kompleksowe i powinny być traktowane jako jedna usługa, czy też konieczne jest określenie skutków podatkowych każdego ze świadczeń odrębnie.

Zasadą w VAT jest rozliczanie każdej transakcji odrębnie. Jednakże w niektórych przypadkach grupa czynności może stanowić ekonomiczną całość, a ich odrębne rozliczanie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka nastąpi, gdy rozbicie świadczeń na poszczególne elementy nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) nie wskazują jednak przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Przykładowo, Spółka pragnie wskazać na wyrok w sprawie C-425/06 Ministero Part Service Srl, w którym Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w innych orzeczeniach TSUE. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd., świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z wyrokiem z 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala na sformułowanie m.in. następujących kryteriów pomocnych do oceny danego zespołu świadczeń jako świadczenia złożonego:

‒świadczenia pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego;

‒świadczenia pomocnicze nie zostałyby nabyte, gdyby nie zostało nabyte świadczenie podstawowe,

‒w normalnych okolicznościach konsument nabywa takie świadczenia łącznie;

‒klient otrzymuje szereg świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość (z perspektywy przeciętnego konsumenta otrzymuje on jedno świadczenie);

‒rozbicie świadczeń na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

Usługa świadczona przez Spółkę jako usługa kompleksowa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem od Spółki odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności realizowanych przez Spółkę. Intencją Usługobiorcy jest nabycie kompleksowej usługi magazynowo-logistycznej złożonej z wielu elementów wskazanych powyżej - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Z punktu widzenia stron Umowy usługi te są ze sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość.

Państwa zdaniem, jako że Usługobiorca był zainteresowany uzyskaniem kompleksowego wsparcia we wskazanym wyżej zakresie, nie nabyłby on oddzielnie żadnego świadczenia realizowanego przez Spółkę na podstawie Umowy, gdyby ta nie przewidywała wsparcia w pozostałym zakresie wskazanym w Umowie.

Jednocześnie, Państwa zdaniem, podobnie postąpiliby także inni, potencjalni nabywcy tego typu usług - dążąc do nabycia kompleksowego wsparcia, zależałoby im na uzyskaniu całego szeregu świadczeń od jednego podmiotu, które wspólnie będą zaspokajały ich potrzeby.

Tym samym, Spółka twierdzi, że w analizowanych okolicznościach sprawy, świadczenia realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy składają się na jedną całość, której rozbicie na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że jako element tak rozumianej całości powinny być traktowane także usługi związane z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej - wykonanie tej usługi było konieczne dla przystąpienia do realizacji pozostałych świadczeń określonych Umową. Tym samym, te usługi należy traktować jako element wstępny, warunkujący i umożliwiający dalszą współpracę (Spółka zaznacza, że wykonanie prac z tego zakresu pozwoliło na świadczenie usług magazynowo-logistycznych m.in. ze względów na wymogi organizacyjne i systemowe). W konsekwencji, świadczenia z tego zakresu, zdaniem Spółki, także składają się na element pewnej całości.

Wobec tego, Państwa zdaniem, świadczenia realizowane przez Spółkę na postawie Umowy składają się na jedną usługę kompleksową. Tym samym, konieczne staje się określenie skutków podatkowych dla całej usługi łącznie.

Wskazują Państwo jednocześnie, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego zajął Dyrektor KIS w Interpretacji.

Świadczenie główne

Państwa zdaniem, świadczeniem głównym w ramach usługi kompleksowej świadczonej na podstawie Umowy jest magazynowanie/przechowywanie towarów i ten element powinien stanowić podstawowy cel transakcji. Państwa zdaniem, Usługobiorca zawarł Umowę, aby umożliwić realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów, a w tym celu konieczne było uzyskanie dostępu do magazynu Spółki. Twierdzą Państwo, przy tym, że pozostałe czynności maję charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Spółkę takie jak transport towarów czy też konfiguracja/wdrożenie, których Usługobiorca nie nabyłby, gdyby jednocześnie nie nabywał usługi głównej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego zajął Dyrektor KIS w Interpretacji.

Usługi związane z nieruchomościami - ogólne zasady

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

‒gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

‒gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Tym samym, zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Co więcej, istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”. Dodatkowo, zgodnie z wyrokiem, możliwość uznania usługi za usługę związaną z nieruchomościami pojawiają się, gdy przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość, tj., gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (m.in. w interpretacji DKIS z 29 sierpnia 2018 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), zgodnie z którym art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wówczas, „gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia”.

Usługi związane z nieruchomościami - ocena usługi świadczonej przez Spółkę

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Spółkę nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Należy bowiem podkreślić, że usługi magazynowe co prawda odbywają się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie, natomiast magazyn ten nie stanowi centralnego elementu świadczenia usług. Celem zawarcia Umowy przez Usługobiorcę było skorzystanie z usług magazynowania, a nie kontrolowanie części nieruchomości (magazynu). Tym samym, choć magazyn jest środkiem niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawcę usług magazynowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie jest on sam w sobie kluczowym elementem świadczonej usługi.

Spółka zaznacza także, że istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Usługobiorcy uprawnień do użytkowania magazynu w jakimkolwiek (dowolnym) zakresie. Nie zmienia tego fakt wydzielenia części powierzchni magazynu na wyłączne potrzeby Usługobiorcy - ma to znaczenie przede wszystkim organizacyjne oraz jest związane z zabezpieczeniem odpowiedniej przestrzeni na potrzeby składowania towarów Usługobiorcy. Spółka zwraca przy tym uwagę, że Wydzielenie części magazynu na potrzeby Usługobiorcy jest konieczne z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i wynika z konieczności odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność zasobów i zmniejszyć ryzyko pomyłek, a co za tym idzie umożliwić, aby świadczone usługi wykonywane były z należytą starannością i zgodnie z Umową. Dodatkowo, mimo takiego wydzielenia, Usługobiorca nie może sprawować jakiegokolwiek rodzaju władztwa nad tą powierzchnią. Tak wydzielona część magazynu wciąż należy do Spółki, która sprawuje nad przestrzenią pełną kontrolę oraz zarządza nią.

Dodatkowo, mimo wydzielenia określonej powierzchni na potrzeby składowania towarów Usługobiorcy, nie ma on wpływu na rozmieszczenie towarów w magazynie. Kwestia ta pozostaje po stronie Spółki jako usługodawcy odpowiedzialnego za właściwe wykonanie usług wynikających z Umowy.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że choć z Umowy wynikają ustalone przez strony warunki odnoszące się do temperatury oraz wilgotności magazynu, jak również inne wymogi dotyczące przechowywania towarów, nie oznacza to, że Usługobiorca zarządza przedmiotową powierzchnią. Tego rodzaju ustalenia sprowadzają się jedynie do powszechnego w obrocie gospodarczym wskazania warunków świadczenia usługi. Jest to przy tym konieczne m.in. ze względu na specyfikę przechowywanych towarów - zapewnienie właściwych warunków do składowania określonych towarów.

Spółka wskazuje także, że dostęp Usługobiorcy do magazynu jest w istotny sposób ograniczony. W analizowanym stanie faktycznym Usługobiorca może wejść na teren magazynu, jednak w tym celu konieczne jest spełnienie określonych warunków (wcześniejsze powiadomienie, określony cel, możliwość wejścia w towarzystwie przedstawicieli Spółki). Sama taka możliwość nie wskazuje więc na dysponowanie przez Usługobiorcę magazynem i sprawowanie nad nim jakiejkolwiek kontroli, a jedynie świadczy o możliwość weryfikacji prawidłowości przechowywania towarów - tj. prawidłowości realizacji zobowiązań wynikających z Umowy przez Spółkę. Usługobiorca, wchodząc na teren magazynu, nie uzyskuje zatem prawa do kontrolowania magazynu bądź sprawowania nad nim jakiegokolwiek władztwa.

Przywołane okoliczności wskazują, że usługa świadczona przez Spółkę nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Wskazują na to także interpretacje prawa podatkowego wydawane w ostatnich latach przez organy podatkowe w podobnych sprawach - w ramach przykładu:

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1- 2.4012.82.2022.4.PC, w której wskazano, że „W ramach nabywanych usług Spółka nie będzie mieć nieograniczonego, bieżącego dostępu do powierzchni magazynowej. Spółka co prawda ma prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych, ale jedynie po uprzednim uzgodnieniu z podmiotem prowadzącym magazyn. Podmiot ten decyduje także o tym, w jakich warunkach i w jakim miejscu towary są składowane. Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie Usługodawcy, wszelkie decyzje w tym zakresie podejmuje Usługodawca. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi obsługi magazynowej świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 marca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.584.2021.1.RST: „Usługi magazynowe odbywają się bądź będą odbywały się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie A, jednak magazyn ten nie stanowi ani nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług. Kontrahent nie zawarł bowiem umowy ze Spółką po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jego celem jest / będzie wyłącznie skorzystanie z usług magazynowania. (...) Na klasyfikację taką nie wpłynie również fakt wydzielenia powierzchni części magazynu na wyłączne potrzeby Kontrahenta. Kontrahent bowiem nadal nie będzie właścicielem tej części magazynu i nie będzie sprawować jakiegokolwiek władztwa nad nią. Kontrahent nie będzie również miał prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Zabieg wydzielenia magazynu na potrzeby Kontrahenta będzie konieczny z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Spółki i jak najbardziej zmniejszyć ryzyko pomyłek, np. w określaniu właściciela przechowywanego towaru. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, iż usługa magazynowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogłaby mieć związek z najmem powierzchni i w konsekwencji być związana z nieruchomością”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 maja 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.79.2022.2.RST: „Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że A. sp. z o.o. świadczy na rzecz B. GmbH usługi magazynowania oraz transportu. Przy tym w ramach usług magazynowania B. GmbH nie przysługuje prawo bezpośredniego dostępu do magazynu (ewentualny dostęp może mieć miejsce po wcześniejszych ustaleniach z A. sp. z o.o.). A. sp. z o.o. zarządza przestrzenią magazynową w sposób samodzielny (tj. B. GmbH nie może np. wskazać, na których regałach mają być przechowywane jej towary). Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi magazynowania świadczone przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.

Wobec tego, Państwa zdaniem, usługa logistyczno-magazynowa świadczona zgodnie z Umową nie może być klasyfikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Zgodnie z Interpretacją: „Pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania”.

Usługi świadczone przez Spółkę - miejsce opodatkowania

Państwa zdaniem, mając na uwadze, iż Usługobiorca nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, powinna być ona opodatkowana na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - tj. w miejscu siedziby Usługobiorcy. Tym samy, zdaniem Spółki, usługa powinna być opodatkowana poza Polską.

4.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Konieczność dokonania korekty faktur wystawianych przez Spółkę

Zgodnie z opisem okoliczności sprawy, Spółka dotychczas usługę świadczoną na podstawie Umowy traktowała jako usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. Tym samym, Spółka przyjmowała, że usługa powinna być opodatkowana w Polsce (miejscu położenia magazynu), a w konsekwencji wystawiała faktury ze stawką 23% VAT. Podatek wynikający z wystawianych faktur był wykazywany przez Spółkę jako VAT należny.

Zgodnie z Państwa stanowiskiem w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki, usługa logistyczno-magazynowa powinna być jednak traktowana jako usługa rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Państwa zdaniem, usługa powinna być opodatkowana VAT poza Polską, w związku z czym faktury wystawiane przez Spółkę dotychczas były nieprawidłowe.

To oznacza, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, wystawiane dotychczas faktury powinny zostać skorygowane.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

‒podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

‒dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

‒dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

‒stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

‒-        podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wobec tego, w przypadku uznania, że usługa nie powinna być opodatkowana VAT w Polsce, faktury wystawione przez Spółkę powinny zostać skorygowane zgodnie ze wskazaną wyżej regulacją.

Zbiorcze faktury korygujące

Państwa zdaniem, w przypadku konieczności dokonania korekty wystawionych faktur, możliwe będzie skorygowanie wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług objętych Umową jedną fakturę zbiorczą. Taka faktura będzie musiała zawierać jednak wszystkie elementy faktury korygującej wskazane w art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT.

Spółka zwraca uwagę, że art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT wskazuje na uproszczenia w przypadku faktur korygujących, których wystawienie następuje wskutek udzielenia opustu lub obniżki ceny. Wówczas, przy spełnieniu dalszych warunków, przepis wprost przewiduje możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Brak regulacji odnośnie korygowania faktur w innych przypadkach nie oznacza jednak, że nie jest możliwe wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Państwa zdaniem taka możliwość istnieje, choć nie jest możliwe zastosowanie uproszczenia wynikającego z art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT. Tym samym, taka zbiorcza faktura korygująca powinna zawierać wszystkie elementy określone art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego - m.in.:

‒    interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2015 r., znak: ILPP2/443-1135/14-4/MN: „przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej, w pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”;

‒    interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2017 r., znak: 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR: „nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie”;

‒    interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2015 r., znak: IPPP3/4512-831/15-2/KP: „mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wystawione przez Spółkę M. GmbH faktury z błędną stawką podatku VAT na rzecz Wnioskodawcy mogą być skorygowane jedną zbiorczą fakturą korygującą”.

Korygowanie faktur wystawionych przez A

Spółka zwraca także uwagę, że do czasu przejęcia A przez Spółkę, faktury były wystawiane przez A- faktury wskazywały A jako usługodawcę. W związku z dokonanym połączeniem, Spółka jako następca prawny A wystawiała faktury po dokonaniu przejęcia.

Przejęcie A przez Spółkę doprowadziło do sukcesji uniwersalnej - wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki A przez Spółkę. Wobec tego, w przypadku konieczności skorygowania faktur wystawionych przez A, zobligowana jest do tego Spółka. Takie faktury korygujące powinny wskazywać Spółkę jako usługodawcę.

Wskazują na to interpretacje prawa podatkowego - m.in.:

‒       interpretacja indywidualna z 21 maja 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.68.2021.4.RMA: „W zaistniałej sytuacji wskutek sukcesji podatkowej, Wnioskodawca przejmując inną spółkę kontynuuje jej działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowany również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym, konsekwencją przejęcia spółki będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez podmiot przejmowany (...) Tym samym na fakturach korygujących wystawianych w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej”;

‒interpretacja indywidualna z 29 liAa 2008 r., znak: IPPP1/443-1009/08-6/SM: „Wnioskodawca, jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących”.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, Spółka jest uprawniona do skorygowania wszystkich faktur wystawianych w związku ze świadczeniem usługi na podstawie Umowy jedną (zbiorczą) fakturą korygującą. Taka faktura będzie przy tym korygowała zarówno faktury wystawiane przez Spółkę po przejęciu A, jak i przed przejęciem. Korekta powinna przy tym sprowadzać się do skorygowania VAT wskazanego na fakturach pierwotnych do zera (jako że świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce).

5.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Korekta in minus

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (lub faktur korygujących) i dokonania korekty rozliczeń w oparciu o taką fakturę korygującą. Jako że Spółka dotychczas wystawiała faktury z VAT, ewentualna korekta będzie polegała na jego skorygowaniu do zera. W związku z tym dokonana korekta będzie korektą in minus.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT wskazuje natomiast, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Państwa zdaniem, jako że konieczność dokonania ewentualnej korekty byłaby wynikiem błędu przy wystawianiu faktur pierwotnych (błędnie wskazany VAT), w takim przypadku zastosowanie znajdą wskazane wyżej regulacje.

Moment ujęcia korekty

W konsekwencji, co do zasady, taka korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniach Spółki w odniesieniu za okres, w którym taka faktura została wystawiona. Zgodnie z przepisami konieczne jest jednak spełnienie dalszych warunków - dokonanie uzgodnień z Usługobiorcą, spełnienie warunków określonych w takich uzgodnieniach oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienia i spełnienie warunków.

Państwa zdaniem, jako że w analizowanym przypadku konieczność dokonania korekty rozliczeń będzie wynikiem błędu, dokonywanie uzgodnień dokonania korekty nie będzie istotne - korekta nie będzie wynikała z porozumienia między stronami transakcji, ale z popełnionego błędu. Tym samym, nie zaistnieją także żadne dodatkowe warunki dokonania korekty. W związku z tym korekta powinna zostać w takim przypadku ujęta w rozliczeniach Spółki za okres wystawienia faktury.

Niemniej jednak, w celu uniknięcia wątpliwości co do konieczności skorygowania rozliczeń przez obie strony transakcji, Spółka przed wystawieniem faktury korygującej poinformuje Usługobiorcę o zamiarze wystawienia faktury korygującej (lub faktur korygujących).

Na dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT składać się będą następujące dokumenty:

‒Informacja o uzyskaniu Interpretacji przez Usługobiorcę,

‒Interpretacja uzyskana przez Spółkę w związku ze złożeniem niniejszego wniosku,

‒Informacja przesłana przez Spółkę Usługodawcy o zamiarze skorygowania wystawionych faktur oraz przyczynie dokonania korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

podstawę opodatkowania, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 §1 pkt 1 powołanej ustawy:

Stosownie do treści art. 93 §2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka występuje jako czynny podatnik VAT. 11 października 2021 r. nastąpiło przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki A. Spółka przejęła prawa i obowiązki A - doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków. W rezultacie Spółka z mocy prawa stała się stroną wszystkich umów zawartych przez A - w tym umów o świadczenie usług zawartych przez A oraz umów z pracownikami A. W ramach prowadzonej działalności, A zawarła 27 kwietnia 2021 r. umowę na obsługę magazynowo-logistyczną („Umowa”) z Usługobiorcą. Usługobiorca jest spółką prawa duńskiego, zarejestrowaną dla celów VAT w Danii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Usługobiorca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obejmują usługi magazynowe i usługi transportowe („Usługi magazynowo-logistyczne”). Magazyn, przy pomocy którego świadczone są usługi, jest zlokalizowany w Polsce. Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo-logistyczne obejmują: przyjmowanie towarów Usługobiorcy do magazynu; przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów; zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów; dystrybucję produktów Usługobiorcy do klientów; dystrybucję i obsługę zwrotów (w ograniczonym zakresie - towary, które nie zostały odebrane przez klienta) od klientów Usługobiorcy; uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych; inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Usługobiorcę; planowanie wysyłek towarów; sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne oraz planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Usługobiorcy na jego żądanie.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że świadczona przez Państwa Usługa logistyczo-magazynowa (w tym usługa związana z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) jest świadczeniem kompleksowym i powinna być traktowana w zakresie skutków podatkowych jako jedna usługa. Jak Państwo wskazaliście z Umowy i ustaleń między stronami wynika, iż intencją Usługobiorcy jest nabycie jednej Usługi magazynowo-logistycznej złożonej z wielu elementów - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Jako element tak rozumianej usługi kompleksowej powinny być traktowane również usługi związane z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej gdyż wykonanie tej usługi było konieczne dla przystąpienia do realizacji pozostałych świadczeń określonych Umową. Z punktu widzenia stron Umowy wszystkie te usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa Usługa magazynowo-logistyczna (w tym usługa związana z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Państwa Spółka w ramach Umowy świadczy Usługi magazynowo-logistyczne wykorzystując do tego magazyn zlokalizowany w Polsce. Spółka przechowuje wszystkie towary Usługobiorcy w jednej lokalizacji w wyraźnie identyfikowanych miejscach, w oddzielnych regałach i zatokach, w sposób zapewniający ich identyfikację jako należących do Usługobiorcy oraz łatwy dostęp i usuwanie. Jednak, pomimo że określona i wyznaczona przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Usługobiorcy, to Usługobiorca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Usługobiorca nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi Spółki, w oparciu, o które Spółka świadczy Usługi. Co również istotne, Usługobiorca ma dostęp do magazynu Wnioskodawcy jednak w zakresie określony w Umowie. Usługobiorca może wejść na teren magazynu, jednak w tym celu konieczne jest spełnienie określonych warunków. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa Usługa magazynowo logistyczna (w tym usługa związana z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

W analizowanym przypadku względem świadczonych przez Państwa kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych nie mają zastosowania również wyłączenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Tym samym, miejsce świadczenia ww. Usług ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy. Zatem, skoro Państwa Spółka świadczy Usługę magazynowo-logistyczną na rzecz Usługobiorcy z siedzibą w Danii i Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to Usługa ta powinna być opodatkowana poza terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że występuje konieczność skorygowania przez Spółkę wystawianych faktur, możliwe jest wystawienie jednej faktury zbiorczej w celu skorygowania wszystkich dotychczasowych rozliczeń wynikających z Umowy (pytanie nr 2) oraz czy w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, Spółka powinna ująć ją w rozliczeniu za okres, w którym taka faktura zostanie wystawiona (pytanie  nr 3).

Korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Wskazać także należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka powinna skorygować dotychczas błędnie wystawione faktury. Bowiem jak ustalono w niniejszej interpretacji Usługa logistyczno-magazynowa powinna być rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji powinna być opodatkowana poza terytorium Polski. Zatem, Państwa Spółka jest uprawniona do skorygowania dotychczas błędnie wystawionych faktur stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tym przypadku podstawą do dokonania korekt podatku należnego będzie uzyskana przez Państwa niniejsza interpretacja indywidualna, w której ustalono, że Usługa logistyczno-magazynowa powinna być rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji powinna być opodatkowana poza terytorium Polski.

Natomiast powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

W związku powyższym, skoro Usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce to faktura wystawiana na Usługobiorcę zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie zawiera kwoty podatku VAT i powinna posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”. Państwa Spółka powinna więc dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz Usługobiorcy. Ponadto jak Państwo wskazaliście Państwa Spółka dokonała przejęcia Spółki A i stała się tym samym sukcesorem generalnym zatem, w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej okresu sprzed połączenia Spółki z A - na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę przejmującą powinny znajdować się dane spółki przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że spółka przejmująca działa jako nastęAa prawny spółki przejmowanej. Korekta powinna zatem obejmować zarówno faktury wystawiane przez Spółkę po przejęciu A, jak i przed przejęciem. Dodatkowo czynność niepodlegającą opodatkowaniu Państwa Spółka winna wykazać w okresach rozliczeniowych, w których z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, dokonując stosownych korekt deklaracji/ewidencji JPK_VAT.

W analizowanej sprawie Państwa Spółka może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Usługobiorcy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ta faktura korygująca nie będzie dokumentować udzielenia opustu, obniżki ceny, Spółka nie może skorzystać z uproszczeń wynikających z art. 106j ust. 3 ustawy i taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Zatem, zbiorcza faktura korygująca powinna zostać ujęta w pliku JPK_V7M w miesiącu, w którym zostanie wystawiona. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).