Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek został uzupełniony 1 kwietnia 2022 r. (wpływ 4 kwietnia 2022 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Nadleśnictwo (...) zwane w dalszej części wniosku: Nadleśnictwem, jest państwową jednostkową organizacją nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.) zwanej dalej: UL oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1)Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2)regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3)nadleśnictwa;

4)inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

-Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP art. 33 UL,

-17 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,

-429 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictw jest prowadzenie gospodarki leśnej (art. 3 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej jako: UVAT, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

-sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;

-dzierżawa i najem nieruchomości (art. 39 UL);

-sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

-ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

-przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

-sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT. W ramach tej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatnikiem VAT Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna, ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele ,,statutowe’’).

Cele innej działalności (tzw. statutowej) Nadleśnictwa zostały zdefiniowane w art. 7 UL, chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej dalej: ,,sposobem określenia proporcji’’.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (dalej prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez Nie nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2 UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu na prowadzenie działalności.

W świetle natomiast par. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692, dalej jako ,,rozporządzenie’’), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową, obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z par. 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Przychody ze sprzedaży drewna opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ostatnich latach Nadleśnictwa (...) prezentują się następująco:

2019 – (…) zł,

2020 – (…) zł,

2021 – (…) zł.

Nadleśnictwo realizuje inwestycję, której przedmiotem jest budowa (...) wraz z wyposażeniem, zwanego w dalszej części wniosku ,,A’’. Inwestycja jest realizowana od IV kwartału 2019 r., a jej zakończenie planowane jest na II kwartał 2022 r.

Miejscem realizacji "A" jest teren przyległy do siedziby Nadleśnictwa (...), Gmina (…), Województwo (…). Obiekt realizowany jest w pobliżu ścieżki edukacyjnej, wiaty oraz parkingu.

Całkowite planowane wydatki związane z realizacją inwestycji to (...) zł, z czego (...) zł stanowić będzie dofinansowanie w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Całe zadanie inwestycyjne obejmuje następujące działania:

1.Wykonanie chodników;

2.Wykonanie parkingów terenowych;

3.Przyłącze wodociągowe do budynku;

4.Przyłącze sanitarne do budynku;

5.Przyłącze kanalizacji deszczowej;

6.Przyłącze energetyczne do budynku;

7.Przyłącze teletechniczne do budynku;

8.Budowa budynku o pow. użytk. (...) m²;

9.Roboty rozbiórkowe i demontażowe – wynikające z kolizji istniejących sieci z projektowaną inwestycją;

10.Ukształtowanie terenu;

11.Oświetlenie terenu;

12.Elementy małej architektury – ławki, ławy, kosze na śmieci;

13.Zieleń: sadzenie krzewów, drzew, urządzenie trawników;

14.Zakup wyposażenia: zestaw mebli, zmywarka, lodówka, zabudowa modułowa, zestaw urządzeń do mappingu, kiosk multimedialny, ekran elektryczny rozwijany + akcesoria, projektor, zestaw nagłośnienia, laptop, oprogramowanie.

Realizowana budowa ma na celu podniesienie standardu zwiedzania i omawiania proponowanej tematyki – czyli drewna i jego wartości przyrodniczej i ekonomicznej, a także w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska naturalnego poprzez różnorodne, skoordynowane formy działań edukacyjno-informacyjnych.

Powstały obiekt będzie w konstrukcji drewnianej, energooszczędny, co pozwoli zmniejszyć zapotrzebowanie budynku na energię cieplną, a także zastosowane zostanie wykorzystanie energii słonecznej dzięki użyciu paneli fotowoltaicznych i pompy ciepła.

Pod kątem funkcjonalnym "A" posiadało będzie salę edukacyjno-konferencyjną strefę wystawienniczą, węzły sanitarne oraz pomieszczenie pomocnicze. Obiekt dostosowany będzie do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Sala edukacyjno-konferencyjna ma służyć również jako miejsce spotkań z odbiorcami drewna oraz firmami wykonującymi prace leśne na rzecz Nadleśnictwa.

Podstawowym przeznaczeniem budynku będzie promocja drewna. Ma ona przynieść efekty ekonomiczne w postaci zwiększonego popytu na surowiec drzewny, co przełoży się na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, iż inwestycja będzie miała istotny wpływ na wzrost zainteresowania zakupami wyrobu z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Będzie on służył promocji drewna jako najlepszego materiału o wszechstronnym zastosowaniu, odnawialnego, przyjaznego środowisku, magazynującego CO₂. Celem powstania obiektu jest pokazanie potencjalnym (zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości) nabywcom drewna lub jego wyrobów, że jest to surowiec ekologiczny w 100% odnawialny, a przy tym łatwo dostępny.

Polska jest jednym z największych producentów w Europie, a głównym jego dostawcą są Lasy Państwowe, pokrywające ponad 90% krajowego zapotrzebowania na ten surowiec wykorzystywany m.in. do produkcji mebli, stolarki okiennej i drzwiowej, papieru, opakowań, jachtów (szacuje się, że materiał ten ma współcześnie ok. 30 tys. różnych zastosowań). Polska zajmuje jedno z czołowych miejsc w produkcji i eksporcie mebli na świecie. Wszechstronne zastosowanie drewna jako naturalnego materiału powoduje, że jest to niezbędny element modnego i zdrowego stylu życiu ,,eko’’, w zgodzie z naturą. W aspekcie zmian klimatu efekt ekologiczny uzyskiwany jest poprzez wiązanie przez drzewa CO₂, który jest magazynowany również w produktach z drewna. Drewno wykorzystywane jest jako odnawialne źródło energii, m.in. w postaci pelletu drzewnego, którego spalanie powoduje niską emisję szkodliwych gazów. Poprzez przyjęte rozwiązanie architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz lokalizację inwestycji, budynek wpisuje się w programy rozwojowe Lasów Państwowych promujących budownictwo z drewna.

Budowany obiekt służyć ma przybliżeniu wiedzy na temat drewna jako surowca oraz jego promocji w społeczeństwie. Będzie to realizowane między innymi poprzez ekspozycję ukazującą zalety drewna i jego zastosowanie, w szczególności jako nowoczesnego surowca ekologicznego. Promocja prowadzona będzie poprzez gry, wystawy promujące budownictwo drewniane oraz spotkania promujące drewno jako naturalny i odnawialny materiał.

Budynek zostanie również wykorzystany do prowadzenia szeroko rozwiniętej oferty edukacji przyrodniczej, która skierowana będzie do różnych grup wiekowych, społecznych i zawodowych. Nadleśnictwo stworzy miejsce, gdzie niezależnie od pogody dzieci i dorośli będą mieli szansę poszerzyć swoją wiedzę przyrodniczo-ekologiczną.

Realizowana budowa ma na celu podniesienie standardu zwiedzania i omawiania proponowanej tematyki – czyli drewna i jego wartości przyrodniczej dla życia na Ziemi.

Realizowany projekt dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podniesienie świadomości dzieci, młodzieży i dorosłych mieszkańców Powiatów (...) w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska naturalnego poprzez różnorodne skoordynowane formy działań edukacyjno-informatycznych.

Projekt jest zgodny ze strategią rozwoju Województwa (…) i strategią Europa 2020.

Prowadzona działalność edukacyjna ukierunkowana będzie na kształtowanie świadomości ekologicznej społeczeństwa, właściwych postaw wobec lasów i problemów leśnictwa, zrozumienia dla codziennej pracy leśnika, wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowanie zaufania społecznego do leśników. Wszystkie opisane zastosowania realizowanego obiektu są funkcjonalnie związane z lasem.

Jednocześnie przewiduje się poprawę wizerunku Lasów Państwowych związanego z pozyskaniem drewna jako elementu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej poprzez zwiększenie świadomości wśród społeczeństwa co do tego, jak bardzo drewno jest potrzebne w życiu każdego człowieka oraz przybliżenie zasad zrównoważonej gospodarki leśnej w celu poprawy społecznej akceptacji wycinki drzew (funkcji gospodarczej lasu), co również przełoży się na zainteresowanie podstawowym produktem Nadleśnictwa, jakim jest drewno i wpłynie na przychody osiągane z jego sprzedaży.

Wniosek został uzupełniony 4 kwietnia 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, której przedmiotem jest budowa "A" wraz z wyposażeniem, którego dotyczy wniosek będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

2.Przypisanie zakupionych w ramach tej inwestycji towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, ponieważ wydatki służyć będą zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo efekty realizacji inwestycji wykorzysta do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabyte w ramach inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do czynności związanych ze sprzedażą produktów leśnych, w tym przede wszystkim drewna.

Podstawowe przeznaczenie inwestycji, tj. promocja drewna ma przynieść oczekiwane efekty ekonomiczne, ponieważ dzięki podejmowanym działaniom promocyjnym "A" zwiększony zostanie popyt na surowiec drzewny, w każdej postaci, a tym samym przełoży się na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, że inwestycja będzie miała istotny wpływ na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Celem powstania obiektu jest pokazanie potencjalnym (zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości) nabywcom drewna lub jego wyrobów, że jest to surowiec w 100% odnawialny, a przy tym łatwo dostępny. Budowany obiekt służyć ma przybliżeniu wiedzy na temat drewna jako surowca oraz jego promocji w społeczeństwie. Będzie to realizowane między innymi poprzez ekspozycję ukazujące zalety drewna i jego zastosowanie, a w szczególności jako nowoczesnego surowca ekologicznego. Promocja prowadzona będzie poprzez wystawy promujące budownictwo drewniane oraz spotkania promujące drewno jako naturalny i odnawialny materiał. Jednocześnie "A" wraz z wyposażeniem będzie stanowiło przykład nowoczesnego energooszczędnego budownictwa drewnianego z kompleksowym wykorzystywaniem OZE. Maksymalne wykorzystanie drewna w konstrukcji oraz wykończeniu budynku będą idealnie komponować się z otaczającym kompleksem leśnym.

"A" wykorzystywane również będzie jako miejsce spotkań z odbiorcami drewna, zakładami usług leśnych wykonującymi na zlecenie prace leśne oraz innymi kontrahentami. Budynek "A" będzie również miejscem narad gospodarczych pracowników Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo nie posiada możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności nie dających takiego prawa.

Pytanie

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy "A" wraz z wyposażeniem, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony ,,prewspółczynnikiem’’?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Nadleśnictwa, na gruncie opisanego stanu faktycznego, nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostały i zostaną poniesione w związku z realizowaną inwestycją budowy "A" wraz z wyposażeniem, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem VAT’’, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżenie art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji’’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej do wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie faktycznym.

Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1)w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin, ochrona rezerwatu);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych).

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić, że istnieje bezpośredni, jak i pośredni związek między wydatkami na budowę i wyposażenie przedmiotowego obiektu, który ma służyć promocji drewna – podstawowego produktu Nadleśnictwa, którego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Można bowiem wprost, albo pośrednio przyporządkować te wydatki do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, planowane przeznaczenie "A" wskazuje także na działania wywołujące skutki również poza strefą działalności gospodarczej, co wynika z oferty edukacyjnej skierowanej do ogółu społeczności i zróżnicowanej pod kątem przekazu dostosowanego do możliwości poznawczych odbiorców (dzieci, młodzież, dorośli, seniorzy, osoby niepełnosprawne). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród funkcji, które będą realizowane przez "A" wraz z wyposażeniem można wyróżnić te, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwo do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT – z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna.

Realizacja inwestycji przełoży się na wielkość sprzedaży drewna poprzez jego wieloaspektową promocję w "A". Dzięki podejmowanym działaniom promocyjnym "A" zwiększony zostanie popyt na surowiec drzewny w każdej postaci, a tym samym przełoży się to na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, iż inwestycja przełoży się na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Budowany obiekt ma być budynkiem pokazowym, promującym budownictwo domów drewnianych, jak i produktów wykonanych z drewna. Budynek zostanie wykorzystany do propagowania technologii opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego. Również poprzez przyjęte rozwiązania architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz lokalizację inwestycji, budynek wpisuje się w programy rozwojowe Lasów Państwowych promujące budownictwo i produkty z drewna. Działania te mają zachęcać potencjalnych nabywców do zakupu drewna – towaru handlowego Nadleśnictwa. Ponadto przeznaczeniem budynku będzie promocja drewna jako najlepszego materiału o wszechstronnym zastosowaniu, odnawialnego, przyjaznego środowisku, magazynującego CO₂. Budownictwo drewniane, jako element ekobudownictwa, to jeden z sektorów strategicznych gospodarki Wnioskodawcy.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012 r. nr IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-594/12-21/WN, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 UVAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe. W wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb. Orz. 1985, s. 00655) TSUE podkreślił, że: ,,system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podmiotu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi’’.

W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte na fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charter bezpośredni i pośredni. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publico, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (...). Każde ograniczenia prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez VI Dyrektywę (wyrok z 11.07.1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18).

W orzecznictwie NSA utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 UVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakup towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Na przykład w wyrokach NSA z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1029/13, FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1167/13; z dnia grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1427/14 i I FSK 1518/14 Sąd orzekł, że: ,,co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczonych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią ona element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem TSUE, który uznaje ,,Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publico, niepubl.). Podobnie w orzeczeniu w sprawieC-465/03 Kretztechnik Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczeniu podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, orzecznictwo krajowe oraz orzecznictwo TSUE, wydatki inwestycyjne związane z realizacją opisanej inwestycji będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej – sprzedaży drewna, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę budynku "A" wraz z wyposażeniem.

Jednakże, w ocenie Nadleśnictwa, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, ale tylko wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której jest mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo jeszcze raz podkreśla, że z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi poprzez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym przyczyniają się do dokonywania dostaw opodatkowanych VAT. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością opodatkowaną, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas , gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W przypadku Nadleśnictwa realizowana inwestycja będzie służyła zarówno realizacji celów sprzedaży opodatkowanej jak i realizacji celów statutowych. Powiązanie inwestycji z wykonywaniem działalności opodatkowanej przejawia się w promocji podstawowego produktu podlegającego sprzedaży, jakim jest drewno oraz niewątpliwie z okoliczności, że budynek i jego wyposażenie zostanie wykorzystane do propagowania technologii budowlanych i produktów opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego. Poprzez przyjęte rozwiązania architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz ekspozycję budynek będzie promował wyroby drewniane. Działania te będą zachęcać potencjalnych nabywców do zakupu drewna – towaru handlowego Nadleśnictwa, celem budowy budynków we wskazanej technologii drewnianej oraz zakupem drewna nieprzetworzonego oraz jego wyrobów. Zatem inwestycja potencjalnie przełoży się na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego, co w konsekwencji przełoży się na wysokość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Drugą funkcją budynku niezwiązaną z działalnością gospodarczą będzie działalność edukacyjna ukierunkowana na ochronę przyrody.

Skoro istnieje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji inwestycji budowy i wyposażenia "A" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które Nadleśnictwo zakupiło i planuje zakupić są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1)przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na budowę i wyposażenie "A", gdzie występuje podatek naliczony,

2)skutek – w wyniku działalności "A" zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowanego podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków, jako związanych jednocześnie z działalności gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (obiekt posłuży także ochronie przyrody jako celowi narzuconemu nadleśnictwu poprzez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczeniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672):

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, którego przedmiotem jest budowa "A" wraz z wyposażeniem.

Należy zatem wyjaśnić, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi dwa różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca – podstawowym przeznaczeniem budynku będzie promocja drewna. Ma ona przynieść efekty ekonomiczne w postaci zwiększonego popytu na surowiec drzewny, co przełoży się na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, iż inwestycja będzie miała istotny wpływ na wzrost zainteresowania zakupami wyrobu z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Będzie on służył promocji drewna jako najlepszego materiału o wszechstronnym zastosowaniu, odnawialnego, przyjaznego środowisku, magazynującego CO₂. Celem powstania obiektu jest pokazanie potencjalnym (zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości) nabywcom drewna lub jego wyrobów, że jest to surowiec ekologiczny w 100% odnawialny, a przy tym łatwo dostępny.

Ponadto, Polska jest jednym z największych producentów w Europie, a głównym jego dostawcą są Lasy Państwowe, pokrywające ponad 90% krajowego zapotrzebowania na ten surowiec wykorzystywany m.in. do produkcji mebli, stolarki okiennej i drzwiowej, papieru, opakowań, jachtów (szacuje się, że materiał ten ma współcześnie ok. 30 tys. różnych zastosowań). Polska zajmuje jedno z czołowych miejsc w produkcji i ekspercie mebli na świecie. Wszechstronne zastosowanie drewna jako naturalnego materiału powoduje, że jest to niezbędny element modnego i zdrowego stylu życiu ,,eko’’, w zgodzie z naturą. W aspekcie zmian klimatu efekt ekologiczny uzyskiwany jest poprzez wiązanie przez drzewa CO2, który jest magazynowany również w produktach z drewna. Drewno wykorzystywane jest jako odnawialne źródło energii, m.in. w postaci pelletu drzewnego, którego spalanie powoduje niską emisję szkodliwych gazów. Poprzez przyjęte rozwiązanie architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz lokalizację inwestycji, budynek wpisuje się w programy rozwojowe Lasów Państwowych promujących budownictwo z drewna.

Budowany obiekt służyć ma przybliżeniu wiedzy na temat drewna jako surowca oraz jego promocji w społeczeństwie. Będzie to realizowane między innymi poprzez ekspozycję ukazującą zalety drewna i jego zastosowanie, w szczególności jako nowoczesnego surowca ekologicznego. Promocja prowadzona będzie poprzez gry, wystawy promujące budownictwo drewniane oraz spotkania promujące drewno jako naturalny i odnawialny materiał.

Budynek zostanie również wykorzystany do prowadzenia szeroko rozwiniętej oferty edukacji przyrodniczej, która skierowana będzie do różnych grup wiekowych, społecznych i zawodowych. Nadleśnictwo stworzy miejsce, gdzie niezależnie od pogody dzieci i dorośli będą mieli szansę poszerzyć swoją wiedzę przyrodniczo-ekologiczną.

Realizowana budowa ma na celu podniesienie standardu zwiedzania i omawiania proponowanej tematyki – czyli drewna i jego wartości przyrodniczej dla życia na Ziemi.

Realizowany projekt dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podniesienie świadomości dzieci, młodzieży i dorosłych mieszkańców powiatów (...) w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska naturalnego poprzez różnorodne skoordynowane formy działań edukacyjno-informatycznych.

Prowadzona działalność edukacyjna ukierunkowana będzie na kształtowanie świadomości ekologicznej społeczeństwa, właściwych postaw wobec lasów i problemów leśnictwa, zrozumienia dla codziennej pracy leśnika, wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowanie zaufania społecznego do leśników. Wszystkie opisane zastosowania realizowanego obiektu są funkcjonalnie związane z lasem.

Jednocześnie przewiduje się poprawę wizerunku Lasów Państwowych związanego z pozyskaniem drewna jako elementu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej poprzez zwiększenie świadomości wśród społeczeństwa co do tego, jak bardzo drewno jest potrzebne w życiu każdego człowieka oraz przybliżenie zasad zrównoważonej gospodarki leśnej w celu poprawy społecznej akceptacji wycinki drzew (funkcji gospodarczej lasu), co również przełoży się na zainteresowanie podstawowym produktem Nadleśnictwa jakim jest drewno i wpłynie na przychody osiągane z jego sprzedaży. Działania realizowane w ramach projektu wywołują skutki zarówno w strefie działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, której przedmiotem jest budowa "A" wraz z wyposażeniem, którego dotyczy wniosek będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie zakupionych w ramach tej inwestycji towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, ponieważ wydatki służyć będą zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo efekty realizacji inwestycji wykorzysta do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabyte w ramach inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do czynności związanych ze sprzedażą produktów leśnych, w tym przede wszystkim drewna.

W konsekwencji, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, skoro realizacja projektu służyć będzie jednocześnie działalności gospodarczej Nadleśnictwa, jak i działalności statutowej Nadleśnictwa wynikającej z ustawy o lasach, będącej poza zakresem podatku od towarów i usług, Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy "A" wraz z wyposażeniem, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony ,,prewspółczynnikiem’’.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).