Temat interpretacji

Stawka dla usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 203/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 29 września 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz polegającej m.in. na:

• wykonaniu tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp.
• wykonaniu przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych,
• wykonaniu usługi malowania, flizowania, układania podłóg,
• dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych,

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usługi opisanej we wniosku.

W dniu 26 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe stwierdzając, że:

• usługa polegająca na dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%,
• usługa polegająca na wykonaniu:
  • tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp.
  • przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych,
  • usługi malowania, flizowania, układania podłóg
  powiązana w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworząca jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywana w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 października 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe pismem z 10 listopada 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 15 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.632.2016.2.AZe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 października 2016r. znak: 2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe złożył skargę z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 PostAdmU w części dotyczącej opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz polegającej m.in. na dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 203/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 lipca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), w zakresie stawki podatku dla kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka SA wykonuje kompleksową usługę wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz tj. wykonuje tzw. biały montaż czyli kompleksowe wyposażenie łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny bidety, toalety, armatura itp., dostarcza i montuje meble łazienkowe i kuchenne, w tym również stałą zabudowę kuchenną, łazienkową i szafy wnękowe. Wykonuje usługi malowania flizowania, układania podłóg m.in. drewnianych, paneli podłogowych, płytek ceramicznych. Dokonuje przeróbek instalacji. Wykonuje montaż kominków, saun. Dokonuje adaptacji pomieszczeń według projektu klienta w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych. Wszystkie te czynności wykonuje w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy spółką a klientem na wykonanie prac modernizacyjnych lub wykończeniowych wnętrz.

W celu realizacji zleceń spółka zatrudnia podwykonawców.

Na wykonanie montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych i kominków składają się następujące czynności: wykonanie projektu, zakup elementów od producentów mebli i materiałów pomocniczych służących do montażu, następnie montaż mebli, dopasowanie i zamontowanie na stałe do ścian. Czasami kupowany jest gotowy produkt, który wymaga dopasowania lub przerobienia do potrzeb projektu i zamontowania na stałe do ścian.

Kominki - dokonywany jest zakup wkładu kominkowego, wykonywana jest jego obudowa i montaż na stałe do instalacji kominowej a czasem również wykonanie kominkowej instalacji grzewczej.

Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o zakup materiałów, produktów, usług i marże Wnioskodawcy. Cena obejmuje wartość zużytych materiałów i robociznę.

Wnioskodawca w każdym wypadku indywidualnie kalkuluje cenę dlatego nie sposób określić udziału zużytych materiałów w cenie ale zawsze ich wartość jest w cenie ujęta. Wnioskodawca specjalizuje się w wykańczaniu mieszkań pod klucz od projektu do wykonawstwa.

Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.

W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym nie jest wydanie towaru.

Czynności pozostałe (poza wydaniem towaru) nie mają charakteru pomocniczego i ubocznego. Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu, montażu, a więc nie przez powieszenie mebla lecz przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów. W dalszej kolejności następuje uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy. Zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy wnękowe, kominki wykonana jest z różnych materiałów w zależności od wskazań projektanta - konstruktora. Czasem również wykonane są z betonu i montowane w sposób wskazany wyżej poprzez przyklejenie.

Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów. Następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie.

Nie wszystkie ściany w budynkach mają za zadanie przenoszenie obciążeń. Często ściany stanowią element zabudowy wnętrza. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów.

Armatura to m. in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody. Czynności związane z ich montażem to czynności instalacyjno-montażowe, których wynikiem jest utworzenie instalacji wodnej w pomieszczeniach. Armatura ta stanowi element końcowy instalacji wodnej dopływowej i odpływowej.

Powyższe usługi realizowane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do powyższej kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka może zastosować 8% stawkę VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dotychczas spółka w stosunku do usług wykonywanych w lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) stosowała do wskazanych wyżej prac dwie stawki VAT tj. stawkę 8% w zakresie opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz polegającej m in, na wykonaniu: tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, kabiny prysznicowe, wanny, zlewy, brodziki, toalety, bidety, sauny, armatura itp., jak również przeróbek instalacji, montażu kominków, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścian działowych oraz usługi malowania, flizowania, układania podłóg. Do pozostałych elementów takich jak wykonanie stałej zabudowy mebli łazienkowych, kuchennych w tym blatów i szaf wnękowych spółka stosowała stawkę 23% VAT.

Obecnie spółka uważa, że całość świadczeń wykonywanych przez nią na rzecz inwestora w zamian za całościowo określone wynagrodzenie powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Czynności wykonywane przez spółkę nie są ograniczone tylko do montażu lub instalacji towarów. W przypadku czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz inwestorów ich zakres jest szerszy, gdyż obejmuje prace fliziarskie, prace parkieciarskie. prace malarskie, prace hydrauliczne, prace elektryczne, prace dotyczące białego montażu. Wszystkie te prace są dokonywane w związku z budową czy też modernizacją lokalu. Powyższe jest szczególnie istotne w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w którym wskazano, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego też należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie główne. Jedno świadczenie główne występuje wówczas, gdy np. kilka czynności dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako przeciętny konsument, jest tak ściśle ze sobą związanych, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Orzeczenia TSUE mają ten szczególny walor, że TSUE dokonuje interpretacji przepisów dotyczących VAT, który to podatek powinien być zharmonizowany na terytorium wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Sposób rozumienia pewnych pojęć zaprezentowany przez TSUE powinien być wspólny we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy montaż lub instalacja mebli czy sprzętu AGD stanowi element większej całości (element kompleksowej usługi), którego skutkiem jest np. podniesienie wartości użytkowej lokalu, całość świadczeń należy traktować jako usługę budowy, przebudowy modernizacji czy remontu lokalu. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przypadku usługi wykonywanej przez spółkę na rzecz inwestorów, co wynika z przyczyn wskazanych powyżej. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę wynika też z faktu, że w umowach zawieranych z inwestorami określa się jedno zryczałtowane wynagrodzenie za całość świadczeń spółki. Nie dokonuje się podziału należnego wynagrodzenia w ten sposób, że osobno określa wynagrodzenie za np. prace wykończeniowe w lokalu i osobno za np. prace polegające na wykonaniu i montażu mebli.

Jedną z czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz inwestorów jest wykonanie i montaż elementów meblowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.. Uchwała ta posiada ogólną moc wiążącą, co skutkuje, iż co do zasady wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Czynności wykonywane przez spółkę obejmują też dostarczenie i montaż elementów meblowych, które są trwale związane (tj. przymocowane) z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu (zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) i jako usługa modernizacji powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, tym bardziej, że stanowią jak wskazano wyżej element jednego świadczenia głównego. Na niniejszą interpretację będzie miał również wpływ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1521/14.

Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy całość świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz inwestorów w zamian za całościowo określone wynagrodzenie powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 203/17 i wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz polegającą m.in. na wykonaniu:

• tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny bidety, toalety, armaturę, itp.,
• dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych,
• wykonaniu malowania, filizowania, układania podłóg m.in. drewnianych, paneli podłogowych, płytek ceramicznych,
• przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych.

Wszystkie te czynności wykonuje w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy spółką a klientem na wykonanie prac modernizacyjnych lub wykończeniowych wnętrz. W celu realizacji zleceń spółka zatrudnia podwykonawców. Powyższa usługa realizowana jest w lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Wnioskodawca wskazał, że:

• Na wykonanie montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych i kominków składają się następujące czynności: wykonanie projektu, zakup elementów od producentów mebli i materiałów pomocniczych służących do montażu, następnie montaż mebli, dopasowanie i zamontowanie na stałe do ścian. Czasami kupowany jest gotowy produkt, który wymaga dopasowania lub przerobienia do potrzeb projektu i zamontowania na stałe do ścian.
• Kominki - dokonywany jest zakup wkładu kominkowego, wykonywana jest jego obudowa i montaż na stałe do instalacji kominowej a czasem również wykonanie kominkowej instalacji grzewczej.
• Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o zakup materiałów, produktów, usług i marże Wnioskodawcy. Cena obejmuje wartość zużytych materiałów i robociznę.
• Wnioskodawca w każdym wypadku indywidualnie kalkuluje cenę dlatego nie sposób określić udziału zużytych materiałów w cenie ale zawsze ich wartość jest w cenie ujęta. Wnioskodawca specjalizuje się w wykańczaniu mieszkań pod klucz od projektu do wykonawstwa.
• Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.
• W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym nie jest wydanie towaru.
• Czynności pozostałe (poza wydaniem towaru) nie mają charakteru pomocniczego i ubocznego.
• Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu, montażu, a więc nie przez powieszenie mebla lecz przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów. W dalszej kolejności następuje uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy. Zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy wnękowe, kominki wykonana jest z różnych materiałów w zależności od wskazań projektanta - konstruktora. Czasem również wykonane są z betonu i montowane w sposób wskazany wyżej poprzez przyklejenie.
• Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów. Następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie.
• Nie wszystkie ściany w budynkach mają za zadanie przenoszenie obciążeń. Często ściany stanowią element zabudowy wnętrza. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów.
• Armatura to m. in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody. Czynności związane z ich montażem to czynności instalacyjno-montażowe, których wynikiem jest utworzenie instalacji wodnej w pomieszczeniach. Armatura ta stanowi element końcowy instalacji wodnej dopływowej i odpływowej.
• Powyższe usługi realizowane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki VAT do kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją i wykończeniem lokali mieszkalnych pod klucz. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (). Natomiast budować to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie modernizacja według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast przebudowa zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym (Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), remont oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast montaż to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei instalować oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz wykonuje usługi polegające m.in. na wykonaniu:

• tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp. Armatura to m. in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody. Czynności związane z ich montażem to czynności instalacyjno-montażowe, których wynikiem jest utworzenie instalacji wodnej w pomieszczeniach. Armatura ta stanowi element końcowy instalacji wodnej dopływowej i odpływowej.
• przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych.
  Wnioskodawca wskazał, że dokonuje zakupu wkładu kominkowego, wykonywana jest jego obudowa i montaż na stałe do instalacji kominowej a czasem również wykonanie kominkowej instalacji grzewczej.
• usługi malowania, flizowania, układania podłóg,
  Usługi malowania, flizowania, układania podłóg, przeróbki instalacji, adaptacji pomieszczeń oraz montażu armatury wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca wszystkie te czynności wykonuje w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy spółką a klientem na wykonanie prac modernizacyjnych lub wykończeniowych wnętrz. W celu realizacji zleceń spółka zatrudnia podwykonawców. Powyższa usługa realizowana jest w lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Zatem, ze względu na ww. powołane definicje: budowy, remontu, modernizacji przebudowy oraz budowy, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, zdaniem tut. organu, stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy z klientem, są usługi, polegające na wykonaniu:

• tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp.
• przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych,
• usługi malowania, flizowania, układania podłóg

powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku (z elementami konstrukcyjnymi lokalu), tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywane w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz wykonuje usługi polegające m.in. na dostarczeniu i zamontowaniu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usługi polegające na dostarczeniu i zamontowaniu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 203/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 maja 2017 r. wskazał, że czynności polegającej m.in. na dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych, mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. W rozwiązaniu tego problemu pomaga uważna lektura uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. I FPS 2/13, na którą w niniejszej sprawie powoływała się zarówno strona skarżąca jak i organ. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała m.in., że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu, montażu, a więc nie przez powieszenie mebla lecz przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów. W dalszej kolejności następuje uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy. Zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy wnękowe, kominki wykonana jest z różnych materiałów w zależności od wskazań projektanta - konstruktora. Czasem również wykonane są z betonu i montowane w sposób wskazany wyżej poprzez przyklejenie.

Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów. Następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie.

Zdaniem Sądu uwzględniając zatem opisany we wniosku stan faktyczny, którym organ interpretacyjny jest związany (art. 14b § 3 O.p.), oraz treść powołanej uchwały, nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez Spółkę zabudowa meblowa (kuchenna, łazienkowa, czy też wnękowa) nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku czy też lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17 wskazał, że dokonując oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, podkreślić trzeba - na co zresztą wskazał zarówno sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku, jak i autor skargi kasacyjnej - że zagadnienie dotyczące wykładni tego przepisu zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (dostępną w bazie LEX). Stosownie do jej treści, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale (). Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, zwracając uwagę na trwały charakter połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, niejako odróżnia tę zabudowę od mebli wolnostojących, które co do zasady można ustawić, ewentualnie przymocować do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi itd.), w dowolnym jego miejscu. Akcentuje jednocześnie, że zaprojektowana ściśle pod wymiary konkretnego pomieszczenia zabudowa meblowa spełniać będzie właściwą funkcję użytkową dopiero po połączeniu w sposób trwały - komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego mają być w sposób istotny wykorzystane do wytworzenia zabudowy meblowej w jej ostatecznym kształcie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest tożsame ze stanem faktycznym, w ramach którego zapadła cytowana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka we wniosku tym wyraźnie bowiem wskazała, że w ramach swojej działalności świadczy usługi kompleksowe w zakresie projektowania, wytwarzania, dostawy oraz montażu mebli pod zabudowę, według indywidualnych potrzeb danego klienta. Wnioskodawczyni, podkreślając charakter montażu i połączenia komponentów zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi budynku podała, że meble podczas montażu zostają trwale przytwierdzone do ścian lokalu. Podkreśliła, że: Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale wykładni pojęcia usług modernizacyjnych w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że świadczone przez skarżącą usługi montażu zabudowy meblowej nie mieszczą się w pojęciu tychże usług modernizacyjnych.

Mając na uwadze zarówno treść samej uchwały, jak i argumentację przedstawioną w jej pisemnym uzasadnieniu, należy przy tym przyznać rację sądowi pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowa uchwała - wbrew stanowisku organu - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez skarżącą, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przywołany już wcześniej przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 203/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1362/17, należy uznać, że będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, usługi polegające na dostarczeniu i zamontowaniu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych, prowadzą do powiązania tych elementów meblowych w sposób trwały z konstrukcją budynku (lokalu) z jego elementami konstrukcyjnymi i tworzą jako całość określoną funkcję użytkową. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W konsekwencji, do ww. usług (polegających na dostarczeniu i zamontowaniu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych) wykonywanych w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej