Obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dotacji przedmiotowych oraz obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika i proporcji ruchomych środków trwałych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dotacji przedmiotowych oraz obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika i proporcji ruchomych środków trwałych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2022 r. (wpływ 19 lipca 2022 r.) oraz pismem z  25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez pozostałe jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiącym co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład (…) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który został powołany uchwałą Rady Gminy do prowadzenia działalności w zakresie:

a)świadczenie usług dla ludności w zakresie gospodarki komunalnej, w tym:

‒świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków,

‒wywóz nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych.

b)budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

c)utrzymania terenów zielonych Gminy

d)wykonywania innych czynności zleconych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych Zakład:

‒odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty prowadzonej działalności z przychodów własnych w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również wywozu nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych,

‒otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład),

‒otrzymuje z budżetu Gminy dotacje przedmiotowe na dopłatę do 1 m³ wywozu nieczystości płynnych, dopłatę do 1 m³ ścieków odprowadzanych siecią kanalizacji sanitarnej oraz dopłatę do 1 m³ wody.

Reasumując Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej w zarząd dla Zakładu przez Gminę. Zakład prowadzi własną księgowość oraz ma przypisany odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i koszty. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Zakład na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje również sporadycznej sprzedaży zakupionych środków trwałych podlegających amortyzacji, np. sprzedaż zakupionej koparki w celu świadczenia usług opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy sprzęt wykorzystywany jest do napraw sieci wodociągowej na zlecenia osób prywatnych jak i jednostek organizacyjnych Gminy (GOPS, szkoły, itp.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. po wprowadzeniu centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie, prowadzona przez Zakład działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi, tj. wywozem nieczystości płynnych) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Usługi wykonane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane na podstawie not księgowych.

Dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład od Gminy również nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż służą pokryciu kosztów ponoszonych przez Zakład i mają charakter wewnętrzny pomiędzy Gminą a Zakładem. Zakład dokonuje nabycia towarów i usług głównie w zakresie bieżącej działalności wodno-kanalizacyjnej, a także działalności inwestycyjnej wodno-kanalizacyjnej oraz bieżącej działalności związanej z utrzymaniem terenów zielonych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zakład z uwagi na mieszany charakter świadczonych usług (podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

prewspółczynnik = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wspomniano wcześniej Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład ujmuje się w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego Zakładu. W Zakładzie są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów Zakładu. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji”  nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód Zakładu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542).

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, co opisano w pkt 4 w opisie do konta – „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800”, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (załącznik do obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 marca 2017 r. poz. 760). Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a zatem nie powinny być uwzględniane w ustaleniu proporcji. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do GZUK inwestycji staje się dla GZUK neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia.

Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać, przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jak wspomniano wcześniej Zakład otrzymuje od Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych lub na zakup środka trwałego. Po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. Powyższe dotacje wynikają z ustawy o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności.

Dotacje celowe i inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, zakup środka trwałego. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i  wykazywanej w sprawozdaniu RB-30s. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania.

Innymi słowy, Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji celowych. Dotacje te nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych są dotacjami wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planów budżetowych Zakładu; z dotacji tych Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (dotacje te ujmowane są w przychodach wykonanych w części A sprawozdania RB-30S).

Przy obliczaniu wartości prewspółczynnik Zakład nie uwzględnił w mianowniku proporcji równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartości dotacji celowych otrzymanych od Gminy na inwestycje wodno-kanalizacyjne lub zakup środka trwałego. Co za tym idzie w stosunku do zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe Zakład dokonywał obliczenia podatku naliczonego wg prewspółczynnika wyliczonego z uwzględnieniem w mianowniku proporcji równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wartość dotacji celowych.

Uzupełnienie wniosku

Dotacja wykazana w pytaniu nr 3 (dotacje przedmiotowe, tj. dopłaty do ceny wody, nieczystości płynnych, ścieków) stanowi przychód wykonany zakładu budżetowego.

Dotacja wykazana w pytaniu nr 3 (dotacje przedmiotowe tj. dopłaty do ceny wody, nieczystości płynnych, ścieków) stanowi dotację wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Przedmiotem pytania nr 4 są tylko ruchome środki trwałe.

Przedmiotem pytania nr 4 są środki trwałe typu: koparka, samochód osobowy, samochód asenizacyjny.

Ruchome środki trwałe były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności dotyczących zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, utrzymania czystości i porządku w Gminie w zakresie zleconym przez Wójta Gminy, utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników. Gmina wykorzystywała ruchome środki trwałe do działalności nie tylko publicznoprawnej, ale przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem VAT np. naprawa kanalizacji wodociągowej, itp.

Sprzedaż środków trwałych stanowiła dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki.

Dostawa środków trwałych jest sporadyczna.

Pytania (numeracja zgodna z wnioskiem)

3.Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, tj. Zakładu (…) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać, jako przychód wykonany zakładu wartość dotacji przedmiotowych, tj. Dopłaty do ceny wody, nieczystości płynnych, ścieków?

4.Czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 90 i art. 86 ustawy o VAT, obrót i dochód zakładu należy pomniejszyć o wartość sprzedanych ww. ruchomych środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach do wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Zakład od Gminy dotacji stanowiącej dopłatę do ceny wody, nieczystości płynnych i ścieków, zasadne jest twierdzenie, że dotacja ta powinna być traktowana jako element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro więc dotacja, o której mowa w pytaniu ma bezpośredni wpływ na cenę poszczególnych usług świadczonych przez Zakład na rzecz osób trzecich posiadających gospodarstwa domowe, to zdaniem Wnioskodawcy wartość dotacji, stanowiąca dopłatę do ceny wody, nieczystości płynnych i ścieków, powinna zostać uwzględniona jako przychód wykonany w mianowniku preproporcji podlegającej ustaleniu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z dotychczasowych wyroków sądowych i wydanych interpretacji indywidualnych wynika, że z obrotu wyłącza się jedynie transakcje dla podmiotu wyjątkowe, nietypowe, które mogłyby w sposób nieuzasadniony wpłynąć na wynik proporcji.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, obrotu i dochodu z tytułu sprzedaży środków trwałych (np. koparki) nie należy wyłączać z ogólnego obrotu i dochodu, o których mowa odpowiednio w art. 90 i art. 86 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy:

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

2)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

3)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać, jako przychód wykonany zakładu wartość dotacji przedmiotowych, tj. Dopłaty do ceny wody, nieczystości płynnych, ścieków.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, dotacje (dotacje przedmiotowe, tj. dopłaty do ceny wody, nieczystości płynnych, ścieków), stanowią przychód wykonany zakładu budżetowego oraz stanowią dotację wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, zatem powinni Państwo uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia wartość ww. dotacji jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także rozstrzygnięcia kwestii, czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 i art. 90 ustawy, obrót i  dochód zakładu należy pomniejszyć o wartość sprzedanych ww. ruchomych środków trwałych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ruchome środki trwałe były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności dotyczących zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, utrzymania czystości i porządku w Gminie w zakresie zleconym przez Wójta Gminy, utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników. Gmina wykorzystywała ruchome środki trwałe do działalności nie tylko publicznoprawnej, ale przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, np. naprawa kanalizacji wodociągowej, itp. Sprzedaż środków trwałych stanowiła dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki. Dostawa środków trwałych jest sporadyczna.

Podkreślić należy, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarcza) to zbycie mienia komunalnego, w tym sprzedaż środków trwałych, aporty do spółek, które nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sprzedaż ruchomych środków trwałych (koparki, samochodu osobowego, samochodu asenizacyjnego) nie mają charakteru przypadkowego. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego czynności te stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu sprzedaży ruchomych środków trwałych (koparki, samochodu osobowego, samochodu asenizacyjnego), nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro sprzedaż ruchomych środków trwałych zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej, okazjonalnej, czy incydentalnej), zatem nie można jej objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu sprzedaży ruchomych środków trwałych należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.

Porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, jak już wskazano, że są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do kalkulacji prewspółczynnika.

Podsumowując, powinni Państwo przy wyliczeniu wartości prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnić wartość sprzedanych ww. ruchomych środków trwałych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczam, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 została wydana interpretacja indywidualna z 17 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.395.2022.1.MK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).