Podatek od towarów i usług w zakresie: - obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za Usługę, - uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za Usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

-uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za Usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

-nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108a ust. 7 ustawy oraz uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony 20 października 2021 r. o stosownie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jako osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; dalej: „ustawa – Prawo przedsiębiorców”), w tym nie posiada zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zarządzając swoim majątkiem prywatnym, kierując się zasadami gospodarności, Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość wchodzącą w skład tego majątku, osiągając z tego tytułu przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny). Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość jednemu kontrahentowi (i z tego tytułu uzyskuje przychody, o których mowa powyżej), a także ponosi wydatki, takie jak zakup towarów i usług w celu utrzymania odpowiedniego standardu wynajmowanej nieruchomości (koszty uzyskania przychodu).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, ze względu na treść art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: „ustawa”). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najem prywatny w swej istocie polega na wykorzystywaniu towarów (nieruchomości) w sposób ciągły (w dłuższej perspektywie czasowej) dla celów zarobkowych. Z tego względu, dokonując opisanych czynności, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

W celu rozbudowania nieruchomości będącej przedmiotem najmu, Podatnik zawarł z kontrahentem umowę o świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy (dalej: „Usługa”). Usługa rozliczona zostanie na podstawie faktury VAT. Płatność za nabytą Usługę rozłożono na kilka transz. W przypadku każdej transzy kwota należności przekracza kwotę 15 000 zł. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uiszczono należność wynikającą z pierwszej transzy. Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mając w tym państwie siedzibę.

Wnioskodawca nie posiada ani rachunku rozliczeniowego, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896; dalej: „ustawa – Prawo bankowe”), ani imiennego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwartego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzonego w walucie polskiej. Wynika to z faktu, że w obecnym stanie prawnym rachunki rozliczeniowe, stosownie do art. 49 ust. 2 pkt 3 ustawy – Prawo bankowe, mogą być prowadzone wyłącznie dla takich osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami. Wnioskodawca wielokrotnie podejmował próbę założenia rachunku rozliczeniowego, jednak ze względu na treść powołanego wyżej przepisu spotkał się z odmową ze strony banków, których praktyką jest prowadzenie rachunku rozliczeniowego jedynie dla takich osób fizycznych, które są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców (Wnioskodawca nie jest taką osobą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym, czynny podatnik VAT, nieprowadzący pozarolniczej działalności gospodarczej, nieposiadający w aktualnym stanie prawnym możliwości założenia rachunku rozliczeniowego, jest obowiązany dokonując płatności za Usługę do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy? – druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca, tj. że Podatnik nie jest obowiązany, dokonując płatności za Usługę, do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.

Mechanizm podzielonej płatności (dalej: „mechanizm podzielonej płatności” lub „MPP”) wprowadziła do polskiego systemu prawnego ustawa z 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62; dalej: „ustawa wprowadzająca”).

W myśl obecnie obowiązujących przepisów, w przypadku dokonywania płatności na rzecz czynnego podatnika VAT za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, których wartość udokumentowana fakturą wynosi powyżej 15 000 zł, podatnik jest obowiązany zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W celu umożliwienia realizacji tego obowiązku, ustawodawca przewidział również inny, pochodny obowiązek. Zgodnie z art. 108e ustawy, podatnicy dostarczający towary lub świadczący usługi określone w załączniku nr 15, oraz podatnicy nabywający te usługi, są obowiązani do posiadania rachunku rozliczeniowego, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe lub imiennego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo‑kredytowej otwartego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych (objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2019 r. dotyczące mechanizmu podzielonej płatności; dalej: „Objaśnienia”), Minister Finansów stanął na stanowisku, że w szczególności sprzedawca, który dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi objęte załącznikiem nr 15, nie może wykorzystywać w tej działalności rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych (patrz 2.5 Obowiązek posiadania rachunku rozliczeniowego). Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z przepisami ustawy – Prawo bankowe, do rachunków oszczędnościowo‑rozliczeniowych nie otwiera się rachunków VAT, zatem nabywca nie miałby możliwości zrealizowania ciążącego na nim obowiązku zapłaty danej faktury w MPP. Minister Finansów w Objaśnieniach dostrzegł zatem problem związku między rachunkiem rozliczeniowym, którego posiadanie jest konieczne do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, a obowiązkiem dokonania transakcji z zastosowaniem tego mechanizmu.

W szczególności, nie posiadając rachunku rozliczeniowego, żaden podmiot nie jest w stanie ani uiścić należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, ani przyjąć zapłaty dokonanej z zastosowaniem tego mechanizmu.

Problemy interpretacyjne, które zaowocowały niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikają z rozbieżnych definicji działalności gospodarczej na gruncie ustaw: o podatku VAT i Prawo przedsiębiorców. W szczególności tzw. najem prywatny odpowiada definicji działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług, nie spełniając jednak przesłanek uznania za działalność gospodarczą na gruncie ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z dominującą obecnie linią orzeczniczą, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21). Nie budzi aktualnie żadnych wątpliwości odrębność tzw. najmu prywatnego od działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Teza ta znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach NSA oraz sądów administracyjnych:

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17,

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2021 r., I SA/GI 1166/20,

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., II FSK 1974/18,

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2020 r., II FSK 1361/18.

Wnioskodawca w zaprezentowanym stanie faktycznym, co znajduje oparcie w powyższej argumentacji, nie prowadzi zatem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców, jak również pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. W odniesieniu do przepisów wprowadzających mechanizm podzielonej płatności, ustawodawca wskazał, że jego intencją jest objęcie nowymi obowiązkami jedynie transakcji B2B. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej (druk nr 1864): Mechanizm podzielonej płatności znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, czyli do transakcji B2B. W konsekwencji pozostaje bez wpływu na zakupy dokonywane przez konsumentów (nieprowadzących działalności gospodarczej), nie będzie możliwe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach B2C.

Ustawodawca wprowadzając MPP do polskiego porządku prawnego nie dostrzegł zatem, że niektóre podmioty mogą funkcjonować jako podatnicy czynni VAT, nie prowadząc jednocześnie działalności gospodarczej, np. jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG. W takim wypadku należy przeprowadzić interpretację kluczowych dla danego stanu faktycznego przepisów.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 108e ustawy, podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo‑kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzone w walucie polskiej.

Stosownie do art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Na postawie art. 49 ust. 2 pkt 3 ustawy – Prawo bankowe, rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych mogą być prowadzone wyłącznie dla osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami.

Z kolei zgodnie z art. 62a ustawy – Prawo bankowe, dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi działalności gospodarczej (poza ustawą), nie jest zatem przedsiębiorcą. Wynika z tego, że ustawa – Prawo bankowe stoi na przeszkodzie prowadzeniu dla Wnioskodawcy rachunku rozliczeniowego. Bank może prowadzić rachunek VAT, niezbędny do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jedynie dla rachunku rozliczeniowego. Ponieważ Wnioskodawca nie może posiadać rachunku rozliczeniowego, nie może posiadać również rachunku VAT.

Mimo spełnienia literalnych przesłanek wynikających z art. 108a ust. 1a ustawy, wykładnia tego przepisu sprzeciwia się takiej interpretacji, w myśl której Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym byłby obowiązany do dokonania zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Podobnie rzecz się ma z obowiązkiem posiadania rachunku rozliczeniowego. Obecnie obowiązujące przepisy w ocenie Wnioskodawcy są wadliwe i nakładają na podatnika VAT, nieprowadzącego działalności gospodarczej, obowiązek niemożliwy do wykonania (impossibilium nulla obligatio est). Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowej legislacji, nie można też od niego wymagać realizacji obowiązku, którego zrealizować on obiektywnie, w aktualnym stanie prawnym, nie może.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być przecząca, tj. że Podatnik nie jest obowiązany, dokonując płatności za Usługę, do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.

Ad 2.

W razie uznania, że odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być jednak twierdząca, tj. że Podatnik jest obowiązany, dokonując płatności za Usługę, do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, organ podatkowy nie może nałożyć na Wnioskodawcę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108a ust. 7 ustawy, a Wnioskodawca nie może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z dostawcą na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy, wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Wnioskodawcy świadczone były usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, nie dokonano zaś dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie. Na gruncie ustawy podział świadczeń na dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Świadczenie usług jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każdym świadczeniem, które nie jest dostawą towarów. Ponieważ zaś na rzecz Wnioskodawcy świadczono usługi, a nie dostarczono towary, to art. 105a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Stosownie zaś do art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno‑skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ustawodawca wprowadził dwie wyżej przywołane sankcje, chcąc zdyscyplinować podatników, na których na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy ciąży obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Z jednej strony, w określonych sytuacjach, odpowiadają oni solidarnie wraz z dostawcą towaru za rozliczenie podatku VAT, z drugiej – może zostać w stosunku do nich ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konsekwencje te nie spotkają podatnika, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy (art. 108a ust. 8 ustawy). Sankcje te, skutkujące pogorszeniem sytuacji podatkowoprawnej podatnika, mają na celu zatem wymuszenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności, gdy jest to wymagane ustawą, jednak nie wywierają wpływu na podatnika, jeśli zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo rozliczone. W braku zagrożenia interesów fiskalnych skarbu państwa organy podatkowe nie nakładają zatem na podatnika dodatkowego zobowiązania.

W przedstawionym stanie faktycznym, w razie uznania, że Wnioskodawca jest obowiązany do zastosowania MPP, spełnione są formalnie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcji z art. 108a ust. 7 ustawy. Sankcja ta zostałaby wymierzona jednak w sposób automatyczny, bez uwzględnienia realiów konkretnej sprawy – zwłaszcza zaś braku obiektywnej możliwości prawidłowej realizacji narzuconego ustawą obowiązku – oraz bez uwzględnienia dobrej wiary Podatnika. Dokonując wykładni przepisów ustawy nie wystarczy oparcie się na jej literalnym brzmieniu, konieczna jest również wykładnia systemowa zewnętrzna, uwzględniająca prawo Unii Europejskiej (zwłaszcza Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: ‘”dyrektywa VAT”) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (acquis communautaire).

Państwa członkowskie mają prawo do przyjęcia przepisów, które w ich odczuciu zapewniają prawidłowy pobór podatku i zapobiegają oszustwom podatkowym (art. 273 dyrektywy VAT). Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego mechanizmu podzielonej płatności jest właśnie przejawem tej kompetencji państwa członkowskiego. Korzystając jednak ze swojego prawa, państwa członkowskie są zobowiązane szanować prawo Unii i jego ogólne zasady, a zatem między innymi zasadę proporcjonalności. Stanowisko takie zostało przedstawione w:

-wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287, pkt 26;

-Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59.

Zasada proporcjonalności sprzeciwia się natomiast takiej interpretacji przepisów, która nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287, pkt 35).

Z tego względu, ponieważ art. 108a ust. 7 ustawy nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji, przewiduje jej automatyczne stosowanie, nie spełnia on wymogu proporcjonalności. W przedstawionym stanie faktycznym zaś, nie uwzględnia on faktu, że sprostanie obowiązkowi przez Wnioskodawcę jest obiektywnie niemożliwe. Na marginesie można również dodać, że Trybunał zwraca także uwagę na potrzebę uwzględnienia dobrej wiary podatnika, która, jeśli wystąpiła w konkretnej sprawie, powinna znaleźć odzwierciedlenie w sytuacji prawnej podatnika (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., UAB P., C-48/20, ECLI:EU:C:2021:215).

Mając na uwadze powyższe, w razie uznania, że Podatnik jest obowiązany, dokonując płatności za Usługę, do zastosowania art. 108a ust. 1a ustawy, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na drugie pytanie powinna być przecząca, tj. że w przypadku dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, organ podatkowy nie może nałożyć na Wnioskodawcę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108a ust. 7 ustawy, a Wnioskodawca nie może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

-obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za Usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

-uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub 

Ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.) z 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1)zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2)zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Wskazana wyżej ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z 1 listopada 2019 r. wprowadziła również m.in. katalog towarów i usług, w stosunku do których mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie obligatoryjne.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 108e ustawy, podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzone w walucie polskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1. będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej,
2. będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy (choćby jedna pozycja na fakturze dotyczy towarów lub usług wrażliwych określonych w tym załączniku),
3. sprzedawca i nabywca są podatnikami VAT.

Podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

-kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

-kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość (najem prywatny) i z tego względu – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu rozbudowania ww. nieruchomości, Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy (Usługa). Usługa rozliczona zostanie na podstawie faktury VAT. Płatność za nabytą Usługę rozłożono na kilka transz. W przypadku każdej transzy kwota należności przekracza kwotę 15 000 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy dokonując płatności za Usługę jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz przepisy ustawy dotyczące metody podzielonej płatności, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nastąpi wypełnienie dyspozycji art. 108a ust. 1a ustawy.

W omawianej sprawie nabycie Usługi jest dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika VAT czynnego i jednocześnie dotyczy ono usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, a zatem nabyć co do których należy stosować obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności w sytuacji, gdy faktura opiewa na kwotę wyższą niż 15 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że posiadanie i wykorzystywanie rachunku rozliczeniowego (lub imiennego w SKOK) jest warunkiem koniecznym do stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Jedynie dla tego typu rachunków otwierany jest rachunek VAT, czyli konieczny element, na którym opiera się cały mechanizm. Stąd wprowadzony został obowiązek posiadania rachunku rozliczeniowego lub imiennego rachunku w SKOK otwartego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatników, którzy dokonują dostaw towarów lub świadczą usługi oraz podatników nabywających towary lub usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy.

Obowiązek posiadania rachunku rozliczeniowego jest pochodną obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. To znaczy, jeżeli do danej transakcji ma zastosowanie obowiązkowa płatność w mechanizmie podzielonej płatności, to brak rachunku rozliczeniowego – czy to po stronie nabywcy, czy po stronie sprzedawcy – nie jest czynnikiem, który mógłby zwolnić strony transakcji z obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest obowiązany – dokonując płatności za Usługę – do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy – w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – w sytuacji dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Dział Xa ustawy zatytułowany „Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach”, wprowadza do ustawy przepisy których celem jest zapobieganie nadużyciom podatkowym.

Przepisy te wprowadzają instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy (odpowiedzialność solidarna) w określonych sytuacjach.

Stosownie do art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że nabywca (podatnik), o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe dostawcy w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę, jeżeli:

-dostawa dotyczyła towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy oraz

-w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W myśl art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1)do nabycia towarów, o których mowa w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy, jeżeli:

a)nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,

b)dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych;

2)jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej;

3)(uchylony)

4)(uchylony).

5)do nabycia towarów udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

6)do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się (art. 105a ust. 4 ustawy).

Należy wskazać, że odpowiedzialności solidarnej podlegają transakcje, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Powyższe nie ma więc zastosowania względem transakcji, których przedmiotem są towary niemienione w tym załączniku oraz usługi (zarówno wymienione jak i niewymienione w załączniku nr 15 do ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 105a ustawy.

Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca nie odpowiada solidarnie wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – tj. że w przypadku dokonania płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca nie może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy – jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

-obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za Usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-uznania Wnioskodawcy za solidarnie odpowiedzialnego wraz z kontrahentem za rozliczenie podatku VAT na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Natomiast wniosek w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108a ust. 7 ustawy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) został załatwiony w postanowieniu z 5 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.539.2021.1.DS.

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.