Uznanie, że planowana sprzedaż działek nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, uznanie, że planowana sprzedaż działek nie będzie mogła skorzys... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.376.2022.3.MW

Temat interpretacji

Uznanie, że planowana sprzedaż działek nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, uznanie, że planowana sprzedaż działek nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, uznanie, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana sprzedaż działek niezabudowanych nr (...) nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług i prawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana sprzedaż działek nr (...) nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działek.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania, że planowana sprzedaż działek nr (...) nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług,

-uznania, że planowana sprzedaż działek nr (...) nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT,

-uznania, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działki

wpłynął 13 lipca 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania: (...)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany wydaniem wspólnej interpretacji indywidualnej (dalej: Sprzedający) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego, detalicznego artykułami przemysłowymi. Sprzedający jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Sprzedający nie jest ani nie był rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nieruchomość I składa się z sześciu działek gruntowych o łącznym obszarze ... ha, objętych Księgą wieczystą numer (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, są to: działki nr (...). Zgodnie z treścią Wypisów z Rejestru Gruntów, powyższe działki stanowią grunty orne. Nieruchomość I jest niezabudowana - nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość I jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Nieruchomość I Sprzedający nabył na podstawie umów sprzedaży, umów warunkowych sprzedaży i umów przeniesienia własności zawartych w latach 2013-2015 z osobami fizycznymi, jednostką samorządu terytorialnego i Agencją Nieruchomości Rolnych działającą na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość położoną w (...).

Teren obejmujący działki numer (...) nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Strony przewidują, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, teren Nieruchomości I nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, wskutek uzyskania stosownych decyzji administracyjnych. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

Nieruchomość II składa się z dwóch działek gruntowych o łącznym obszarze .... ha, objętych księgą wieczystą KW numer (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych. Są to działki nr(...). Zgodnie z treścią Wypisów z Rejestru Gruntów, powyższe działki stanowią grunty orne. Nieruchomość II jest niezabudowana - nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość II jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Nieruchomość II Sprzedający nabył w dniu ... marca 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz (...).

Teren obejmujący działki numer (...) nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Strony przewidują, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, teren Nieruchomości nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, wskutek uzyskania stosownych decyzji administracyjnych. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

Aktem notarialnym z dnia ... stycznia 2020 r. przed notariuszem ... została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, w której Sprzedający zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda spółce pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ..., wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) o łącznym obszarze ... ha objętą księgą wieczystą numer (...) i wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) o łącznym obszarze ... ha objętej księgą wieczystą numer (...).

Z uwagi na zmianę niektórych ustaleń miedzy stronami, zawartymi w ww. Umowie przedwstępnej, aktem notarialnym z dnia ... października 2021 r. przed notariuszem ... strony ww. umowy postanowiły o rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dniu ... października 2021 r. przed notariuszem ... Sprzedający zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości I i Nieruchomości II, na podstawie której sprzeda spółce pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ..., wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) o łącznym obszarze ... ha objętą księgą wieczystą numer (...) i wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) o łącznym obszarze ... ha objętej księgą wieczystą numer(...).

Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte wyłącznie na własne potrzeby, tzn. działki nie były oddawane osobom trzecim do korzystania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Obecnie nieruchomości stanowią nieużytki.

Sprzedający nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem nieruchomościami, działkami, budynkami. Nie podejmował żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości - nie publikował ogłoszeń, nie składał zlecenia pośrednikom nieruchomości. Sprzedający nie jest właścicielem innych nieruchomości, których sprzedaż planuje. W przeszłości dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej ... czerwca 2006 r. Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedającego w celach mieszkaniowych - na działce znajdował się dom jednorodzinny, w którym Sprzedający zamieszkiwał. Sprzedający dokonał sprzedaży tej nieruchomości ... stycznia 2016 r. z powodu przeprowadzki. Sprzedający nie był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Sprzedaż obu nieruchomości została Sprzedającemu zaproponowana przez (...) (dalej: Kupujący) w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla Kupującego.

Zgodnie z treścią umów przedwstępnych wspominanych wyżej, umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

a)uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, Urząd Gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b)przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe (w tym ewentualne zanieczyszczenia i naniesienia) Nieruchomości umożliwiają realizacją zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d)potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e)potwierdzeniu, że Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej;

f)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość zostało wyłączono z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nich inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo- logistyczno-produkcyjnych z częścią biurową, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

h)przedłożeniu przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającego, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

i)uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zjazdu i wyjazdu z i na Nieruchomość na drogę publiczną, przed uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę w zakresie planowej przez Kupującego inwestycji;

j)wygaśnięciu opisanych w umowie przedwstępnej sprzedaży praw odkupu i wykreślenie ich z księgi wieczystej numer(...);

k)uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z umową, Sprzedający udziela Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej umowie osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedającego, lecz na koszt Kupującego obejmujących:

1.uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg;

2.uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

3.uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz decyzji o nasadzeniach zastępczych;

4.uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

5.uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia lub nieobjęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu;

6.uzyskania decyzji dotyczącej inwentaryzacji stanu lasów, wydanej, stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnie 28 września 1991 roku o lasach;

7.uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwym dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: Urzędzie Gminy, Urzędach Skarbowych, Oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

8.zawarcia w imieniu Sprzedającego umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

9.uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;

10.do dokonania wszelkich czynności związanych z procedurą dotyczącą uchwalenia

miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednich dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń, reprezentowania w postępowaniu administracyjnym, z prawem składania odwołań od decyzji i podejmowania pozostałych czynności prawnych i faktycznych;

11.odbioru korespondencji oraz przesyłek pocztowych i kurierskich we wszelkich sprawach dotyczących Nieruchomości, a wszczętych na wniosek Kupującego lub na podstawie udzielonych Kupującemu przez Sprzedającego pełnomocnictw, w tym z Sądów, Urzędów, i od Komorników.

Przedmiotem pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego Kupującemu nie jest uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz uzyskanie przez Kupującego pewności, że spełnia ona warunki do uznania ją za zdatną do przeprowadzenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, które zostanie później wynajęte najemcom.

Warunki przewidziane w umowie przedwstępnej są warunkami zastrzeżonymi na rzecz Kupującego - co oznacza, że nieruchomość może zostać nabyta, wedle uznania Kupującego, także wtedy, gdy nie ziści się część lub żaden z nich. Kupujący nie jest zobowiązany także do podjęcia wszystkich działań, do jakich został upoważniony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa -a wyłącznie tych, które uzna za stosowne w celu oceny przydatności nieruchomości dla realizacji zamierzeń inwestycyjnych.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji Sprzedający nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu ich podział, scalenie, uzbrojenie, doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości.

Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania jest spółką celową (SPV) utworzoną w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w (...), obejmujących, między innymi, działki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W wyniku zawarcia planowanej umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z (...), Spółka (...) wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej w dniu ... stycznia 2021 r. zmienionej aneksem z dnia ... listopada 2021 r., a następnie dokona zakupu nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji, posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

(...) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki nabyte przez Kupującego będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością).

W opisanym stanie faktycznym, wątpliwości Zainteresowanych budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działek (...) jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że

-Nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku jako Nieruchomość I nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

-Nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku jako Nieruchomość II nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

-Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości I. Sprzedający nie posiadał dokumentów, z którego wynikałaby kwota podatku VAT naliczonego, a ponadto, nabycie nieruchomości nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

-Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości II. Sprzedający nie posiadał dokumentów, z którego wynikałaby kwota podatku VAT naliczonego, a ponadto, nabycie nieruchomości nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

-Nieruchomość I została nabyta jako lokata prywatnego majątku. Nieruchomość I nie była wykorzystywana od dnia jej nabycia do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji wspólnej i nie będzie wykorzystywana do dnia sprzedaży.

-Nieruchomość II została nabyta jako lokata prywatnego majątku. Nieruchomość II nie była wykorzystywana od dnia jej nabycia do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji wspólnej i nie będzie wykorzystywana do dnia sprzedaży.

-Nieruchomość I nie była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności gospodarczej. Nieruchomość I nie była wykorzystywana do żadnych czynności - zarówno niepodlegających opodatkowaniu jak i opodatkowanych, w tym, zwolnionych.

-Nieruchomość I nie była wykorzystywana do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

-Nieruchomość II nie była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności gospodarczej. Nieruchomość II nie była wykorzystywana do żadnych czynności - zarówno niepodlegających opodatkowaniu jak i opodatkowanych, w tym, zwolnionych

-Nieruchomość II nie była wykorzystywana do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy sprzedaż nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3.Czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy została zdefiniowana działalność gospodarcza. Zgodnie z ustawą obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT „ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (Bartosiewicz Adam. Art. 15. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Z powyższego wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem, jeśli Sprzedający dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji majątku prywatnego. Powszechnie za taki uznaje się majątek osoby fizycznej, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Sprzedający zbywa nieruchomość w ramach działalności gospodarczej należy przepisy podatkowe interpretować przez pryzmat wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Istotne w wskazanej materii są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić należy, że cytowany wyrok w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C- 181/10) w swojej sentencji odnosi się bezpośrednio do sytuacji rolników zbywających grunt służący do prowadzenia działalności rolniczej. W sentencji Wyroku, ETS wprost wskazał, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13, 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 781/13, 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13, 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1352/13, 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14). Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 239/12, z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13). W stanie faktycznym dotyczącym Sprzedającego nie można wskazać okoliczności, które miałby przesądzać o tym, że Sprzedający planuje sprzedać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zaznacza się również, że dla kwalifikacji czynności nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 2145/13, z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.

Zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami intencje towarzyszące Sprzedającemu przy nabywaniu nieruchomości nie powinny determinować oceny jej sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Sprzedającego mogą one jednak mieć charakter niejako pomocniczy. Należy bowiem podkreślić, że nieruchomość nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, ani oddawana do korzystania innym podmiotom. Zdaniem Sprzedającego, okolicznościami przeważającymi, decydującymi o tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, będzie brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Sprzedającego w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Sprzedający nie poczynił żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwała także aktywnie nabywcy nieruchomości ani nie podejmowała działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości oraz planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego nieruchomość.

Na powyższą ocenę nie wpływa także okoliczność, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest ziszczenie się warunków, które przesądzają o przydatności nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego- w tym. także działań podejmowanych przez Kupującego na podstawie udzielonego mu przez Sprzedającego pełnomocnictwa.

Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, pomimo, że czynności wykonywane przez pełnomocnika wywołują skutki w sferze prawnej mocodawcy, to kluczowym jest ustalenie, czy działania podjęte przez pełnomocnika nastąpiły przed znalezieniem nabywcy nieruchomości, czy też, już po zawarciu umowy przedwstępnej. Kluczowym czynnikiem jest bowiem, że to Kupujący wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jednakże wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Sprzedającego sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1909/17, Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 769).

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie posiadania nieruchomości. Sprzedający nie zaangażował środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT.

Odpowiedź na pytanie 3

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającego w charakterze podatnika podatku VAT, sprzedaż niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w art. 2 ustawy (stanowiącym słowniczek pojęć) dodano pkt 33, za pomocą którego określono co należy rozumieć pod pojęciem terenu budowlanego. W myśl przywołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, od 1 kwietnia 2013 r. ze zwolnienia od podatku VAT korzysta sprzedaż (oraz zrównane z nią czynności) gruntów, które nie mają oznaczenia jako przeznaczone pod zabudowę:

-w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a gdy go brak (bo plan przykładowo wygasł lub dla tego terenu w ogóle nie było planu)

-w wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nie ma tutaj znaczenia na czyją rzecz została wydana decyzja [często decyzję posiada podmiot sprzedający grunt.

Co ważne, analiza nowelizacji prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tereny budowlane (a więc te, których sprzedaż należy opodatkować 23 % stawką podatku VAT) to wyłącznie tereny, dla których:

-bądź określone zostało przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

-bądź wydano decyzję o warunkach zabudowy

i w aktach tych teren jest oznaczony jako budowlany.

Natomiast teren:

-nie objęty ww. planem oraz

-dla którego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy

należy obecnie uznawać za teren inny niż budowlany. W konsekwencji, przy jego sprzedaży przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

Analiza dokonanych zmian prowadzi do jeszcze jednego wniosku. Mianowicie, obecnie nie ma żadnego znaczenia w jaki sposób grunt ten sklasyfikowano w studium zagospodarowania czy też w ewidencji gruntów.

Odnosząc powyższe do opisanych okoliczności stanu faktycznego, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji, na dzień jej dokonania stanowić będą teren budowlany, ponieważ w przypadku nieuzyskania dla działek będących przedmiotem transakcji warunków zabudowy, potwierdzających możliwość przeprowadzenia zamierzonej inwestycji - zawarcie umowy będzie dla Kupującego bezcelowe i transakcja nie zostanie zawarta.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku objęcia dostawy gruntów przepisami ustawy o VAT, nie będą one podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 41 ust 1 pkt 9.

Odpowiedź na pytanie 4

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającego w charakterze podatnika podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej transakcję, wystawionej przez Sprzedającego jako czynnego podatnika VAT.

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy - ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. W uzasadnieniu orzeczenia z 15.01.1998 r. (C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14.02.1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompe1man-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust.2 pkt 1. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 106b, Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (...) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W związku z powyższym, jeśli podatnik VAT, będący podatnikiem VAT czynnym, wystawi, zgodnie z przepisem art. 106b ustawy o VAT fakturę z wykazanym podatkiem VAT, dokumentującą transakcję sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takiej faktury. Kupujący, będący czynnym podatnikiem VAT będzie uprawniony do natychmiastowego odliczenia podatku w deklaracji składanej za okres, w którym dokona on nabycia nieruchomości przeznaczonej na cele przeprowadzenia inwestycji, niezależnie od faktu, że w dacie nabycia nie dokonuje on czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy - ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. W uzasadnieniu orzeczenia z 15.01.1998 r. C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV] ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego [do zapłaty] w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14.02.1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien] przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia [zwrotu] podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Status podatnika [wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu] związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej. Z orzecznictwa ETS wynika, że nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana sprzedaż działek niezabudowanych oznaczonych nr (...) nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług i prawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana sprzedaż działek oznaczonych nr (...) nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy działki istotne jest, czy Zbywca w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego, detalicznego artykułami przemysłowymi i jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Przedmiotem transakcji będą Nieruchomości opisane we wniosku jako Nieruchomość I oraz Nieruchomość II.

Nieruchomość I składa się z sześciu działek gruntowych o nr (...). Nieruchomość I jest niezabudowana - nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość I jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Sprzedający nabył Nieruchomość I na podstawie umów sprzedaży, umów warunkowych sprzedaży i umów przeniesienia własności zawartych w latach 2013-2015 z osobami fizycznymi, jednostką samorządu terytorialnego i Agencją Nieruchomości Rolnych działającą na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość położoną w (...).

Nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku jako Nieruchomość I nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości I.

Nieruchomość II składa się z dwóch działek gruntowych o nr (...). Nieruchomość II jest niezabudowana - nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość II jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Sprzedający nabył Nieruchomość II ... marca 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz (...).

Nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku jako Nieruchomość II nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości II.

Teren obejmujący działki numer (...) nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

Przedwstępna umowa sprzedaży, w której Sprzedający zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda spółce pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ..., nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) oraz nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) została zawarta ... stycznia 2020 r.

Z uwagi na zmianę niektórych ustaleń miedzy stronami, zawartymi w ww. Umowie przedwstępnej, aktem notarialnym z ... października 2021 r. strony ww. umowy postanowiły o rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży.

Sprzedający zawarł kolejną umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości I i Nieruchomości II, na podstawie której sprzeda spółce pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ..., nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) oraz nieruchomość stanowiącą działki gruntu (...) w dniu ... października 2021 r.

Zgodnie z treścią umów przedwstępnych wspominanych wyżej, umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

b)przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

e)potwierdzeniu, że Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej;

h)przedłożeniu przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającego, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

j)wygaśnięciu opisanych w umowie przedwstępnej sprzedaży praw odkupu i wykreślenie ich z księgi wieczystej numer (...);