Zastosowanie stawki 0% dla dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gdy nabywca nie posiadał nr VAT UE.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.  

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r., który dotyczy zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii działająca w branży motoryzacyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE), jak również w innych państwach UE, m.in. w Rumunii i Niemczech.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”), w tym również przemieszczeń towarów własnych w granicach UE, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „nietransakcyjne WDT”). Jednym z przypadków dokonywanego przez Spółkę nietransakcyjnego WDT, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, jest przemieszczenie towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Rumunii.

Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2021 r. upłynął okres przejściowy i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską dla potrzeb podatku VAT (tzw. „brexit”), rumuńskie organy podatkowe dokonały wyrejestrowania Spółki dla celów VAT w Rumunii, w wyniku czego numer VAT Spółki nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (rumuński numer identyfikacyjny VAT UE) stał się nieaktywny.

Spółka dowiedziała się o tym fakcie dopiero po dezaktywacji jej numeru VAT (druga połowa stycznia 2021 r.). Rumuńskie organy podatkowe nie informowały wcześniej podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii o tym, że ich rumuńskie numery VAT zostaną zdezaktywowane wraz z „brexitem”.

W związku z faktem, że po „brexicie” wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Rumunii dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, Spółka niezwłocznie przystąpiła do procesu kompletowania dokumentów koniecznych do ustanowienia tego przedstawiciela. Konieczne okazało się skompletowanie znacznej ilości dokumentacji, a także uzyskanie gwarancji bankowej na wysoką kwotę. Po ukończeniu tego procesu, Spółka - za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego - niezwłocznie wystąpiła z wnioskiem o ponowne wydanie rumuńskiego numeru VAT. Jej wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 14 maja 2021 r. Spółka uzyskała nowy rumuński numer VAT UE. Należy podkreślić, że proces zmierzający do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT trwał ok. 4 miesiące - niemniej wynikało to z okoliczności niezależnych od Spółki, tj. przede wszystkim z niejasnej sytuacji związanej z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenia organów podatkowych związanego z „brexitem” jak i panującą pandemią COVID-19 oraz konieczności uzyskania szeregu dokumentów.

W konsekwencji należy przyjąć, że przez okres od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W związku z powyższym, nietransakcyjne WDT dokonywane przez Spółkę z terytorium kraju na terytorium Rumunii w okresie, w którym Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT UE, zostały zadeklarowane przez Spółkę dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT.

Niemniej Spółka po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazała we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów własnych (dalej: „nietransakcyjne WNT”) dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Wykazanie nietransakcyjnych WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT.

Spółka wskazuje, że w przypadku nietransakcyjnych WDT były spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT do WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, tj. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka rozważa, przy założeniu potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, skorygowanie rozliczeń VAT poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych (plikach JPK_V7M) dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. przesunięć towarów własnych jako WDT opodatkowane stawką 0%.

W tym zakresie Spółka rozważa również złożenie właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. Uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.    

Pytanie

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii stawki 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii stawki 0% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Warunki zastosowania dla WDT stawki 0% VAT

Transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia). Dotyczy to również przemieszczeń towarów własnych pomiędzy terytorium kraju a innymi państwami członkowskimi - zgodnie z art. 42 ust. 14 przepisy dot. stawki 0% przy WDT stosuje się odpowiednio do czynności, których mowa w art. 13 ust. 3.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj. „(…) :

1.podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2.podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3.podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jak zostało podniesione w opisie sprawy, zarówno warunek wskazany w pkt 2 jak i warunek wskazany w pkt 3 zacytowanego powyżej przepisu, były w dokonywanych nietransakcyjnych WDT spełnione. Spółka bowiem jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów wysyłanych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, „Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2.złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Spółka wskazuje, że powyższa przesłanka do zastosowania stawki 0% VAT do WDT również będzie w przypadku przesunięć towarów własnych spełniona, bowiem Spółka zamierza złożyć właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu.

Tym samym, kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie jest ustalenie, czy brak spełnienia na moment dokonywania przemieszczeń towarów przesłanki posiadania przez „nabywcę” (tj. Spółkę) właściwego i ważnego numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla „nabywcy” wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% VAT do nietransakcyjnych WDT (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a tym samym skorygowania przeszłych deklaracji podatkowych wykazując w nich dokonane przemieszczenia towarów jako WDT ze stawką 0% VAT, w sytuacji gdy numer ten został następnie ponownie nadany (w nadzwyczajnych okolicznościach opisanych w stanie faktycznym).

2.  Wykładnia i wyjaśnienia przepisów wynikających z tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”

Celem usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu VAT w zakresie transakcji transgranicznych, Unia Europejska opracowała pakiet zmian zwanych zbiorczo „Quick Fixes”, w skład którego wchodziła Dyrektywa ws. Quick Fixes. Na jej mocy do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) wprowadzono m.in. art. 138 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym „Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: (...) b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT”. Analogiczna przesłanka zastosowania stawki 0% VAT do WDT istniała w polskim porządku prawnym jeszcze przed wejściem w życie zmian wynikających z pakietu zmian „Quick Fixes”, niemniej z uwagi na fakt, że warunek taki nie wynikał bezpośrednio z przepisów unijnych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) należało traktować go wyłącznie jako wymóg formalny, którego niespełnienie nie powodowało pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT (zob. np. wyrok TSUE z dnia 9 lutego 2017 r. ws. C-21/16). Po wprowadzeniu do Dyrektywy VAT omawianego przepisu wśród podatników pojawiły się pewne wątpliwości co do jego właściwej interpretacji.

Do wątpliwości tych odnoszą się jednak przywołane poniżej materiały, które jednoznacznie wskazują, że mimo wprowadzenia tego warunku do treści Dyrektywy VAT, nie ma on charakteru bezwzględnego i istnieją w jego zakresie określone wyjątki. Spełnienie warunku właściwego i ważnego numeru VAT UE nabywcy jest warunkiem zastosowania stawki 0% i w wypadku jego niespełnienia na moment dostawy konieczne jest zastosowanie stawki właściwej dla dostaw na terytorium kraju (co też Spółka uczyniła opodatkowując przemieszczenia stawką 23% VAT) - nie oznacza to jednak, że późniejsze spełnienie tego warunku nie umożliwia dokonania stosownych korekt.

Należy po pierwsze odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes, która wprowadziła przedmiotowy warunek dot. numeru VAT UE nabywcy do prawa unijnego, a której punkt 7 brzmi następująco: „Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej„VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby - w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES - zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE”.

W ocenie Spółki treść ww. preambuły ma kluczowe znaczenie dla wykładni aktualnej treści Dyrektywy VAT. Skoro wskazano w niej, że dla warunku właściwego numeru identyfikacyjnego VAT UE nabywcy towarów istotna jest dobra wiara dostawcy, to stwierdzenie to należy uważać za prawnie wiążące - bowiem preambuła posiada taką samą moc normatywną jak akt prawny, do którego jest wstępem. Zdaniem Spółki wyjątek przedstawiony w preambule można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka opodatkowała nietransakcyjne WDT (w okresie posiadania nieaktywnego rumuńskiego numeru VAT UE) jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT. Jednocześnie dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE Spółki była wynikiem okoliczności całkowicie od niej niezależnych (o czym szerzej w punkcie 5 niniejszego wniosku), w związku czym konieczność opodatkowania stawką 23% VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw także nie była związana z działaniem Spółki. Jak również wspomniano, wraz z planowanym dokonaniem korekt deklaracji podatkowych skorygowane zostałyby także informacje podsumowujące VAT UE Spółki. W takich okolicznościach nie powinno podlegać wątpliwości, że Spółka (dostawca) działa w dobrej wierze.

Wskazówki co do wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do specyficznych przypadków opublikowała również Komisja Europejska - Dyrekcja Generalna ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) w tzw. „Notach wyjaśniających” do Quick Fixes (dalej: „Noty wyjaśniające” lub „Noty”). W przedmiotowym dokumencie przedstawiono m.in. następujące wyjaśnienia:

„4.3.2. Co się dzieje, jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego innym w państwie członkowskim niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane?

Jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oznacza to, że co najmniej jeden z warunków dotyczących zastosowania zwolnienia określonych w art. 138 DV nie jest spełniony (w szczególności warunek określony w art. 138 ust. 1 lit. b) DV) i dostawca musi naliczyć VAT.

(...)

Jeżeli nabywca, który może udowodnić, że w momencie nabycia był podatnikiem działającym w takim charakterze, jest w stanie później podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych.

4.3.3. Co się dzieje, jeżeli nabywca złożył do organów podatkowych wniosek o nadanie numeru identyfikacyjnego VAT, ale w momencie, gdy dostawca musi wystawić fakturę, jeszcze go nie otrzymał?

Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o nadanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w ort. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione.

Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy zauważyć, że Spółka prawidłowo naliczyła VAT w przypadku nietransakcyjnych WDT dokonywanych w okresie, w którym Spółka nie posiadała ważnego numeru VAT UE nadanego przez Rumunię. Niemniej, jak podkreślano w stanie faktycznym, niezwłocznie po powzięciu przez Spółkę informacji o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE, Spółka rozpoczęła działania zmierzające do uzyskania nowego numeru - można zatem przyjąć, że w okresie od stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka znajdowała się w procesie uzyskiwania nowego, rumuńskiego numeru VAT, który składał się m.in. z uzyskiwania gwarancji bankowej i kompletowania dokumentów niezbędnych do ustanowienia przedstawiciela podatkowego, a następnie złożenia za jego pośrednictwem wniosku o nadanie nowego numeru VAT. Nie ulega również wątpliwości, że pomimo tymczasowego braku posiadania przez Spółkę rumuńskiego numeru VAT UE, Spółka nadal działała w przedmiotowych transakcjach w charakterze podatnika VAT, bowiem dokonywała czynności związanych bezpośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, wskazany przykład z pkt 4.3.3. Not wyjaśniających można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Mowa jest tam wprost o sytuacji, gdy na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nabywca nie posiada jeszcze właściwego ważnego numeru VAT UE, jednakże następnie jest on mu nadawany. W takim wypadku Noty dopuszczają zastosowanie do dostaw stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt. Złożenie wniosku o nadanie numeru VAT nie jest równoznaczne z posiadaniem odpowiedniego numeru VAT UE, a mimo to z Not jasno wynika, że zastosowanie w tym wypadku stawki 0% VAT jest dopuszczalne. W sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym, wniosku o nadanie odpowiedniego numeru nie złożono do organów rumuńskich natychmiast po utracie dotychczasowego numeru VAT UE, gdyż było to niemożliwe (konieczne stało się ustanowienie przedstawiciela podatkowego), jednak niewątpliwie w całym okresie będącym przedmiotem wniosku Spółka była w toku procesu zmierzającego do nadania właściwego numeru VAT UE. Jest to więc w ocenie Spółki sytuacja wprost analogiczna do opisanej we wskazanym fragmencie Not wyjaśniających.

Ponadto Spółka wskazuje, że w jej ocenie w opisanej sytuacji brak jest ryzyka wzięcia udziału w oszustwie podatkowym, bowiem - ze względu na specyfikę tzw. nietransakcyjnych przemieszczeń towarów wykazywanych dla potrzeb VAT - w opisywanych czynnościach Spółka występuje w charakterze zarówno dostawcy jak i nabywcy (posługuje się jedynie różnymi numerami VAT UE z uwagi na transport towarów własnych z terytorium kraju na terytorium Rumunii), jak również posiada dokumentację potwierdzającą faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski do Rumunii.

Nawiązując zatem do przedstawionej powyżej treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes oraz Not wyjaśniających (w szczególności do odnoszącego się do całkowicie analogicznej sytuacji punktu 4.3.3.), nie ma wątpliwości, że po uzyskaniu przez Spółkę rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do nietransakcyjnych WDT dokonanych w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. stawki 0% VAT.

3.  Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

9 lutego 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-21/16. W omawianym wyroku potwierdzono, że państwa członkowskie nie mogą kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT do WDT wyłącznie z tego powodu, że nabywca nie posiadał w momencie dostawy ważnego numeru VAT UE - również w przypadku, w której dostawca jest świadomy tej sytuacji, ale jest przekonany, że nabywca w późniejszym czasie zostanie zarejestrowany dla celów VAT we właściwym państwie członkowskim. TSUE orzekł, że „W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przestanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r„ Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40)."

Spółka jest świadoma, że powyższy wyrok został wydany w oparciu o stan prawny sprzed wprowadzenia do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes”, niemniej w ocenie Spółki wyrok ten oddziałuje również na aktualne sytuacje podatników. Podążając za stanowiskiem doktryny wyrażonym w publikacji „VAT. Komentarz, wyd. XV” autorstwa A. Bartosiewicza (źródło: system informacji prawnej LEX) „W świetle wytycznych Komitetu ds. VAT (przedstawionych w poprzednim punkcie Wniosku) do zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu quick fixes pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu pozostaje częściowo aktualny, przy założeniu, że nabywca zostanie w okresie późniejszym zarejestrowany i przekaże swój numer unijny dostawcy, który będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty podatku (...) Jak wynika z wytycznych Komitetu ds. VAT, jeśli nabywca wykaże, że nabył towary, działając jako podatnik VAT, i wskaże w okresie późniejszym dostawcy swój numer VAT (zwłaszcza w przypadku, gdy w momencie nabycia złożył już wniosek o rejestrację, ale jeszcze nie otrzymał numeru), dostawca będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty (i wykazania dostawy ze stawka 0% VAT).”

Spółka w pełni aprobuje wyrażone powyżej stanowisko. W ocenie Spółki stanowisko TSUE w zakresie ważności numeru VAT UE kontrahenta zachowuje w znacznej mierze swoją aktualność, czego wyrazem jest chociażby analogiczne stanowisko przedstawione w komentarzu do ustawy o VAT oraz Notach wyjaśniających, które to źródła odnoszą się do aktualnego stanu prawnego, tj. po wprowadzeniu zmian wynikających z „Quick Fixes”.

Odnosząc wyrok TSUE do sytuacji Spółki, w Państwa ocenie uznać należy, że Spółka ma prawo do wykazania dokonanych przesunięć towarów własnych jako WDT ze stawką 0% VAT, skoro na chwilę obecną posiada ona ważny numer VAT UE nadany przez Rumunię, a w okresie nieważności tego numeru znajdowała się w procesie zmierzającym do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru identyfikacyjnego VAT UE.

4.  Okoliczności faktyczne wskazujące na zachowanie przez Spółkę dobrej wiary i należytej staranności

Podkreślenia wymaga, że w omawianym stanie faktycznym Spółka niewątpliwie dochowała należytej staranności. Z uwagi na brak wcześniejszych i odpowiednich komunikatów ze strony rumuńskich organów podatkowych, Spółka o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE dowiedziała się dopiero po dokonaniu wyrejestrowania przez rumuńskie organy podatkowe. Niemożliwe było zatem podjęcie przez Spółkę działań zapobiegawczych zmierzających do zachowania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Była to więc okoliczność całkowicie niezależna od Spółki.

Ponadto, po powzięciu informacji o dezaktywacji numeru VAT, Spółka niezwłocznie przystąpiła do procedury ponownego uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT (w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od rumuńskich organów podatkowych, do ponownej rejestracji dla celów VAT wymagane było ustanowienie przedstawiciela podatkowego. Spółka niezwłocznie przystąpiła zatem do kompletowania dokumentów niezbędnych do sfinalizowania tego procesu. Podkreślenia wymaga, że to z przyczyn niezależnych od Spółki (niejasna sytuacja związana z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenie organów podatkowych związane z „brexitem” jak i panującą pandemią COVID-19, konieczność uzyskania szeregu dokumentów), ustanowienie przedstawiciela podatkowego, a w efekcie uzyskanie aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, trwało ok. 4 miesiące. Sytuacja ta nie była jednakże spowodowana działaniami Spółki, która - jak wskazywano wcześniej - niezwłocznie podjęta wszystkie kroki w celu jak najszybszego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE.

Jednocześnie należy podkreślić - także w świetle ww. brzmienia preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes - że Spółka działała w wypadku opisanych transakcji w dobrej wierze. Świadczy o tym nie tylko ww. fakt, że tymczasowy brak właściwego i ważnego numeru VAT UE w państwie zakończenia transportu towarów własnych stanowił okoliczność niezależną od Spółki. Należy podkreślić również ponownie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe fizycznie dokonywane były z terytorium Polski na terytorium Rumunii, a Spółka - po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE - rozliczyła je odpowiednio jako nietransakcyjne WNT w państwie przeznaczenia. Wykazanie WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT. Nie doszło zatem do naruszenia szczelności systemu VAT - odpowiednie transakcje zostały opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia w kraju zakończenia transportu, a zatem w państwie wysyłki powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT. Jednocześnie w okresie gdy Spółka nie posiadała właściwego, aktywnego numeru VAT, opodatkowała ona dokonywane dostawy stawką 23% VAT i uiściła należny podatek. Spółka niewątpliwie nie zmierzała więc do dokonania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego.

Zgodnie ze znanym Spółce stanowiskiem organów podatkowych, fakt ten potwierdza spełnienie warunku dot. tzw. aspektu prawnego transakcji - bowiem jak podkreślał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.265.2021.1.PC, „Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków (tj. numer VAT UE nabywcy) dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.” (analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 8 lipca 2021 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR; z 7 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3- 3.4012.182.2020.1.PJ).

Do stanu faktycznego całkowicie analogicznego do sytuacji Spółki DKIS odniósł się również wprost stwierdzając co następuje (sprawa dotyczyła nietransakcyjnych WDT i WNT, w sytuacji, w której podatnik początkowo nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego VAT UE w państwie zakończenia transportu): „Zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że Spółka po opodatkowaniu we Francji przedmiotowych przemieszczeń revertu jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów we Francji będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych, w których wykazywał przedmiotowe przemieszczenia jako dostawy krajowe opodatkowane w Polsce stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zostaną spełnione wszystkie warunki do potraktowania dokonanych przesunięć towarów jako wewnątrzwspólnotowe.” (interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS).

Podsumowując, w ocenie Spółki fakt, że dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE nastąpiła z powodu okoliczności od niej niezależnych, a przy tym niezwłocznie podjęła kroki konieczne do ponownego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, dowodzi należytej staranności Spółki oraz działania w dobrej wierze. W okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka de facto przez większość czasu znajdowała się w procesie zmierzającym do nadania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Po jego uzyskaniu transakcje te zostały również opodatkowane w Rumunii poprzez wykazanie nietransakcyjnych WNT. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT do nietransakcyjnych WDT, w przypadku niezawinionego utracenia przez Spółkę aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE i bezsprzecznego dochowania należytej staranności w celu jak najszybszego uzyskania nowego, aktywnego numeru VAT UE.

5.  Zasada neutralności podatku VAT

Zasada neutralności podatku VAT stanowi jeden z podstawowych filarów podatku od wartości dodanej. Jej znaczenie przy wykładni unijnych i krajowych przepisów wielokrotnie podkreślał TSUE - przykładowo w omawianym powyżej wyroku (w sprawie C-21/16) TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (...) Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (...). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (...). W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Mając na uwadze omawiane ugruntowane orzecznictwo TSUE (powyżej cytowany wyrok oraz m.in. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09; z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09) wskazać należy, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z ciężaru podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy. Spółka podkreśla, że w omawianym stanie faktycznym bezsprzecznie doszło do przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE a dokonane transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że na terytorium Rumunii dostarczono towary, które zostały przetransportowane z terytorium kraju. Ponadto Spółka zaznacza ponownie, że omawiane transakcje nie zmierzały do żadnego oszustwa podatkowego.

Ponadto, podążając za stanowiskiem TSUE, skoro generalną zasadą wynikającą z unijnych przepisów o VAT jest zagwarantowanie podatnikom neutralności VAT, wykładnia tych przepisów nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady (zob. np. wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach, tj. gdy:

         I.miało miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Spółka działała w charakterze podatnika VAT, a okoliczności te potwierdza dokumentacja posiadana przez Spółkę;

       II.utracenie numeru VAT UE Spółki nastąpiło w wyniku wyjątkowych okoliczności, na które nie miała ona wpływu, jednocześnie dochowała należytej staranności w celu niezwłocznego ponownego uzyskania właściwego numeru, a przy tym działała w dobrej wierze i nie zmierzała do oszustwa podatkowego;

III.   właściwy numer identyfikacyjny VAT UE został ponownie nadany Spółce przez państwo zakończenia transportu towarów;

IV.   dokonane zostało prawidłowe opodatkowanie przesunięć własnych towarów jako nietransakcyjnych WNT w państwie zakończenia transportu;

mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, w tym w szczególności brzmienie preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes i Not wyjaśniających, a także zasadę neutralności VAT, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii. 

Ocena stanowiska 

Stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.   

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej