27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wystawienia faktur VAT w sytuacji faktycznego niewykonania usług.

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka, jako podwykonawca, zawarła w lutym 2018 r. z generalnym wykonawcą zamówienia publicznego umowę o wykonanie robót budowlanych z branży telekomunikacyjnej i teletechnicznej. Umowa zawiera postanowienie, iż w razie zwłoki Wnioskodawcy z wykonaniem robót w stosunku do zakreślonego terminu generalny wykonawca ma prawo powierzyć dalsze wykonywanie przedmiotu umowy lub jego części innej osobie na koszt i ryzyko Wnioskodawcy (bez upoważnienia sądu), a koszty wykonawstwa zastępczego, powiększone o 10% tytułem kosztów pośrednich generalnego wykonawcy, zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę, przy czym kwota ta może zostać rozliczona poprzez potrącenie z wierzytelnościami Wnioskodawcy lub z zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

W toku wykonywania ww. umowy generalny wykonawca powierzył wykonanie części robót składających się na przedmiot umowy dwóm wykonawcom zastępczym (powierzenie wykonania robót odbyło się na podstawie umów, których stronami są generalny wykonawca oraz wykonawcy zastępczy, bez udziału Wnioskodawcy). Wykonawcy zastępczy roboty te wykonali, zostały one odebrane od nich przez generalnego wykonawcę (za podpisaniem protokołów odbioru), wykonawcy zastępczy wystawili faktury obejmujące wynagrodzenie za te roboty naliczając należny podatek VAT, a generalny wykonawca uiścił wynagrodzenie na rzecz wykonawców zastępczych.

Następnie generalny wykonawca wezwał Wnioskodawcę do zwrotu na rzecz generalnego wykonawcy poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, powiększonych o 10% tytułem kosztów pośrednich, i wystawił na Wnioskodawcę kilka not obciążeniowych na łączną kwotę (...) zł, obejmującą całe wynagrodzenie brutto wykonawców zastępczych, powiększone o 10% tytułem kosztów pośrednich. Generalny wykonawca rozliczył kilka z tych not obciążeniowych (na łączną kwotę (...) zł) poprzez potrącenie z wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie robót z ww. umowy, które nie były objęte wykonawstwem zastępczym.

W dalszej kolejności generalny wykonawca zażądał od Wnioskodawcy wystawienia faktur na łączną kwotę (...) zł brutto, obejmujących wynagrodzenie Wnioskodawcy przewidziane umową za ww. roboty, które zostały przez generalnego wykonawcę powierzone wykonawcom zastępczym, wykonane przez nich, odebrane i objęte fakturami wystawionymi przez wykonawców zastępczych, a następnie rozliczone z wykonawcami zastępczymi. Zamiarem generalnego wykonawcy jest kompensata jego należności z ww. not obciążeniowych z należnościami Wnioskodawcy, które byłyby objęte fakturami, wystawienia których żąda generalny wykonawca. Generalny wykonawca stwierdził także, iż niewystawienie przez Wnioskodawcę żądanych faktur spowoduje rozliczenie kwot objętych ww. notami obciążeniowymi z należnościami Wnioskodawcy za wykonanie robót z ww. umowy, które nie były objęte wykonawstwem zastępczym, lub z zabezpieczenia należytego wykonania ww. umowy ustanowionego przez Wnioskodawcę (gwarancja ubezpieczeniowa).

Pytanie:

Czy wystawienie przez Spółkę faktur zgodnie z żądaniem generalnego wykonawcy byłoby zgodne z przepisami prawa podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Źródłem wątpliwości jest:

Treść art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W opisanej powyżej sytuacji oznaczałoby to wystawienie przez Wnioskodawcę faktur obejmujących roboty, których Wnioskodawca faktycznie nie wykonał (ani siłami własnymi, ani siłami podwykonawców), podczas gdy orzecznictwo sądowe podkreśla aspekt faktycznego wykonania usługi jako podstawę do wystawienia faktury. Można tu przywołać chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15, w którym sąd ten stwierdził: „Skoro ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powiązał z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury powiązał z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano- montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.”

Objęcia robót wykonanych zastępczo dwukrotnym fakturowaniem w przypadku, gdyby Wnioskodawca wystawił faktury na te roboty (po raz pierwszy roboty te zostały objęte fakturami wystawionymi przez wykonawców zastępczych).

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stanowisko orzecznictwa Wnioskodawca uważa, że w opisanym wyżej stanie faktycznym wystawienie przez niego faktur obejmujących roboty budowlane faktycznie niewykonane przez Wnioskodawcę, lecz wykonane przez wykonawców zastępczych, byłoby sprzeczne z tym przepisem, wobec czego Wnioskodawca nie może wystawić takich faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, jako podwykonawca, zawarła w lutym 2018 r. z generalnym wykonawcą zamówienia publicznego umowę o wykonanie robót budowlanych z branży telekomunikacyjnej i teletechnicznej. Umowa zawiera postanowienie, iż w razie zwłoki Wnioskodawcy z wykonaniem robót w stosunku do zakreślonego terminu generalny wykonawca ma prawo powierzyć dalsze wykonywanie przedmiotu umowy lub jego części innej osobie na koszt i ryzyko Wnioskodawcy (bez upoważnienia sądu), a koszty wykonawstwa zastępczego, powiększone o 10% tytułem kosztów pośrednich generalnego wykonawcy, zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę, przy czym kwota ta może zostać rozliczona poprzez potrącenie z wierzytelnościami Wnioskodawcy lub z zabezpieczenia należytego wykonania umowy. W toku wykonywania ww. umowy generalny wykonawca powierzył wykonanie części robót składających się na przedmiot umowy dwóm wykonawcom zastępczym (powierzenie wykonania robót odbyło się na podstawie umów, których stronami są generalny wykonawca oraz wykonawcy zastępczy, bez udziału Wnioskodawcy). Wykonawcy zastępczy roboty te wykonali, zostały one odebrane od nich przez generalnego wykonawcę (za podpisaniem protokołów odbioru), wykonawcy zastępczy wystawili faktury obejmujące wynagrodzenie za te roboty naliczając należny podatek VAT, a generalny wykonawca uiścił wynagrodzenie na rzecz wykonawców zastępczych. Następnie generalny wykonawca wezwał Wnioskodawcę do zwrotu na rzecz generalnego wykonawcy poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, powiększonych o 10% tytułem kosztów pośrednich, i wystawił na Wnioskodawcę kilka not obciążeniowych. Następnie generalny wykonawca zażądał od Wnioskodawcy wystawienia faktur na kwotę obejmującą wynagrodzenie Wnioskodawcy przewidziane umową za ww. roboty, które zostały przez generalnego wykonawcę powierzone wykonawcom zastępczym, wykonane przez nich, odebrane i objęte fakturami wystawionymi przez wykonawców zastępczych, a następnie rozliczone z wykonawcami zastępczymi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wystawienie przez Spółkę faktur zgodnie z żądaniem generalnego wykonawcy byłoby zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że faktury są dokumentami sformalizowanymi (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego) i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu przez podatnika oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że generalny wykonawca część robót, które powinna wykonać Państwa Spółka powierzył dwóm wykonawcom. Wykonawcy zastępczy roboty te wykonali a następnie wystawili faktury obejmujące wynagrodzenie za te roboty, naliczając należny podatek VAT a generalny wykonawca uiścił wynagrodzenie na rzecz wykonawców zastępczych.

Jak wyżej wskazano celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Państwa Spółka nie może wystawić dla generalnego wykonawcy faktury VAT dokumentującej czynności wykonane przez wykonawców zastępczych. Faktura taka nie odzwierciedlałaby zaistniałego zdarzenia gospodarczego, nie potwierdzałaby wykonania określonych czynności na rzecz generalnego wykonawcy. W przedmiotowej sprawie zdarzenie gospodarcze wymagające udokumentowania za pomocą faktury VAT dotyczyło robót wykonanych przez wykonawców zastępczych na rzecz generalnego wykonawcy, co zostało przez wykonawców zastępczych zrealizowane poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz generalnego wykonawcy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Państwa Spółka nie będzie mogła wystawić generalnemu wykonawcy faktury VAT za wykonane przez wykonawców zastępczych na rzecz generalnego wykonawcy roboty budowlane, bowiem faktura taka nie dokumentowałaby żadnego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy Państwa Spółką i generalnym wykonawcą.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje