‒Działalność gospodarcza Udziałowca obejmuje świadczenie następujących usług:

‒dedykowane usługi dostarczania przestrzeni dyskowej na serwerach dla klientów Udziałowca” (zwane dalej łącznie „Usługami”);

‒„Przed dokonaniem aportu, Infrastruktura IT należała do LLC, która świadczyła Usługi polegające na zapewnianiu dostępu do przestrzeni dyskowej serwerów, co umożliwiały głównie podpisane Umowy o Świadczenie Usług, ale również fakt posiadania Infrastruktury IT na terenie Polski. Użytkownicy końcowi dokonywali płatności bez jakiekolwiek ingerencji lub jakiegokolwiek pośrednictwa polskiego podmiotu będącego wynajmującym i dostawcą usług. Zamówienia na Usługi oraz płatności za Usługi przesyłane były elektronicznie z Polski do Stanów Zjednoczonych i przetwarzane online za pośrednictwem strony internetowej Udziałowca w różnych częściach świata (płatności były najpierw przekierowywane na amerykańskie serwery w celu procesowania, a następnie obsługiwane przez zewnętrzne podmioty przetwarzające, wszystkie z siedzibą poza Polską).”

Państwa Spółka pragnie wskazać, że w ten sposób przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania interpretacyjnego interpretowane są przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W szczególności w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) NSA stwierdził, że:

„Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.”

Państwa Spółka może przedstawić po odpowiednim skomunikowaniu się z Udziałowcem dalsze okoliczności faktyczne jeżeli dotychczas przedstawione uniemożliwiają Organowi dokonanie w szczególności oceny czy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT znalazł zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Z kolei w celu sprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego wskazują Państwo, że:

‒   W 2022 r. - a zatem po transakcji aportu z 2021 r., której dotyczy Wniosek - Udziałowiec przeniósł na własność Państwa Spółki dalsze aktywa zbliżone pod kątem funkcjonalnym/technicznym do nabytej w 2021 r. Infrastruktury IT.

(Państwa Spółka wskazuje na tę okoliczność faktyczną jedynie dla doprecyzowania następującego fragmentu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

„W konsekwencji, w oparciu o wyżej opisany model, Państwa Spółka może w przyszłości dokonywać zakupu urządzeń podobnych do nabytej Infrastruktury IT i zawierać we własnym imieniu podobne umowy najmu, instalacji i konserwacji jak Umowy o Świadczenie Usług”).

Państwa Spółka wyjaśnia, że podstawą dostawy Infrastruktury IT była umowa o przeniesieniu własności aktywów, z którą powiązane było zobowiązanie do wniesienia aportu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabycie w drodze aportu i efektywne zbycie Infrastruktury IT podlegały zarówno prawu holenderskiemu (w zakresie skutku zobowiązującego, skuteczności zobowiązania do wniesienia aportu), jak i prawu stanu (...) (w zakresie skutku rozporządzającego, realizacji prawa do rozporządzenia), a w zamian za wniesienie aportu w formie aktywów, LLC objęła udziały wyemitowane przez Państwa Spółkę.

Udziałowiec nie wystawił faktury z polskim podatkiem VAT, ale wedle wiedzy Państwa Spółki skoryguje to podejście zależnie od wyniku interpretacji indywidualnej i uzgodnień z Państwem, stąd na potrzeby oceny zdarzenia przyszłego w pytaniu numer 4 wnoszą Państwo o przyjęcie, że faktura będzie spełniać wymogi ustawy o VAT i kwota VAT należnego wynikająca z faktury zostanie uiszczona w momencie wystąpienia przez Państwa o zwrot podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem, kwestia czy w okresie, za który Państwa Spółka chce ubiegać się o zwrot podatku na terytorium kraju była realizowana sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy do oceny prawnej po stronie Organu. Organ powinien dokonać oceny własnej tejże kwestii, jako że kwestia ta należy wyłącznie do sfery oceny prawnej i nie jest elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego we Wniosku.

We Wniosku Państwa Spółka wskazała w jaki sposób realizowane są Usługi Techniczne, w szczególności, że:

‒„Po wniesionym aporcie, Państwa Spółka nie świadczy usług podobnych do Usług świadczonych przez Udziałowca, ale w odniesieniu do Infrastruktury IT jako usługodawca pełni rolę podwykonawcy Udziałowca, zapewniając dostęp do Infrastruktury IT oraz dbając o to, aby Usługi mogły być dalej świadczone w sposób ciągły”,

‒Po skutecznym przeniesieniu Infrastruktury IT i Umów o Świadczenie Usług na Państwa Spółkę, Udziałowiec nadal świadczy Usługi, natomiast zaprzestał wszelkich działań uwzględniających wykorzystanie Infrastruktury IT nabytej przez Państwa Spółkę. Utrzymywanie kontaktów z klientami i działania sprzedażowe, w tym prowadzenie negocjacji z klientami czy podpisywanie nowych umów, nadal stanowi obszar działalności Udziałowca i według najlepszej wiedzy Państwa Spółki działania te nadal przeprowadzane są z terytorium Stanów Zjednoczonych, podczas gdy wszystkie inne czynności o charakterze technicznym dotyczące Infrastruktury IT (np. rozwiązywanie problemów czy konserwacja Infrastruktury IT) przeprowadzane będą przez pracowników Państwa Spółki zatrudnionych w Niderlandach lub organizowane niezależnie z terytorium Niderlandów przez kierownictwo Państwa Spółki. Co istotne, obecnie Państwa Spółka wciąż poszukuje odpowiednich pracowników i tytułem podsumowania wskazują Państwo, że Spółka nadal otrzymuje usługi w ramach Umów o Świadczenie Usług i kontynuuje świadczenie wyłącznie Usług Technicznych bez większych modyfikacji charakteru usług względem usług nabywanych od niepowiązanego podmiotu, strony trzeciej będącej wynajmującym i dostawcą usług w ramach Umów o Świadczenie Usług, których stroną stała się Państwa Spółka.”

Państwa Spółka wyjaśnia, że Spółka (centrala) podejmuje czynności opodatkowane VAT w Niderlandach (świadczenie Usług Technicznych). W związku z działalnością w Królestwie Niderlandów Państwa Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Państwa Spółka (centrala) wystąpi o zwrot VAT w odniesieniu do nabytej Infrastruktury IT po potwierdzeniu prawa do wystąpienia w interpretacji indywidualnej.

Państwa zdaniem, rozpatrując kwestię czy nabyta przez Państwa Spółkę Infrastruktura IT, tj. zasilacz awaryjny wyłącznika/ucho mocujące ze śrubami, stanowiły w momencie dostawy przedsiębiorstwo lub ZCP (Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa) Udziałowca, to Organ powinien dokonać oceny własnej tejże kwestii, jako że kwestia ta należy wyłącznie do sfery oceny prawnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku.

Państwa Spółka potwierdza jedynie, że nabyta Infrastruktura IT stanowiła część, a nie całość przedsiębiorstwa Udziałowca prowadzonego w Stanach Zjednoczonych, co zostało wskazane w treści Wniosku.

Państwa Spółka również podnosi, że ocena ww. kwestii przez Organ ma potencjalnie wpływ także na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o CIT, które są przedmiotem pytania nr 3 Wniosku.

Państwa zdaniem, rozpatrując kwestię czy Państwa Spółka na moment nabycia Infrastruktury IT posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to Organ powinien dokonać oceny własnej tejże kwestii, jako że kwestia ta należy wyłącznie do sfery oceny prawnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku. Posiadanie przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jest przedmiotem oceny prawnej, której powinien dokonać Organ.

Wskazują Państwo, że Państwa Spółka została założona w czerwcu 2021 r. Państwa Spółka nie prowadziła żadnych czynności do czasu nabycia Infrastruktury IT. Wnioskodawca precyzuje, że po wniesionym aporcie, Państwa Spółka świadczy Usługi Techniczne w oparciu o Infrastrukturę IT i podobne aktywa nabyte później (po transakcji z 2022 r. aktywów funkcjonalnie/technicznie podobnych do Infrastruktury IT jest już więcej w Polsce).

Precyzują Państwo, że po wniesionym aporcie, Państwa Spółka świadczy Usługi Techniczne, których natura jest tożsama z usługami dostępu do punktu wymiany ruchu internetowego nabywanymi na mocy jednej z Umów o Świadczenie Usług od niepowiązanego kontrahenta. W celu ich świadczenia Państwa Spółka wykorzystuje nabytą Infrastrukturę IT i podobne aktywa nabyte później (po transakcji z 2022 r. aktywów funkcjonalnie/technicznie podobnych do Infrastruktury IT jest już więcej w Polsce).

Wskazują Państwo, że zgodnie z umową o przeniesieniu własności Infrastruktury IT (ang. Asset Transfer Agreement) do nabycia przez Państwa Spółkę Infrastruktury IT doszło dnia 23 lipca 2021 r. (podana data stanowi datę wejścia w życie umowy, ang. effective date). Ww. umowa została zawarta na podstawie prawa obcego (stanu).

Wyjaśniają Państwo, że zgodnie z umową cesji (ang. Assignment of contract), Państwa Spółka weszła w prawa i obowiązki wynikające z ww. umów („Umowy o Świadczenie Usług”) dnia 16 lipca 2021 r. (podana data stanowi datę wejścia w życie umowy, ang. effective date). Data podpisu ww. umowy cesji przez osobę reprezentującą Udziałowca to dzień 7 lipca 2021 r., data podpisu złożonego przez osobę reprezentującą Państwa Spółkę to dzień 7 lipca 2021 r., a z kolei data podpisu przez wynajmującego i dostawcę usług (niepowiązaną stronę Umów o Świadczenie Usług) to dzień 28 lipca 2021 r.

Precyzując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, wskazują Państwo, że zarówno jednostkowo, jak i łącznie wartość nabytej Infrastruktury IT nie przekraczała kwoty 15 000 zł.

Państwa zdaniem, rozpatrując kwestię czy nabyta Infrastruktura IT, tj. zasilacz awaryjny wyłącznika/ucho mocujące ze śrubami jest towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, to Organ powinien dokonać oceny własnej tejże kwestii, jako że kwestia ta należy wyłącznie do sfery oceny prawnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego we Wniosku. Kwestią oceny jest przez Organ czy nabyta Infrastruktura IT, tj. zasilacz awaryjny wyłącznika/ucho mocujące ze śrubami jest towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jest przedmiotem oceny prawnej, którą powinien dokonać Organ.

Pytanie

Czy Spółka jako niderlandzki podatnik podatku od wartości dodanej nie była obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce w świetle przepisów ustawy o VAT i zarazem nabyła prawo do przekazania, za pośrednictwem administracji podatkowej Niderlandów i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, właściwemu ze względu na siedzibę Spółki organowi podatkowemu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należnego w Polsce zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Spółki w zamian za wydanie udziałów?

Państwa stanowisko w sprawie uzupełnione pismem z 9 czerwca 2022 r.

W Państwa ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym Państwa Spółka jako niderlandzki podatnik podatku od wartości dodanej nie była obowiązana do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ nie wszystkie przesłanki uzyskania przez Państwa Spółkę statusu podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT zostały spełnione i nie zaistniała inna podstawa dla stwierdzenia jakiegokolwiek z ww. obowiązków po stronie Państwa Spółki w związku z nabyciem Infrastruktury IT, a w konsekwencji Państwa Spółka nabyła prawo do przekazania, za pośrednictwem administracji podatkowej Niderlandów i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, właściwemu ze względu na siedzibę Państwa Spółki organowi podatkowemu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należnego w Polsce, zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów.

Celem niniejszego pytania jest potwierdzenie braku obowiązków po stronie Państwa Spółki na gruncie ustawy o VAT w związku z nabyciem Infrastruktury IT w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dla powstania po stronie Państwa Spółki obowiązków takich jak obliczenie, wykazanie czy zapłata podatku w Polsce w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów konieczne byłoby łączne spełnienie trzech podstawowych przesłanek:

1)uczestniczenie przez Państwa Spółkę w określonej czynności opodatkowanej, które enumeratywnie określa art. 5 ustawy o VAT i w przypadku której miejsce świadczenia w rozumieniu działu V ustawy o VAT znajdowało się w Polsce,

2)pozostawanie przedmiotu tej czynności opodatkowanej w granicach przedmiotowych ustawy o VAT, a zatem uczestniczenie w takiej czynności opodatkowanej z miejscem świadczenia w Polsce, która nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP oraz mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz

3)posiadanie z tytułu tego uczestnictwa statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15-17 ustawy o VAT (uczestniczenie w czynności opodatkowanej z miejscem świadczenia w Polsce w charakterze podatnika), który to status w powiązaniu z uczestniczeniem w czynności opodatkowanej na terytorium Polski podlegającej przepisom ustawy o VAT determinuje możliwość powstania obowiązku zapłaty VAT w Polsce, w tym w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Co istotne, podstawową zasadą opodatkowania VAT w Polsce jest to, że strona dokonująca świadczenia w postaci dostawy towarów (dostawca) lub świadczenia usług (usługodawca) na terytorium Polski jest obowiązana do zapłaty (wpłacenia) podatku VAT. Wyjątki od tej zasady mają miejsce w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 (import usług) i 5 (odwrotne obciążenie przy dostawie towarów), w których odpowiednio usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego, a także pośrednio w ramach mechanizmu podzielonej płatności, którego obligatoryjność po stronie nabywcy uzależniona jest jednak od posiadania statusu podatnika VAT na gruncie ustawy.

Zasadność ww. rozumienia zasad opodatkowania VAT w Polsce potwierdzają w szczególności przepisy art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („dyrektywa VAT”), które stanowią, że opodatkowaniu VAT podlegają kolejno odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W świetle zaś art. 193 dyrektywy każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem niemających w ocenie Spółki zastosowania w niniejszym stanie faktycznym sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202 dyrektywy VAT.

Przesłanki zwrotu podatku VAT w Polsce określa natomiast art. 89 ustawy o VAT. Zwrot ten uzależniony jest od oceny statusu podmiotu, który poniósł ekonomicznie ciężar podatku VAT na terytorium RP i przysługuje m.in. podmiotom niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (Polski), nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług [...], jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

W kontekście powyższych zasad opodatkowania i zwrotu podatku VAT Państwa Spółka pragnie potwierdzić, że w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów:

1)nie była ona obowiązana do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym w ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce w świetle przepisów ustawy o VAT, oraz

2)nabycie Infrastruktury IT i związane z nią rozpoczęcie świadczenia w Niderlandach Usług Technicznych na rzecz Udziałowca nie spowodowało w Polsce powstania siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym Państwa Spółka, wobec prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w Niderlandach, nabyła prawo do przekazania, za pośrednictwem administracji podatkowej Niderlandów i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, właściwemu ze względu na siedzibę Państwa Spółki organowi podatkowemu wniosku o zwrot podatku VAT należnego w Polsce zgodnie z art. 89 ust. 1a i n. ustawy o VAT.

Analizując zaistniały stan faktyczny w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”) podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (Polski), a w związku z faktem, iż Infrastruktura IT w momencie dokonania aportu znajdowała się na terytorium Polski, stanowiła towary i nie była wysyłana ani transportowana do Spółki, miejscem dostawy towarów w postaci Infrastruktury IT jako towarów niewysyłanych ani nietransportowanych było miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, czyli Polska (siedziba podmiotu niepowiązanego będącego stroną Umów o Świadczenie Usług).

Państwa zdaniem przedmiotem aportu nie było ani przedsiębiorstwo ani ZCP Udziałowca. Jednocześnie nabycie w drodze aportu i efektywne zbycie Infrastruktury IT podlegały prawu holenderskiemu (w zakresie skutku zobowiązującego, skuteczności zobowiązania do wniesienia aportu) i prawu amerykańskiego stanu (w zakresie skutku rozporządzającego, realizacji prawa do rozporządzenia), w których to porządkach prawnych dokonanie aportu i przeniesienie własności Infrastruktury IT stanowiły czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Przeprowadzenie transakcji w części na prawie polskim również byłoby prawnie dopuszczalne, a tym samym w ocenie Państwa Spółki przedmiot aportu mieścił się w granicach przedmiotowych ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT nie miał zastosowania).

Uwzględniając powyższe, w Państwa ocenie kluczowe dla ustalenia czy Państwa Spółka była obowiązana do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty podatku należnego w Polsce, a jednocześnie stała się uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku VAT należnego w związku z aportem jest określenie czy Państwa Spółka występowała w ramach transakcji aportu w charakterze podatnika VAT, w szczególności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z siedzibą albo stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Na marginesie Państwa Spółka zauważa, że status ten niejednokrotnie determinuje też, który naczelnik urzędu skarbowego jest właściwy dla sytuacji Państwa Spółki, w szczególności dla celów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Oczywistym jest, że z uwagi na przedmiot aportu art. 16 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania względem Państwa (jako dotyczący dostawy nowych środków transportu).

Natomiast w świetle przepisów art. 15 i 17 ustawy o VAT podatnikami są w szczególności:

1) osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która to działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;

2) osoby prawne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej  lub chłodniczej,

‒   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

‒   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)nabywcą jest:

‒   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Równie oczywiste jak brak zastosowania art. 16 ustawy o VAT powinno być to, iż to nie Państwa Spółka występowała w charakterze dostawcy towarów w postaci Infrastruktury IT, a Udziałowiec jako podmiot wnoszący Infrastrukturę IT tytułem aportu do Państwa Spółki. W konsekwencji, nawet hipotetycznie posiadając siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczące w transakcji dostawy towarów w Polsce i tym samym status podatnika na gruncie art. 15 ustawy o VAT, Państwa Spółka nie byłaby obowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu nabycia Infrastruktury IT (przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy również nie byłyby spełnione).

Uwzględniając jednak treść art. 89 ust. 1 i n. ustawy o VAT i okoliczność, że uprawnienie do zwrotu podatku uzależnione jest od braku statusu podatnika VAT nie tylko w ramach danej transakcji, a patrząc przez pryzmat całokształtu aktywności gospodarczej na terytorium kraju, Państwa Spółka w pierwszej kolejności uzasadnia dlaczego w jej ocenie nie rozpoczęła działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nie uzyskała statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, z tytułu nabycia Infrastruktury IT w Polsce, a sam fakt rozpoczęcia świadczenia Usług Technicznych - wprawdzie w oparciu o Infrastrukturę IT, ale, co istotne, dopiero po dokonanym aporcie i przeniesieniu praw i obowiązków z Umów o Świadczenie Usług - nie może być utożsamiany z powstaniem siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Państwa Spółka uważa również, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej globalnie (poza terytorium Polski z tytułu transgranicznych Usług Technicznych świadczonych z Holandii do USA) nie powinien automatycznie czynić ze Spółki podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i wykluczać tym samym możliwość dochodzenia zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ustawy o VAT obligując Państwa Spółkę do złożenia „pustej” w zakresie podatku należnego deklaracji podatkowej w Polsce w oparciu o przepisy art. 99 ust. 1-3 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wyłącznie celem zwrotu podatku naliczonego w tej formie. Takiej okoliczności wyłączającej prawo do zwrotu nie przewidują literalnie art. 89 i n. ustawy o VAT odwołując się tylko do pojęć siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Państwa Spółkę w kontekście statusu podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT

Analizując pierwszą grupę podatników wskazaną w art. 15 ustawy o VAT należy zaznaczyć, że w Państwa ocenie dla stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest wystarczające bycie właścicielem na terytorium Polski aktywów, a konieczne jest stwierdzenie po stronie Państwa Spółki przesłanek zarobkowego prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej czy to w formie siedziby czy też swego rodzaju oddziału odpowiadającemu na gruncie ustawy o VAT pojęciu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i, co najważniejsze na gruncie terytorialnego stosowania polskiej ustawy o VAT, przypisanie miejsca świadczenia konkretnych transakcji do terytorium RP, w szczególności sprzedaży.

Co więcej, nawet uwzględniając szerszą definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w porównaniu do rozumienia działalności gospodarczej w świetle ustawy o CIT, dla stwierdzenia, że dana osoba prawna wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski konieczne jest każdorazowo stwierdzenie:

1)samodzielnego wykonywania takiej działalności gospodarczej w charakterze np. usługodawcy, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, oraz

2)w zaistniałym stanie faktycznym - wykonywania na terytorium Polski czynności w charakterze usługodawcy polegających na wykorzystywaniu towarów w postaci Infrastruktury IT w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co przewiduje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Rozumienie ww. przesłanek powinno być przy tym spójne z przepisami mającego na celu zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT w UE rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy VAT („Rozporządzenie wykonawcze”), które:

‒w preambule wskazuje, że:

‒   w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, należy sprecyzować okoliczności, w jakich to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, oraz

‒   podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, musi być uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym państwie członkowskim do celów obowiązku podatkowego, nawet jeśli ta siedziba nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług.

‒w art. 10 ust. 1 precyzuje, że „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

‒Art. 10 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego stanowi zaś, że w celu ustalenia tego miejsca, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa, a w przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem;

‒w art. 11 ust. 1 przewiduje, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” („SMPDG”) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie w przepisach dyrektywy VAT, jak i art. 15 ustawy o VAT nie zostało wprost wskazane, że status podatnika na danym terytorium zależy bądź od posiadania siedziby działalności gospodarczej bądź SMPDG, to jednak wynika to wyłącznie ze sposobu redakcji dyrektywy VAT celem jej implementacji i konieczności objęcia przepisami zarówno podatników podatku od wartości dodanej, jak i podatników podatku od towarów i usług, gdyż istnieją na gruncie przepisów dyrektywy VAT przypadki, w których podatnik podatku od wartości dodanej nie posiadając siedziby działalności gospodarczej ani SMPDG na terytorium Polski ma obowiązek rozliczyć VAT należny w Polsce.

Przypadki te mogą obejmować zarówno sytuacje z obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT w Polsce jeśli transakcja nie ma charakteru incydentalnego na terytorium Polski a powtarzalny, jak i sytuacje bez jednoczesnego wymogu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i realizacji związanych z rejestracją obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych takich jak chociażby składanie deklaracji podatkowych, co zasadniczo wymagane jest od podatników podatku od towarów i usług nawet jeśli w danym okresie rozliczeniowym nie zrealizowali jakiejkolwiek czynności opodatkowanej z miejscem świadczenia na terytorium kraju - te drugie sytuacje dotyczą jednak procedur szczególnych.

Kategoria podatników podatku od towarów i usług jest w Państwa ocenie węższa od zakresu podmiotowego dyrektywy VAT i kategorii podatników podatku od wartości dodanej, a dla powstania jakiegokolwiek obowiązku na gruncie ustawy o VAT w Polsce po stronie Spółki w zaistniałym stanie faktycznym konieczne byłoby stwierdzenie na terytorium kraju (Polski) siedziby działalności gospodarczej lub SMPDG wyrażających się w następujących przesłankach prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które muszą być spełnione łącznie:

1)samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski (co najmniej tymczasowe przebywanie osób na terytorium Polski reprezentujących podatnika w ramach działalności),

2)faktyczne wykonywanie na terytorium Polski czynności w charakterze usługodawcy polegających na wykorzystywaniu towarów w postaci Infrastruktury IT w sposób ciągły dla celów zarobkowych w ramach świadczenia Usług Technicznych (rzeczywiste prowadzenie działalności zarobkowej w sensie fizycznym - z wykorzystaniem osób przebywających w Polsce i rzeczy znajdujących się w Polsce lub osób przebywających w Polsce i praw majątkowych wykonywanych w Polsce),

3)wykonywanie tej działalności poprzez siedzibę działalności gospodarczej lub SMPDG na terytorium Polski w związku z przypisaniem konkretnych transakcji na podstawie przepisów ustawy o VAT o miejscu świadczenia do terytorium RP (formalne prowadzenia działalności zarobkowej w sensie prawnym - w oparciu o ustalone miejsce świadczenia).

Państwa zdaniem, żadna z ww. przesłanek nie została spełniona w momencie wniesienia aportu. Należy zauważyć, że przed dokonaniem aportu Państwa Spółka nie posiadała w Polsce jakichkolwiek aktywów, nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników oraz nie była stroną jakichkolwiek innych umów z polskimi podmiotami i jej przedstawiciele nie przebywali w Polsce i tym samym nie mogli w Polsce podejmować jakichkolwiek decyzji (zarząd Państwa Spółki efektywnie zarządza jej sprawami poza terytorium Polski, żadne istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem nie zapadały i nie zapadają w Polsce).

W ramach transakcji aportu, powyższa sytuacja uległa zmianie jedynie w zakresie aktywów, które jednak pozostały w posiadaniu podmiotu niepowiązanego, gdyż w ramach Umów o Świadczenie Usług to niepowiązany kontrahent wykonywał i nadal wykonuje wszelkie czynności związane z Infrastrukturą IT o charakterze administracyjno - technicznym i aktywa te pozostały w miejscu siedziby podmiotu niepowiązanego (centrum danych w (...)). Państwa Spółka stała się wprawdzie właścicielem Infrastruktury IT, natomiast sama transakcja aportu nie wpłynęła na sposób przechowywania, konserwacji i tym samym wykorzystywania Infrastruktury IT na terytorium Polski.

Innymi słowy, w Państwa ocenie o samodzielnym wykonywaniu działalności gospodarczej mogłoby świadczyć w zaistniałym stanie faktycznym jedynie zaangażowanie pracowników bądź innego rodzaju przedstawicieli Państwa Spółki jako osoby prawnej w czynności wykonywane na terytorium Polski, co nie miało miejsca zarówno przed, jak i po aporcie Infrastruktury IT kiedy to Państwa Spółka stała się podmiotem praw i obowiązków z Umów o Świadczenie Usług, w ramach których podmiot niepowiązany wykonywał na rzecz Udziałowca celem świadczenia Usług, a obecnie na rzecz Państwa Spółki - jako wynajmujący i usługodawca (podwykonawca) - czynności niezbędne dla świadczenia Usług Technicznych na rzecz Udziałowca. Co istotne, Państwa Spółka w żaden sposób nie kontroluje ani nie nadzoruje w Polsce świadczenia usług w ramach Umów o Świadczenie Usług przez niepowiązanego kontrahenta, a niepowiązany kontrahent działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA 14 maja 2019 r. (sygn. I FSK 440/17), w którym jednoznacznie wskazano, iż „o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza sama podmiotowość jako osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w szczególności w zakresie przesłanki samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W jego świetle poza sporem jest konstatacja, że możliwe jest posługiwanie się przez podatnika zapleczem technicznym i personalnym zapewnianym przez inne podmioty (outsourcing). Konieczne jest jednak faktyczne sprawowanie władztwa nad zapleczem technicznym i faktyczne zarządzanie zapleczem personalnym. Tylko w takich warunkach możliwe jest prowadzenie działalności w sposób niezależny. W rezultacie, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że C. nie tylko nie dysponował koniecznym do doprowadzenia działalności gospodarczej zapleczem personalnym i technicznym, ale też nie sprawował faktycznego władztwa nad takim zapleczem, nie było podstaw do stwierdzenia, że podmiot ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.”

Nawet gdyby uznać, że Państwa Spółka samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, to w ocenie Spółki o wykorzystywaniu w charakterze usługodawcy Infrastruktury IT w sposób ciągły dla celów zarobkowych można mówić jedynie - w sensie faktycznym - w Niderlandach skąd świadczone są Usługi Techniczne na rzecz Udziałowca, tym samym nie dochodzi faktycznie do odpłatnego świadczenia usług przez Państwa Spółkę na terytorium kraju (Polski), a odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym samym nie można uznać, że w Polsce ma miejsce rzeczywiste prowadzenie działalności zarobkowej w sensie fizycznym - z wykorzystaniem osób przebywających w Polsce i rzeczy znajdujących się w Polsce lub osób przebywających w Polsce i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Dotyczy to zarówno braku prowadzenia działalności handlowej, jak i wykorzystywania Infrastruktury IT dla celów zarobkowych w Polsce (Udziałowiec nie jest polskim odbiorcą biznesowym ani konsumentem Usług Technicznych).

Dla oceny miejsca świadczenia Usług Technicznych, a tym samym Państwa zdaniem również miejsca wykonywania działalności gospodarczej w zaistniałym stanie faktycznym, istotne są także przepisy rozdziału 3 działu V ustawy o VAT, który określa miejsce świadczenia przy świadczeniu usług. Przepisy te mają jednak wyłącznie wtedy znaczenie, gdyby w pierwszej kolejności nie tylko stwierdzić, że Państwa Spółka samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski (z czym Państwa Spółka się nie zgadza wobec korzystania z usług niepowiązanego kontrahenta), ale także - wbrew stanowisku Państwa Spółki - że Usługi Techniczne w sensie faktycznym są świadczone nie w Niderlandach, a w Polsce i powiązać fakt rozpoczęcia ich świadczenia z nabyciem Infrastruktury IT, a zatem z wcześniejszą, w ocenie Państwa Spółki odrębną, dostawą towarów. Państwa Spółka nie rozważa możliwości uznania przez organ Usług Technicznych wraz z aportem za usługę kompleksową analogicznie do leasingu zwrotnego - wówczas bowiem nie miałaby miejsca dostawa towarów, a tym samym miejscem świadczenia nie byłoby terytorium Polski, a Niderlandów i pytanie mogłoby być bezprzedmiotowe wobec braku posiadania przez Spółkę jakichkolwiek aktywów i substratu osobowego na terytorium Polski (SMPDG) przed aportem.

Nawet jednak w takim przypadku należy zauważyć, że podatek VAT ma charakter ściśle terytorialny i tym samym miejsce faktycznego świadczenia Usług Technicznych, którym w zaistniałym stanie faktycznym byłyby Niderlandy (Państwa Spółka uważa, że samo bycie właścicielem Infrastruktury IT w Polsce nie świadczy o wykonywaniu Usług Technicznych z Polski), może i powinno ustąpić formalnemu miejscu świadczenia usług, natomiast Państwa zdaniem nigdy nie może wystąpić taka sytuacja, w której doszłoby do określenia miejsca wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z pominięciem przepisów o miejscu świadczenia.

W Państwa ocenie, przepisy w zakresie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług określone w art. 28a-28o ustawy o VAT należy analizować począwszy od ostatniego w kolejności przepisu art. 28o, następnie przechodząc przez inne wyjątki zawarte w przepisach art. 28d-28n, aby po przeanalizowaniu wszystkich przepisów szczególnych oceniać miejsce świadczenia przez pryzmat dwóch podstawowych zasad określonych w art. 28b i 28c ustawy o VAT, tj. kolejno miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika i miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, uwzględniając jednocześnie szerszą definicję podatnika na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28a ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie określił w drodze rozporządzenia szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia dla usług takich jak świadczone przez Państwa Spółkę Usługi Techniczne, w związku z których chęcią świadczenia na rzecz Udziałowca Państwa Spółka nabyła Infrastrukturę IT. Wydane rozporządzenie dotyczy bowiem określenia miejsca świadczenia dla pewnych kategorii usług międzynarodowego transportu.

Przechodząc zatem do przepisów art. 28d-28n ustawy o VAT należy zauważyć kolejno, że:

1)art. 28d ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ dotyczy świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zaś Usługi Techniczne są świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz Udziałowca, który posiada osobowość prawną, dokonał w 2021 r. odpłatnej dostawy towarów obejmujących Infrastrukturę IT na terytorium Polski w formie aportu do Państwa Spółki, jak również świadczy Usługi, a tym samym w świetle w szczególności art. 28a pkt 1 niewątpliwie był obowiązany do identyfikacji do celów podatku VAT w związku z miejscem dostawy towarów (lub podatku od wartości dodanej) i nie można postrzegać Udziałowca jako podmiotu niebędącego podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT (nawet gdyby uznać aport Infrastruktury IT za transakcję incydentalną, niemieszczącą się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Udziałowca w Polsce, to w świetle art. 28a pkt 2 ustawy o VAT na potrzeby analizowanego rozdziału podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług);

2)art. 28e ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ Usługi Techniczne świadczone przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie są bezpośrednio związane z nieruchomościami;

3)art. 28f ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ Usługi Techniczne nie są usługami transportu pasażerów lub towarów;

4)art. 28g ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ Usługi Technicznie nie są usługami wstępu ani usługami pomocniczymi związanymi z usługami wstępu;

5)art. 28h ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ dotyczy świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a Udziałowca nie można postrzegać jako podmiotu niebędącego podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT (argumentacja jak wyżej przy art. 28d);

6)art. 28i ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ Usługi Techniczne nie są usługami restauracyjnymi czy cateringowymi;

7)art. 28j ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ Usługi Techniczne nie są usługami polegającymi na wynajmie;

8)art. 28k ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ dotyczy świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a Udziałowca nie można postrzegać jako podmiotu niebędącego podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT (argumentacja jak wyżej przy art. 28d);

9)art. 28l ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, ponieważ dotyczy świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a Udziałowca nie można postrzegać jako podmiotu niebędącego podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT (argumentacja jak wyżej przy art. 28d).

Uwzględniając powyższe, należy rozważyć czy dla określenia miejsca świadczenia Usług Technicznych należy stosować przepis art. 28b czy art. 28c ustawy o VAT. W ocenie Państwa Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że Udziałowca nie można traktować jako podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT względem Usług Technicznych, a tym samym dla określenia miejsca świadczenia Usług Technicznych znajdzie zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, a art. 28c ustawy o VAT nie stanowi podstawy dla określenia miejsca świadczenia Usług Technicznych.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług - takich jak Usługi Techniczne - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - a zatem Udziałowca - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą - Udziałowiec - posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust, lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Biorąc zatem pod uwagę, że Udziałowiec (LLC) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych, miejscem świadczenia Usług Technicznych co do zasady powinny być Stany Zjednoczone.

Jak zostało to uzasadnione powyżej zastrzeżenie odwołujące się do przepisów art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n nie jest istotne dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy. Identycznie należy ocenić zastrzeżenie do ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ponieważ Udziałowiec jako osoba prawna prawa amerykańskiego nie może posiadać stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu, zaś z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabywane po aporcie Usługi Techniczne mają związek nie z celami osobistymi Udziałowca bądź jego pracowników, a ze świadczonymi przez Udziałowca Usługami.

Z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT zawierając wyjątek od ww. zasady miejsca świadczenia w państwie siedziby działalności gospodarczej podatnika-usługobiorcy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla SMPDG podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście tego przepisu należałoby zatem rozważyć czy de facto w momencie zbycia przedmiotu aportu Udziałowiec posiadał SMPDG na terytorium Polski, co z kolei potencjalnie mogłoby wpłynąć na ocenę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Państwa Spółkę gdyby uznać, że samo posiadanie Infrastruktury IT na terytorium Polski stanowi o wykorzystywaniu przez Państwa Spółkę w charakterze usługodawcy Infrastruktury IT w sposób ciągły dla celów zarobkowych na terytorium RP i jednocześnie z nabyciem Państwa Spółka powinna była ustalić miejsce świadczenia Usług Technicznych z uwzględnieniem sytuacji Udziałowca na moment zbycia. Niewątpliwie jednak taki sposób rozumienia prowadziłby do absurdalnych wniosków, niezgodnych z zasadami opodatkowania VAT, ponieważ uzależniałby miejsce świadczenia usług, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej od sytuacji zbywcy na moment zbycia i jednostkowej transakcji.

Biorąc zatem pod uwagę, że do momentu zbycia przedmiotu aportu Udziałowiec prowadził działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych, a w Polsce był jedynie właścicielem Infrastruktury IT, to nawet gdyby z tego tytułu przypisać SMPDG Udziałowcowi, to fakt przekazania Infrastruktury IT niewątpliwie spowodował niemożność przypisania SMPDG po stronie Usługodawcy dla określenia miejsca świadczenia Usług Technicznych w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia Usług Technicznych znajduje się poza Polską, ponieważ Udziałowiec nie posiadał (i nadal nie posiada) w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb hipotetycznego SMPDG w Polsce.

Miejscem świadczenia Usług Technicznych mogą być zatem Stany Zjednoczone albo terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE jeżeli Udziałowiec posiada SMPDG w takim państwie (np. Niderlandach z tytułu udziałów i kontroli właścicielskiej sprawowanej nad Spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Holandii), poza Stanami Zjednoczonymi i Usługi Techniczne byłyby świadczone dla takiego SMPDG. Natomiast niewątpliwie oznacza to, że w zakresie jedynej aktywności Spółki związanej pośrednio z polskim terytorium i sprowadzającej się do świadczenia Usług Technicznych na rzecz Udziałowca, nawet uznając wbrew stanowisku Państwa Spółki, że Państwa Spółka samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w Polsce i faktycznie w oparciu o Infrastrukturę IT zlokalizowaną w Polsce podejmowane są czynności zarobkowe, nie można przypisać Państwa Spółce statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Polski, bowiem z perspektywy przepisów ustawy o VAT dotyczących miejsca świadczenia i określenia terytorium świadczonych Usług Technicznych Państwa Spółka nie świadczy jakichkolwiek odpłatnych usług na terytorium RP (na marginesie należy także zauważyć, że Państwa Spółka nie jest zaangażowana w sprzedaż towarów na terytorium RP).

Ponadto, nawet gdyby Państwa Spółka posiadała w Polsce nie tylko aktywa, ale i zatrudniała pracowników bądź delegowała swoich przedstawicieli i w związku z tym posiadała SMPDG w Polsce, to tak długo jak świadczyłaby jedynie Usługi Techniczne na rzecz Udziałowca, których miejscem świadczenia byłyby Stany Zjednoczone bądź terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niderlandów), nie zostałyby spełnione przesłanki dla opodatkowania Usług Technicznych na terytorium RP. Jednocześnie jakakolwiek pozostała aktywność Państwa Spółki nie jest związana z Polską nawet w sensie faktycznym. Ponadto, nawet w takiej sytuacji Państwa Spółka nie byłaby obowiązana do rejestracji dla celów VAT w Polsce, ponieważ w świetle art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, czyli tak długo jak miejscem świadczenia Usług Technicznych byłoby terytorium innego państwa niż Polska (nie miałoby miejsce odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), obowiązek rejestracji nie zaistniałby w Polsce nawet gdyby poza Infrastrukturą IT Państwa Spółka posiadała w Polsce szereg innych aktywów i zatrudniała kilkudziesięciu pracowników (co nie ma miejsca faktycznie).

Uzasadnienie prawidłowości takiego rozumienia terytorialności systemu opodatkowania VAT znajduje się w szczególności w punkcie 17 preambuły do dyrektywy VAT, który stanowi, że: „określenie miejsca, w którym transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane, może być źródłem konfliktów dotyczących jurysdykcji między państwami członkowskimi, w szczególności w odniesieniu do (...) świadczenia usług. O ile miejscem świadczenia usług powinno, co do zasady, być miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, to miejsce to należy jednak zdefiniować jako znajdujące się w państwie członkowskim usługobiorcy, w szczególności w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru.”

W konsekwencji, Państwa Spółka uważa, że nie jest podatnikiem VAT w Polsce na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury IT dla celów zarobkowych w Polsce, ponieważ nie tylko nie prowadzi działalności samodzielnie i nie wykonuje jej rzeczywiście dla celów zarobkowych w Polsce, ale też wobec braku SMPDG Udziałowca w Polsce odbierającego Usługi Techniczne w sensie formalnym działalność ta z tytułu Usług Technicznych jest wykonywana wyłącznie na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (Niderlandów - jeśli tam zostałoby stwierdzone SMPDG Udziałowca) albo Stanów Zjednoczonych, co zależy od miejsca świadczenia tych Usług Technicznych, nie zaś od miejsca położenia Infrastruktury IT, której nie można w szczególności przypisać związku z nieruchomościami położonymi w Polsce.

Brak spełnienia przesłanek zastosowania odwrotnego obciążenia po stronie Spółki w kontekście statusu podatnika w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT

Przechodząc do drugiej grupy podatników, a zatem wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT grupy osób prawnych nabywających towary, należy zauważyć, że:

‒nabycie statusu podatnika przez Państwa Spółkę uzależnione jest od łącznego spełnienia szeregu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT;

‒warunki te można pogrupować na 3 grupy, z których jedna dotyczy sytuacji Państwa Spółki;

‒w przypadku gdy którykolwiek z warunków w ramach 3 grup nie został spełniony na moment transakcji aportu, to po stronie Udziałowca jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów znajdujących się na terytorium RP (niewysyłanych ani nietransportowanych) spoczywał obowiązek podatkowy.

Państwa zdaniem, warunki wskazane w ww. przepisie nie były spełnione, a tym samym Państwa Spółka nie była obowiązana do obliczenia, wykazania w deklaracji podatkowej i zapłaty podatku należnego w Polsce w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów. Dla uzasadnienia braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystarczające jest odniesienie się do statusu Państwa Spółki jako nabywcy Infrastruktury IT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT można wyróżnić 3 sytuacje występujące po stronie nabywcy towarów:

‒przypadek nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret pierwsze),

‒przypadek transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret drugie), oraz

‒każdy inny przypadek nabycia towarów przez podatnika, o którym mowa w art. 15, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub SMPDG na terytorium kraju lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret trzecie).

Z uwagi na to, że przedmiotem aportu do Państwa Spółki była Infrastruktura IT, przypadki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret pierwsze i drugie ustawy o VAT nie miały zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. W Państwa ocenie analogiczny wniosek dotyczy art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret trzecie ustawy o VAT, bowiem jak to zostało uzasadnione wyżej Państwa Spółka nie może być uznana za podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a jak Państwa Spółka uzasadnia niżej nie można również uznać, że Państwa Spółka posiadała bądź posiada jakiekolwiek SMPDG na terytorium Polski, w szczególności takie, które uczestniczyłoby w transakcji nabycia aportu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji SMPDG, niemniej została ona zawarta w ww. Rozporządzeniu wykonawczym i niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu dla stwierdzenia istnienia SMPDG konieczne jest łączne spełnienie czterech przesłanek, tj. charakteryzowanie się przez takie miejsce:

‒wystarczającą stałością,

‒odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

‒odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego,

‒możliwością odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb takiego miejsca.

Państwa zdaniem, brak spełnienia którejkolwiek z tych przesłanek na moment ocenianej transakcji - np. odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego tak jak w przypadku Spółki - wyklucza możliwość rozpoznania SMPDG na terytorium kraju (Polski). Potwierdził to TSUE w przełomowej sprawie o sygn. C-931/19 Titanium Ltd. przeciwko Finanzamt Ósterreich: „Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

Sprawa ma o tyle charakter przełomowy, że wyklucza już obecnie możliwość uznania, iż to pracownicy innego podmiotu prawnego mogliby zostać uznani za substrat osobowy Spółki na terytorium Polski. Takiej możliwości uprzednio nie wykluczył TSUE w wyroku z dnia z dnia 16 października 2014 r. o sygn. C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

TSUE wskazał w sprawie Welmory Sp. z o.o., że: „pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Warto w tym miejscu zauważyć, że sprawa ta dotyczyła rozpoznania SMPDG w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku. W sprawie tej spółka cypryjska Welmory Ltd. zawarła umowę o współpracy ze spółką polską Welmory Sp. z o.o., w której nabyła 100% udziałów. Na podstawie tej umowy Welmory Ltd. zobowiązała się świadczyć Welmory Sp. z o.o. usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej pod domeną www.za10groszy.pl, obejmującą także świadczenie usług towarzyszących związanych, po pierwsze, z dzierżawą serwerów niezbędnych do działania strony, a po drugie, z wystawianiem produktów na aukcjach. Spółka polska zobowiązała się głównie do sprzedaży towarów za pośrednictwem tej strony.

Uwzględniając powyższe, TSUE nie wykluczył, że z tytułu świadczonej usługi w oparciu o infrastrukturę techniczną i zaplecze osobowe Welmory Sp. z o.o. powstało w Polsce SMPDG po stronie Welmory Ltd. Nie wykluczył tego również NSA w ślad za wydanym wyrokiem przez TSUE (wyrok o sygn. I FSK 1884/14). Co jednak istotne, NSA wcale nie rozstrzygnął sporu na niekorzyść podatnika, a nakazał zweryfikować organowi podatkowemu wszelkie okoliczności świadczące o spełnieniu ww. przesłanek SMPDG:

„Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w rozpatrywanej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz, cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów").

Wyrok TSUE miał istotne znaczenie dla rozwoju praktyki interpretacyjnej i w konsekwencji, wobec zaistniałych sporów na jej tle, orzecznictwa w Polsce. Doprowadził on do konieczności oceny władztwa nad danym zapleczem technicznym i, co niezmiernie istotne w sprawie Spółki, personalnym usługodawcy. W prawomocnym rozstrzygnięciu - uprawomocnionym po wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. I FSK 660/18 - WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1979/16 wprost wskazano, że wymagane jest władztwo nad personelem, aby móc stwierdzić spełnienie tej przesłanki SMPDG:

„Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.

Po drugie - odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.”

NSA w ww. wyroku utrzymującym w mocy powyższe orzeczenie jednoznacznie przesądził, iż co prawda „nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.” (I FSK 660/18). Co warto podkreślić, orzeczenie to odwołuje się już do przełomowego wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Ósterreich.

Konieczność stwierdzenia władztwa nad zapleczem personalnym była wielokrotnie podkreślana również w innych orzeczeniach:

1) Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. I SA/GI 1029/19:

„Nie kwestionując tego związku wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie posiada żadnego władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym, co wykazano już wyżej, akcentując istotne aspekty stanu faktycznego. Na pełną aprobatę zasługuje twierdzenie strony skarżącej, poparte m.in. poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. ”

2) Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2S lipca 2020 r. o sygn. I SA/GI 141/20:

„Sąd podziela zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 w sposób określony w petitum skargi. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Skarżąca wskazała bowiem, że Usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Skarżąca nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników /maszyn/ powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Umowy zawarte przez skarżącą nie przyznają skarżącej prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Skarżąca nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary - nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary - leży to w gestii Usługodawcy. Ponadto skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że mogą się zdarzać sytuacje, gdy towary spółki - w przypadku braku miejsca w CEDC — są przechowywane w innym miejscu. Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz. Reasumując, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.”

3) Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r. o sygn. I SA/GI 1179/21:

„Organ interpretacyjny wywiódł kontrolę Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym z zawartej umowy i funkcjonowaniem Spółki polskiej jako "producenta kontraktowego", a ponadto z zobowiązania się Spółki polskiej do dostarczenia towarów o określonej jakości wraz z określeniem towarów według wskazanych parametrów i specyfikacji oraz ich ilości, a więc wytworzenie towarów zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Skarżącą w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru. W ocenie Sądu, uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej na podstawie powyższych przesłanek stanowi nie tylko błędną interpretację art. 11 ust. 1 rozporządzenia, ale przeczy zasadom swobody obrotu gospodarczego i realiom biznesowym. Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą.

Słusznie zauważyła Skarżąca, że prezentowane przez organ stanowisko stoi w opozycji zarówno z orzecznictwem TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., I FSK 660/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2073/20, a także w Gliwicach z 11 marca 2020 r., I SA/Gl 1029/19; z 20 listopada 2019 r., I SA/Gl 737/19; z 28 lipca 2020 r. I SA/Gl 141/20; czy z 6 października 2020 r., I SA/Gl 1401/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniach tych wskazano, że koniecznej kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a podwykonawcą zasad świadczenia usług, które co oczywiste określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić również z ustalonych między współpracującymi podmiotami standardów jakości, które także określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację przywołaną we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.”

Uwzględniając powyższe orzecznictwo, jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-931/19 Państwa zdaniem, nie powinno budzić wątpliwości, że wszelki automatyzm w przypisywaniu SMPDG na terytorium kraju (Polski) wyłącznie z tytułu korzystania z usługodawców posiadających zaplecze techniczne lub personalne w Polsce był nieprawidłowym podejściem i prowadził do sytuacji, w której zagraniczni inwestorzy ograniczali nabywanie usług od polskich podwykonawców na rzecz usługodawców z innych państw. Tym samym, Państwa zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie można byłoby przypisać SMPDG Państwa Spółce na terytorium kraju wobec faktu nabywania usług od niepowiązanego kontrahenta w ramach Umów o Świadczenie Usług, co wynika przede wszystkim z niezależności usługodawcy względem Państwa Spółki przy wykonywaniu obowiązków z nich wynikających i tym samym braku jakiegokolwiek władztwa nad zapleczem personalnym usługodawcy - podmiotu niepowiązanego. Jak wskazano we wniosku Państwa Spółka nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników na terytorium Polski, w Polsce nie przebywali też przedstawiciele Państwa Spółki i tym samym nie została spełniona względem Państwa Spółki przesłanka posiadania przez Państwa Spółkę miejsca z odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Wobec powyższego, nawet stwierdzenie po stronie Państwa Spółki pozostałych przesłanek przewidzianych w definicji SMPDG wynikającej z przepisów Rozporządzenia wykonawczego i interpretacji prezentowanej w orzecznictwie, nie oznaczałoby zastosowania względem Państwa Spółki art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Państwa Spółka nie była zatem obowiązana do obliczenia, wykazania w deklaracji podatkowej i zapłaty podatku należnego w Polsce w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów, ponieważ jak to zostało wykazane powyżej -  Państwa Spółka nie posiadała w momencie aportu statusu podatnika, o którym mowa w art. 15, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub SMPDG na terytorium kraju. Państwa Spółka nie była też osobą prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, co łatwo zweryfikować po NIP Spółki (...).

Biorąc pod uwagę całościową argumentację Państwa zdaniem, należy podkreślić, że Państwa Spółce nie można przypisać na gruncie ustawy o VAT prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji jej emanacji w postaci siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia takiej działalności na terytorium kraju (Polski). Jednocześnie Państwa Spółka posiada taką siedzibę na terytorium Niderlandów, z którego to terytorium świadczy Usługi Techniczne na rzecz Udziałowca. W konsekwencji podlegania transakcji nabycia Infrastruktury IT w ramach aportu przepisom ustawy o VAT wobec statusu podatkowego Udziałowca, podatek należny stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot w trybie art. 89 ust. 1a i n. ustawy o VAT. Państwa Spółka uważa, że nabyła do tego prawo wobec braku siedziby działalności gospodarczej oraz SMPDG na terytorium Polski i związku podatku należnego z działalnością Państwa Spółki wykonywaną w Niderlandach.

Podsumowując, w Państwa ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym Państwa Spółka nie była obowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uzyskania przez Państwa Spółkę statusu podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i nie zaistniała inna podstawa dla stwierdzenia jakiegokolwiek z ww. obowiązków po stronie Państwa Spółki w związku z nabyciem Infrastruktury IT. W konsekwencji, Państwa Spółka nabyła prawo do przekazania, za pośrednictwem administracji podatkowej Niderlandów i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, właściwemu ze względu na siedzibę Państwa Spółki organowi podatkowemu, wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należnego w Polsce zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przy czym, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Natomiast w myśl § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624 ze zm.):

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 108a ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 108a ust. 1b ustawy:

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy:

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. faktura:

1)będzie wystawiana na kwotę należności ogółem przekraczającą kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej,

2)będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

3)czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Zatem, obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Jednocześnie, art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo holenderską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Niderlandach. Posiadają Państwo niezależny zarząd (odrębny od swojego udziałowca), który zarządza sprawami Państwa Spółki i jest holenderskim rezydentem podatkowym (spółka z siedzibą w Niderlandach). Na terytorium Królestwa Niderlandów Państwa Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (...).

23 lipca 2021 r. nabyli Państwo w drodze aportu grupę aktywów, tj. zasilacz awaryjny wyłącznika i ucho mocujące ze śrubami (Infrastruktura IT). W momencie nabycia ww. aktywa znajdowały się na terytorium Polski, stanowiły część przedsiębiorstwa Udziałowca (LLC). Udziałowiec prowadzi działalność w formie prawnej amerykańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Stanach Zjednoczonych.

Na moment dokonania transakcji LCC nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Udziałowiec rozliczał podatek należny w Polsce z tytułu Usług, w ramach systemu MOSS i zastosowania odpowiedniej procedury szczególnej w tym celu poza Polską, przy czym VAT należny w Polsce nie wynikał z tytułu posiadania przez Udziałowca Infrastruktury IT w Polsce (polscy klienci Udziałowca korzystali, przed i na moment wniesienia Infrastruktury IT tytułem aportu, z aktywów podobnych do Infrastruktury IT zlokalizowanych poza Polską). Infrastruktura IT w Polsce służyła wyłącznie obsłudze amerykańskiego klienta Udziałowca niebędącego osobą fizyczną.

Udziałowiec nie udokumentował transakcji fakturą z polskim podatkiem VAT. Podstawą dostawy Infrastruktury IT była umowa o przeniesieniu własności aktywów, z którą powiązane było zobowiązanie do wniesienia aportu. Nabycie w drodze aportu i efektywne zbycie Infrastruktury IT podlegały zarówno prawu holenderskiemu (w zakresie skutku zobowiązującego, skuteczności zobowiązania do wniesienia aportu), jak i prawu stanu (...)(w zakresie skutku rozporządzającego, realizacji prawa do rozporządzenia). Zarówno jednostkowo, jak i łącznie wartość nabytej Infrastruktury IT nie przekraczała kwoty 15 000 zł.

Oprócz nabycia Infrastruktury IT, wstąpili Państwo we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z dwóch umów zawartych z podmiotem niepowiązanym - wynajmującym i usługodawcą z siedzibą w Polsce - umożliwiających dysponowanie ograniczoną przestrzenią w centrum danych zlokalizowanym w Polsce, gdzie Infrastruktura IT Państwa Spółki (należąca wcześniej do Udziałowca) jest i będzie znajdować się pod kontrolą ww. dostawcy usług. Wstąpienie w prawa i obowiązki z ww. umów nastąpiło po tym, jak weszli Państwo w posiadanie Infrastruktury IT, za odrębną zgodą wynajmującego (dostawcy usług). Wstąpienie w prawa i obowiązki objęło umowę najmu z 26 października 2010 r. dotyczącą utrzymywania Infrastruktury IT umiejscowionej w Polsce w pomieszczeniach wynajmującego oraz umowę dostępu do punktu wymiany ruchu internetowego z 26 października 2010 r. (punkt wymiany ruchu internetowego to rodzaj fizycznej infrastruktury, która umożliwia połączenie międzysystemowe pomiędzy dostawcą usług internetowych (ISP) i siecią dostarczania treści (CDN), głównie do celów ułatwienia połączenia pomiędzy autonomicznymi systemami i wymiany ruchu internetowego (łącznie Umowy o Świadczenie Usług).

Zobowiązania i obowiązki związane z Umowami o Świadczenie Usług nie przeszły na Państwa w wyniku wniesienia aportu, ale przeszły na Państwa w momencie uzyskania zgód od wynajmującego i dostawcy usług [zgodnie z umową cesji, Państwa Spółka weszła w prawa i obowiązki wynikające z Umów o Świadczenie Usług 16 lipca 2021 r. (data wejścia w życie umowy)].

Państwa Spółka została założona w czerwcu 2021 r., do czasu nabycia Infrastruktury IT nie prowadziła żadnych czynności. Po wniesionym aporcie, świadczą Państwo na rzecz Udziałowca Usługi Techniczne w oparciu o Infrastrukturę IT i podobne aktywa nabyte później (po transakcji z 2022 r. aktywów funkcjonalnie/technicznie podobnych do Infrastruktury IT jest już więcej w Polsce).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy z tytułu nabycia Infrastruktury IT byli Państwo zobowiązani do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym w ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z wniosku wynika, że w momencie transakcji Infrastruktura IT będąca przedmiotem aportu (zasilacz awaryjny wyłącznika i ucho mocujące ze śrubami) znajdowała się w Polsce. Zatem, do dostawy Infrastruktury IT znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. Polska. Jednocześnie z wniosku wynika, że przedmiotem aportu nie było ani przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa Udziałowca. Tym samym, należy uznać, że dostawa Infrastruktury IT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w kwestii podmiotu zobowiązanego do opodatkowania transakcji nabycia Infrastruktury IT należy zauważyć, że powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę towarów. Przy czym, dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie może posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast nabywca powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Należy zatem ustalić czy nabycie Infrastruktury IT i związane z nią rozpoczęcie świadczenia w Niderlandach Usług Technicznych na rzecz Udziałowca nie spowodowało powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W tym miejscu należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Państwa Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju.

Z opisu sprawy wynika, że w lipcu 2021 r. nabyli Państwo w drodze aportu Infrastrukturę IT (zasilacz awaryjny wyłącznika i ucho mocujące ze śrubami). W momencie nabycia ww. aktywa znajdowały się na terytorium Polski i stanowiły część przedsiębiorstwa Udziałowca (LLC). Ponadto, wstąpili Państwo w prawa i obowiązki wynikające z Umów o Świadczenie Usług zawartych z wynajmującym i usługodawcą z siedzibą w Polsce, które umożliwiają dysponowanie ograniczoną przestrzenią w centrum danych zlokalizowanym w Polsce. Należąca do Państwa Infrastruktura IT (należąca wcześniej do LLC) jest/będzie znajdować się pod kontrolą ww. podmiotu wynajmującego i dostawcy usług. Wstąpienie w prawa i obowiązki objęło umowę najmu, która dotyczy utrzymywania Infrastruktury IT znajdującej się w pomieszczeniach wynajmującego w Polsce oraz umowę dostępu do punktu wymiany ruchu internetowego. Jak Państwo wskazują, LLC nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników. Wszystkie działania związane z umiejscowieniem i użytkowaniem Infrastruktury IT były koordynowane i zarządzane ze Stanów Zjednoczonych, a rola LLC sprowadzała się jedynie do przekazywania wymaganej infrastruktury IT do centrów danych. Infrastruktura IT wykorzystywana jest w ramach web hostingu i przetwarzania danych. W ramach działalności gospodarczej LLC świadczy usługi hostingu chmurowego (w tym hostingu gier wideo), usługi zarządzane w chmurze oraz dedykowane usługi dostarczania przestrzeni dyskowej na serwerach dla swoich klientów (Usługi). Spółka LLC nie promowała oferowanych Usług ani nie starała się dotrzeć ze swoją ofertą do użytkowników końcowych na terenie Polski. Żadni pracownicy ani przedstawiciele LLC nie przebywali nigdy w Polsce w celach biznesowych. Po otrzymaniu aportu, Państwo nie zamierzają przyjąć innego modelu biznesowego, w szczególności nie zatrudniają i nie zamierzają zatrudniać jakichkolwiek pracowników w Polsce. Przyjęty przez Państwa model biznesowy wymaga jedynie posiadania ograniczonej infrastruktury IT na terenie Polski, do obsługi której nie jest potrzebny żaden personel. Fizycznej instalacji serwerów, przełączników i podobnych urządzeń dokonuje personel centrum danych podmiotu niepowiązanego, a następnie obciąża podmiot zagraniczny (w przeszłości LLC, a obecnie Państwa Spółkę) za poświęcony na te działania czas i usługi wykonane w ramach Umów o Świadczenie Usług. Jedyna różnica względem modelu biznesowego LLC sprowadza się do charakteru usług świadczonych przez Państwa. Przed dokonaniem aportu, LLC świadczyła Usługi polegające na zapewnianiu dostępu do przestrzeni dyskowej serwerów, co było możliwe dzięki podpisanym Umowom o Świadczenie Usług, oraz posiadanej na terenie Polski Infrastrukturze IT. Zamówienia na Usługi oraz płatności za Usługi przesyłane były elektronicznie z Polski do Stanów Zjednoczonych i przetwarzane online za pośrednictwem strony internetowej LLC w różnych częściach świata (płatności były najpierw przekierowywane na amerykańskie serwery w celu procesowania, a następnie obsługiwane przez zewnętrzne podmioty przetwarzające, wszystkie z siedzibą poza Polską). Użytkownicy końcowi dokonywali płatności bez ingerencji/pośrednictwa polskiego podmiotu będącego wynajmującym i dostawcą usług. Po wniesieniu aportu, Państwo nie świadczą usług podobnych do Usług świadczonych przez LLC. Państwa Spółka, w odniesieniu do Infrastruktury IT - jako usługodawca pełni rolę podwykonawcy Udziałowca, zapewniając dostęp do Infrastruktury IT oraz dbając o to, aby Usługi mogły być dalej świadczone w sposób ciągły (Usługi Techniczne). Po przeniesieniu Infrastruktury IT i Umów o Świadczenie Usług na Państwa Spółkę, LLC nadal świadczy Usługi, ale zaprzestał wszelkich działań uwzględniających wykorzystanie Infrastruktury IT nabytej przez Państwa. Utrzymywanie kontaktów z klientami i działania sprzedażowe (prowadzenie negocjacji z klientami, podpisywanie nowych umów), nadal leży w gestii Udziałowca. Działania te są przeprowadzane są z terytorium USA. Natomiast wszystkie inne czynności o charakterze technicznym dotyczące Infrastruktury IT (np. rozwiązywanie problemów czy konserwacja Infrastruktury IT) będą przeprowadzane przez Państwa pracowników zatrudnionych w Niderlandach lub organizowane niezależnie z terytorium Niderlandów przez kierownictwo Państwa Spółki. Nadal poszukują Państwo odpowiednich pracowników. Państwa Spółka otrzymuje usługi w ramach Umów o Świadczenie Usług i kontynuuje świadczenie wyłącznie Usług Technicznych bez większych modyfikacji charakteru usług względem usług nabywanych od wynajmującego i dostawcy usług w ramach Umów o Świadczenie Usług, których stroną stała się Państwa Spółka.

Zatem, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Państwa zarząd zarządza sprawami Spółki z terytorium Niderlandów. Na terytorium Polski nie zatrudniają Państwo i nie zamierzają zatrudniać żadnych pracowników. Czynności techniczne dotyczące Infrastruktury IT (rozwiązywanie problemów czy konserwacja Infrastruktury IT) będą przeprowadzane przez Państwa pracowników zatrudnionych w Niderlandach lub organizowane niezależnie z terytorium Niderlandów przez kierownictwo Państwa Spółki. W wyniku aportu Państwo stali się właścicielem Infrastruktury IT, niemniej jednak aktywa pozostały w miejscu siedziby podmiotu niepowiązanego (centrum danych w (...), który na podstawie Umów o Świadczenie Usług wykonywał i nadal wykonuje wszelkie czynności o charakterze administracyjno-technicznym związane z Infrastrukturą IT. Podmiot niepowiązany wykonuje na Państwa rzecz - jako wynajmujący i usługodawca (podwykonawca) - czynności niezbędne dla świadczenia Usług Technicznych na rzecz Udziałowca. Przy tym, z wniosku nie wynika, aby Państwo w jakikolwiek sposób kontrolowali czy nadzorowali świadczenie usług w ramach Umów o Świadczenie Usług przez niepowiązanego kontrahenta na terytorium Polski.

Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy nabycie Infrastruktury IT i związane z nią rozpoczęcie świadczenia w Niderlandach Usług Technicznych na rzecz Udziałowca nie spowodowało powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, Państwa aktywność na terytorium Polski nie pozwala na uznanie Państwa Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. 

Usługi Techniczne są świadczone na rzecz Udziałowca w Niderlandach. Udziałowiec posiada osobowość prawną w Stanach Zjednoczonych, prowadzi działalność w formie prawnej amerykańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe pozwala przyjąć, że Udziałowiec jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Natomiast Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niderlandach oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym, względem Usług Technicznych nie mają zastosowania wyłączenia z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia Usług Technicznych powinno zostać ustalone zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy. Zatem Usługi Techniczne świadczone przez Państwa na rzecz Udziałowca – stosownie do art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Oznacza to, że w Polsce nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, skoro Państwa Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej i jak wskazano w niniejszej interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również nie jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, w związku z nabyciem w ramach aportu Infrastruktury IT Państwa Spółka (nabywca) nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W analizowanym przypadku, to dostawca Infrastruktury IT (Udziałowiec) jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji. W związku z tym, Udziałowiec powinien zarejestrować się na potrzeby VAT w Polsce i udokumentować dokonaną transakcję fakturą wystawioną na Państwa rzecz z wykazanym podatkiem VAT.

W konsekwencji, Państwa Spółka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu nabycia Infrastruktury IT, dla której podatnikiem jest dostawca, nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy ani do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym w ramach mechanizmu podzielonej płatności podatku należnego w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z nabyciem Infrastruktury IT nie byli Państwo zobowiązani do obliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej lub zapłaty, w tym w ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatku należnego w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z nabyciem Infrastruktury IT w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów, mają Państwo prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego zapłaconego w Polsce z tytułu opisanej transakcji na podstawie art. 89 ust. 1a i ust. 5 ustawy oraz § 6 Rozporządzenia z 2 listopada 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r. poz. 1982).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jesteście Państwo holenderską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niderlandach, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Holandii. W ramach czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju nabyli Państwo Infrastrukturę IT. Z przyjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia wynika, że Usługodawca powinien zarejestrować się w Polsce dla celów VAT i wystawić na Państwa rzecz fakturę z wykazanym podatkiem VAT.  Niemniej jednak, Państwa Spółka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej oraz - jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu nabycia w drodze aportu Infrastruktury IT, dla której podatnikiem jest dostawca, nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy. Zatem, przepisy art. 86 ust. 1 ustawy nie znajdą zastosowania w przedstawionej sprawie.

Jednakże trzeba wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium danego państwa. Z tego względu konieczne jest istnienie przepisów pozwalających tym podatnikom na odzyskiwanie zapłaconego w danym państwie podatku od wartości dodanej.

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy:

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy:

Przy tym, w myśl art. 89 ust. 1d pkt 1 ustawy:

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860) zwanego dalej „rozporządzeniem”, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Ponadto, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Jak stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia:

W analizowanej sprawie, na terytorium Polski w ramach aportu nabyli Państwo Infrastrukturę IT od Udziałowca, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej dostawy. Państwa Spółka posiada siedzibę w Niderlandach i jest tam zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Spółka (centrala) podejmuje czynności opodatkowane VAT w Niderlandach, tj. świadczy Usługi Techniczne z wykorzystaniem nabytej Infrastruktury IT. Zatem, Państwa Spółka jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku zgodnie z procedurą zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, z faktury dokumentującej zakup Infrastruktury IT wystawionej przez Udziałowca. W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot podatku, może nastąpić na Państwa wniosek przesłany za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby Państwa Spółki, tj. Niderlandy, przy spełnieniu warunków wynikających z ww. rozporządzenia.  

Tym, samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym mają Państwo prawo do przekazania, za pośrednictwem administracji podatkowej Niderlandów i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, właściwemu ze względu na Państwa siedzibę organowi podatkowemu, wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należnego w Polsce, zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy w związku z nabyciem Infrastruktury IT od Udziałowca w formie aportu wniesionego do Państwa Spółki w zamian za wydanie udziałów - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obwiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).