Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek z działki (…). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielką działki nr (…). Działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…) uchwalonego Uchwałą  (…), działka położona jest w strefie rolnej. Warunki zabudowy na działkę będą wydane przed podziałem, następnie planuje Pani podział działki. Działka nie jest uzbrojona, brak mediów, nie jest ogrodzona. Część działek po podziale planuje Pani przepisać tytułem darowizny na osoby bliskie, część działek trafi do sprzedaży a środki trafią do majątku prywatnego. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług (…) a niniejsza sprzedaż nie jest związana z zakresem prowadzonej działalności. W przeszłości nigdy nie podejmowała Pani żadnych czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Co do działki przed podziałem jak i po podziale nie zawarła Pani żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży. Działka od momentu nabycia do chwili obecnej znajduje się w nieprzerwanym Pani posiadaniu, nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Osobom trzecim nie udzielono zgody na dysponowanie tą działką na cele budowlane. Nikomu nie zostało udzielone pełnomocnictwo co do zarządu, administrowania, uzyskania warunków zabudowy, podziału działki.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

Pytanie nr 1

Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Mając na uwadze, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w przedmiocie (…) rozpoznaje Pani siebie dla przedmiotowych czynności jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 2 w zw. z ust.1 u. VAT oraz art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Planowana sprzedaż gruntu opisana we wniosku nastąpi w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, poza działalnością gospodarczą.

Pytanie nr 2

Czy działka (…) została już podzielona? Jeżeli tak, to jakie są numery ewidencyjne wydzielonych działek, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży?

Odpowiedź:

Podział działki został niejako wymuszony otoczeniem gospodarczym kraju. Powierzchnia działki wynosi ok. 1,5 ha i sprzedaż gruntu o takiej powierzchni jest utrudniona a także wiąże się z uzyskaniem realnie niższej ceny. Ponadto rozważa Pani sprzedaż części gruntu. Z tego też względu postanowiła Pani dokonać podziału gruntu na mniejsze działki o powierzchni poniżej 0,030 ha, i mając na uwadze, że dla terenu na którym znajduje się grunt nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, podział gruntu wiąże się z koniecznością uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Taką decyzję (ostateczną) już Pani uzyskała. Przewiduje Pani podział gruntu nr (…) na 13 odrębnych działek.

Pytanie nr 3

Kiedy konkretnie nabyła Pani działkę nr (…), podlegającą podziałowi na działki będące przedmiotem sprzedaży? Proszę wskazać dzień, miesiąc i rok.

Odpowiedź:

Działkę gruntu nabyła Pani w dniu 28 lipca 2015 roku.

Pytanie nr 4

Czy przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr (…)? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź:

Działkę gruntu nabyła Pani od osoby prywatnej (rolnik). Nabycia dokonała Pani do majątku prywatnego, pozostającego poza sferą działalności gospodarczej (na własne cele), albowiem zamierzała Pani w przyszłości wybudować dom siedliskowy, wielopokoleniowy z możliwością utworzenia stadniny koni (z uwagi na lokalizację gruntu). Charakter wykonywanej przez Panią pracy pozwala bowiem na wykonywanie części czynności zarobkowych w miejscu zamieszkania.

Pytanie nr 5

W jakim celu dokonała Pani nabycia ww. działki?

Odpowiedź:

Zakup miał charakter tzw. okazyjny. Sprzedającym była osoba znajoma, która w tamtym czasie potrzebowała środki finansowe na remont domu i złożyła mi ofertę sprzedaży gruntu. Zakup, poza celem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 4, stanowił również zabezpieczenie finansowe Pani rodziny, albowiem wzrost wartości gruntu w horyzoncie długoterminowym, z perspektywy roku 2015, istotnie przewyższał przychody finansowe z lokat bankowych czy też koszty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Pytanie nr 6

W jaki sposób/do jakich celów była/jest/będzie wykorzystywana przez Panią działka:

‒do momentu podziału,

‒po dniu podziału do dnia sprzedaży?

Odpowiedź:

Jak wskazała Pani wyżej, zakup gruntu miał charakter okazyjny. W dacie zakupu działka miała charakter rolny. Z tego też względu, na Pani prośbę (zlecenie), sprzedający (rolnik) zobowiązał się do rolniczego wykorzystywania tego gruntu do 2020 roku w taki sposób aby nie nastąpiła jego degradacja (pogorszenie warunków fizykochemicznych gleby). W zamian miał on prawo do zatrzymania plonów zebranych na tym gruncie.

Nie pobierała Pani jakichkolwiek pożytków z tytułu posiadania gruntu, i nadal nie pobiera. Jedyny planowany przychód nastąpi z ewentualnej sprzedaży tego gruntu lub jego części.

Pytanie nr 7

Czy działki, które będą przedmiotem sprzedaży były/są/będą do momentu sprzedaży wykorzystywane przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać, jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT wykonywała/wykonuje Pani wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia?

Odpowiedź:

Jak wskazała Pani wyżej, działkę o numerze ewidencyjnym (…) kupiła Pani do majątku prywatnego, poza sferą działalności gospodarczej. Oznacza to, że sprawowanie zarządu nad tym gruntem nie jest objęte podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług).

Pytanie nr 8

Czy do dnia sprzedaży działki mające być przedmiotem sprzedaży będą udostępniane osobom trzecim, w tym nabywcy, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy?

Odpowiedź:

Nie przewiduje Pani takiego przypadku. Sprzedaż gruntu, o ile ostatecznie zdecyduje się Pani na jego sprzedaż, zleci Pani profesjonalnemu agentowi (pośrednik w obrocie nieruchomościami), który posiada wiedzę i doświadczenie w obrocie gruntami, a także posiada kanały dystrybucji. Poza tym umowa sprzedaży gruntu wymaga formy aktu notarialnego, i rolą notariusza jest również weryfikacja czynności pod względem zgodności z prawem krajowym i unijnym.

Dodaje Pani, iż nie posiada kompetencji ani doświadczenia w obrocie nieruchomościami.

Pytanie nr 9

Jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed sprzedażą działek, objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź:

Nie potrafi Pani na to pytanie odpowiedzieć. Nie można wykluczyć, iż potencjalni nabywcy gruntu będą oczekiwać od Pani przedłożenia uzgodnień z zakładem wodociągów, czy też zakładem energetycznym w zakresie zapewnienia mediów na przedmiotowym terenie. Mogą również oczekiwać uzbrojenia tego terenu w konieczne instalacje. Jeżeli sprzedaż gruntu będzie możliwa bez konieczności uzyskania takich uzgodnień czy też uzbrojenia terenu wówczas dokona Pani sprzedaży bez ponoszenia dodatkowych nakładów.

Zwraca Pani uwagę, iż decyzję o sprzedaży gruntu podjęła Pani pod wpływem sytuacji gospodarczej kraju i Europy i uważa, że zmierza ona w złym kierunku (wysoka recesja). Nie można wykluczyć, iż obecnie sprzeda Pani część działek, a na części w przyszłości wybuduje dom siedliskowy.

Nie można również wykluczyć sytuacji, w której zawrze Pani jedną umowę sprzedaży wszystkich lub części działek powstałych w wyniku podziału gruntu.

Pytanie nr 10

Czy przed sprzedażą działek zamierza poczynić Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. nieruchomości (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieć energetyczną, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?

Odpowiedź:

Jak wskazała Pani wyżej nie zajmuje się Pani profesjonalnie obrotem nieruchomościami, i sprzedaż działek gruntu zamierza Pani zlecić profesjonalistom (agentom). Ewentualne działania marketingowe prowadzić będzie agent we własnym imieniu i na własne ryzyko. W zakresie uzbrojenia ternu wypowiedziała się Pani w odpowiedzi do punktu 9.

Pytanie nr 11

W jaki sposób pozyska Pani potencjalnego nabywcę działki/działek?

Odpowiedź:

Jak wskazała Pani wyżej, nie zajmuje się Pani profesjonalnie obrotem nieruchomościami, i sprzedaż działek gruntu zamierza Pani zlecić profesjonalistom. Z uzyskanych informacji wynika, że agent zastrzega prawo wyłączności w zakresie gruntu, w którego sprzedaży pośredniczy.

Pytanie nr 12

W związku ze wskazaniem przez Panią, że: „Co do działki przed podziałem jak i po podziale nie zawarłam żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży.( ) Nikomu nie zostało udzielone pełnomocnictwo ( )”, to czy zamierza Pani przed sprzedażą:

a)zawrzeć ze stroną kupującą umowę przedwstępną kupna/sprzedaży działek ? Jeśli tak, to jakie warunki będzie zawierać zawarta z przyszłym nabywcą umowa przedwstępna?

b)udzielać jakichkolwiek pełnomocnictw przyszłemu nabywcy do występowania w sprawach dotyczących działki? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca to należy podać ich zakres (należy wymienić wszystkie czynności, których nabywca może dokonać w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości?

Odpowiedź

Decyzja o zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu wynikać może z ustaleń poczynionych z potencjalnym nabywcą. Nie można wykluczyć, że taka umowa będzie konieczna celem uzyskania finansowania dłużnego ze strony kupującego (przedłożenia jej bankowi).

Nie przewiduje Pani udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnego nabywcy do działania w Pani imieniu. Jak wskazała Pani wyżej zamierza Pani ograniczyć do niezbędnego minimum czynności faktyczne i prawne związane z posiadaniem i sprzedażą całości lub części gruntu (działki o nr …).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Celem uniknięcia wątpliwości precyzuje Pani pytanie objęte wnioskiem:

Czy w opisanym stanie faktycznym w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę jednej lub wielu umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni ok. 1,5 ha, zlokalizowanych na terenie, co do którego nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, i co do których to działek wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym Wnioskodawca dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 1 u. VAT oraz art. 9, ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Jako osoba fizyczna nie prowadzi Pani żadnych czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie podjęła Pani żadnych kroków w celu zwiększenia wartości działki, działka nie jest uzbrojona, brak mediów, nie jest ogrodzona, brak wytyczonej drogi wewnętrznej. Otrzymanie powyższej interpretacji jest niezbędne do prawidłowej sprzedaży działek w przyszłości.

Ad 3. (własne stanowisko w sprawie)

W Pani ocenie, w opisanym we wniosku oraz niniejszym piśmie stanie faktycznym, w przypadku zawarcia przez Panią jednej lub wielu umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni ok. 1,5 ha, zlokalizowanych na terenie, co do którego nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, i co do których to działek wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym dla tej czynności nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 1 u. VAT oraz art. 9, ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112.

Uzasadnienie prawne stanowiska

(1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/116, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny. (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb.6, s.303.).

 (2)

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u. VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s.1 Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s.23 ze zm.), wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności. (zob. wyrok TSUE z 29.2.1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. I–857) oraz z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. I–1). ). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika. (Tak: TSUE w wyroku z 1.4.1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb.Orz. 1982, s. 1277).).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. (Ustawa z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) (Zb. Orz. 2011, s. I-08461.), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego.” [emfaza DD]. (T. Michalik, VAT.). Komentarz  , Nb.106, s. 318-319.

 (3)

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5, ust. 1 u. VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ust. 1-2 u. VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15, ust. 1 i ust. 2 u. VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra.” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s. 154-155.).

(4)

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść wniosek, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/115 oraz odpowiednio art. 15, ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9, ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15, ust. 1 u. VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 08 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z dnia 04 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.” Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12, ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazał w pkt 36, iż z jego orzecznictwa „wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).” [emfaza DD].

W stanie faktycznym opisanym Wnioskiem oddanie przez Panią działki gruntu o nr (…) do nieodpłatnego korzystania przez rolnika (sprzedawcę gruntu) w latach 2015-2020 w celu utrzymania charakteru rolnego gruntu (właściwości fizykochemicznych gleby) miała charakter incydentalny, i związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) poza sferą działalności gospodarczej. Z tego też względu okoliczność ta nie ma wpływu na skutki prawne następczej sprzedaży gruntów powstałych z podziału tej działki.

(5)

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż gruntu powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 03 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

‒doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

‒wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

‒wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

‒podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Pogląd ten był jednakże krytykowany i z tego też względu w judykaturze pojawiło się szereg nowych poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych i praktyki stosowania prawa oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonywaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności.” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” – pkt 8.6. [emfaza – DD].

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” – pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.” – pkt 9.4. [emfaza DD].

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15, ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” [emfaza – DD]

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”. [emfaza – DD]

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec.” [emfaza – JD].

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.”

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19, odwołując się do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 45/18 zakreślił granice sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Sprawa dotyczyła czynności prawnych związanych z odziedziczonym gruntem przez zainteresowanego, który został podzielony przez zainteresowanego, na jego koszt i wniosek, na 9 działek; jedna z działek służy celom osobistym zainteresowanego, a pozostałe przeznaczył do sprzedaży. W zakresie 6 działek zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę 6 budynków wraz z infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt zainteresowanego został również wykonany zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Bez wykonania bowiem tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2019r. wydał interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP (UNP: .....) w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uznając, że ww. działania zainteresowanego (okoliczności sprawy) wskazują, iż Zainteresowany w sposób świadomy podejmował działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Sprzedaż działek wskazywała bowiem na handlowy charakter. Z tego też względu sprzedaż działek przez zainteresowanego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

WSA w Łodzi, w wyroku I SA/Łd 777/19 uznał stanowisko Dyrektora KIS za nieprawidłowe i uchylił sporną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd również odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednakże wywiódł odmienne wnioski niż organ interpretacyjny. Przytoczył wskazania Trybunału w zakresie pozwalającym na rozdzielenie zarządu prywatnym majątkiem od działalności gospodarczej, i uznał, że ww. działania zainteresowanego nie wskazują, że „skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą” w zakresie sprzedaży działek. „Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.” Wskazał również, iż „korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.” [emfaza DD].

Interesujący jest również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1476/17. W ocenie Sądu „Zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.” [emfaza DD].

(6)

Konkluzja

Z opisanego na wstępnie stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Panią sprzedaży będą działki gruntu utworzone w następstwie podziału gruntu o numerze (…) o powierzchni ok. 1,5 ha. Z uwagi na uregulowania prawne podział gruntu na działki poniżej 0,030 ha wymagał uzyskania dla tego terenu ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zakładając sytuację, że teren ten zostanie w minimalnym zakresie wyposażony w infrastrukturę techniczną czy też nastąpi wydzielenie drogi wewnętrznej, co obecnie nie jest przesądzone (zostaną podjęte konieczne działania celem stworzenia warunków prawnych do sprzedaży gruntu), i do transakcji sprzedaży dojdzie za pośrednictwem agenta (biuro obrotu nieruchomościami) albowiem nie posiada Pani kompetencji ani doświadczenia w obrocie nieruchomościami, to taka sprzedaż gruntu następować będzie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej. Z tego też względu przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu nie nabędzie Pani statusu podatnika podatku od towarów i usług pomimo tego, że przy świadczeniu przez Panią usług (…) rozpoznaje Pani siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej (jest Pani podatnikiem czynnym VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką działki. Działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka położona jest w strefie rolnej. Warunki zabudowy na działkę będą wydane przed podziałem, następnie planuje Pani podział działki.

Podział działki został niejako wymuszony otoczeniem gospodarczym kraju. Powierzchnia działki wynosi ok. 1,5 ha i sprzedaż gruntu o takiej powierzchni jest utrudniona a także wiąże się z uzyskaniem realnie niższej ceny. Ponadto rozważa Pani sprzedaż części gruntu. Z tego też względu postanowiła Pani dokonać podziału gruntu na mniejsze działki o powierzchni poniżej 0,030 ha, i mając na uwadze, że dla terenu na którym znajduje się grunt nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, podział gruntu wiąże się z koniecznością uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Taką decyzję (ostateczną) już Pani uzyskała. Przewiduje Pani podział gruntu na 13 odrębnych działek.

Działka nie jest uzbrojona, brak mediów, nie jest ogrodzona. Część działek po podziale planuje Pani przepisać tytułem darowizny na osoby bliskie, część działek trafi do sprzedaży a środki trafią do majątku prywatnego. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie (…) a niniejsza sprzedaż nie jest związana z zakresem prowadzonej działalności. Mając na uwadze, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w przedmiocie (…) rozpoznaje Pani siebie dla przedmiotowych czynności jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 2 w zw. z ust.1 u. VAT oraz art. 9, ust.1 Dyrektywy 2006/112.

W przeszłości nigdy nie podejmowała Pani żadnych czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Co do działki przed podziałem jak i po podziale nie zawarła Pani żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży. Działka od momentu nabycia do chwili obecnej znajduje się w nieprzerwanym Pani posiadaniu, nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zakup gruntu miał charakter okazyjny. W dacie zakupu działka miała charakter rolny. Z tego też względu, na Pani prośbę (zlecenie), sprzedający (rolnik) zobowiązał się do rolniczego wykorzystywania tego gruntu do 2020 roku w taki sposób aby nie nastąpiła jego degradacja (pogorszenie warunków fizykochemicznych gleby). W zamian miał on prawo do zatrzymania plonów zebranych na tym gruncie.

Nie pobierała Pani jakichkolwiek pożytków z tytułu posiadania gruntu, i nadal nie pobiera. Jedyny planowany przychód nastąpi z ewentualnej sprzedaży tego gruntu lub jego części.

Osobom trzecim nie udzielono zgody na dysponowanie tą działką na cele budowlane. Nikomu nie zostało udzielone pełnomocnictwo co do zarządu, administrowania, uzyskania warunków zabudowy, podziału działki.

Nie zajmuje się Pani profesjonalnie obrotem nieruchomościami, i sprzedaż działek gruntu zamierza zlecić profesjonalistom. Z uzyskanych informacji wynika, że agent zastrzega prawo wyłączności w zakresie gruntu, w którego sprzedaży pośredniczy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika zatem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek powstałych po podziale działki nr (…) wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podejmowała Pani żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Zatem brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji dokonując planowanej sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr (…) nie będzie Pani występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a będzie Pani jedynie korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym planowana przez Panią sprzedaż wydzielonych działek z działki nr (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że w stosunku do którejkolwiek z będących przedmiotem sprzedaży działki/działek nie zostaną podjęte dodatkowe działania z Pani strony takie jak np.: uzbrojenie działek, zawarcie umowy dzierżawy itp.

Podsumowując, przy sprzedaży wydzielonych działek z działki (…) nie będzie Pani działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem ww. sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że nie podejmie Pani dodatkowych działań w stosunku do działki/działek mogących zmienić ten stan rzeczy.

Tym samym Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wskazania wymaga, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).