Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że podstawowym celem działalności Wnioskodawcy wynikającym ze statutu Spółki jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz wykonywanie powierzonych Spółce do realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

W miesiącu maju 2016 r. pomiędzy Powiatem (…) i siedmioma gminami Powiatu powołano B, który pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze Powiatu (…).

Umową z 30 grudnia 2016 r. B powierzył świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego od dnia 1 stycznia 2017 r. podmiotowi wewnętrznemu to jest Wnioskodawcy w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny biletów (obowiązujące taryfy przewozowe na wykonywanej komunikacji powiatowo -gminnej) ustala organizator – B w formie uchwał. Do przychodów Spółki z tytułu świadczenia powierzonych przez B usług zalicza się:

1.Przychody ze sprzedaży biletów podlegające opodatkowaniu VAT (stawka 8%).

2.Dopłaty do biletów ulgowych otrzymywanych z Urzędu Marszałkowskiego zgodnie z ustawą o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Dopłaty mają charakter przedmiotowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (8%).

3. Inne przychody (np. za reklamę itp.).

Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego przychodami wymienionymi wyżej nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej.

Wysokość rekompensaty strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Zgodnie z zawartą umową organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty za realizację zadań przewozowych według ustalonej stawki kosztu wozokilometra i planowanego kilometrażu. Zaliczkową rekompensatę B przekazuje co miesiąc na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej. Kwartalna korekta rekompensaty następuje według rzeczywiście przejechanych kilometrów. Natomiast ostateczne rozliczenie roczne rekompensaty według rzeczywistych kosztów nastąpi najpóźniej do 25 marca roku następnego.

Umowa z organizatorem określa szczegółowe zasady i obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług. Ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności na tej działalności i nie ma charakteru przedmiotowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora B stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy.

Sąd WSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Op 473/17 wskazał, że:

„(…) według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty”.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że:

„(…) sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez skarżącą straty i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest od ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług.

Nie sposób też pominąć, że celem omawianego art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podobnie jak art. 73 Dyrektywy 112 (i poprzednio art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy) jest wyrównanie podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Powołany art. 73 Dyrektywy 112 zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (por. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (tu: cen biletów) a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę, choć świadczonego przez podmiot trzeci. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny a wpływ na cenę usługi policzalny po to. aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, „nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekroczyła kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Z kolei w wyroku z 27 października 2011 r., C- 93/10 GFKL Trybunał stwierdził, że świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Jak już wyżej wyjaśniono, świadczenie wzajemne otrzymywane przez usługodawcę, czyli skarżącą, nie musi w całości pochodzić od usługobiorcy (pasażerów korzystających z transportu publicznego), lecz może pochodzić także od podmiotu trzeciego. Niemniej jednak musi być spełniony wymóg, by łącznie te świadczenia stanowiły odzwierciedlenie wartości świadczonej przez wnioskodawcę usługi.

Wskazanej powyżej ocenie nie sprzeciwia się przytaczana przez organ w odpowiedzi na skargę definicja rekompensaty zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.d., gdyż wskazuje ona jedynie, że to świadczenie jest przyznawane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wymóg istnienia związku rekompensaty ze świadczeniem takich usług jest na tyle ogólny, że nie może być utożsamiany z wynikającą wprost z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy art. 73 Dyrektywy 112 koniecznością bezpośredniego (a więc nie jakiegokolwiek) wpływu dotacji na cenę usługi, czy też z akcentowanym przez Trybunał wymogiem proporcjonalnego wpływu dotacji na cenę. Natomiast przywołany przepis art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.d. wyraźnie wskazuje, że rekompensata może być przyznana bądź to z tytułu utraconych przychodów (dopłata do biletów ulgowych – pkt 1 i 2, i wówczas jest opodatkowana, co wątpliwości strony i organu nie budzi, bądź to do poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 3) – co ma miejsce w stanie faktycznym sprawy”.

Ponadto w zapadłym również w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. I FSK 1247/18 NSA wskazał, że:

„Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika”.

W dalszej części orzeczenia NSA wskazał, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Rekompensata, którą skarżąca otrzymuje od związku powiatowo-gminnego, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie działalności skarżącej. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie orzekł sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisana we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensata nie może być uznana za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług”.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 473/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1247/18 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora B nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy.

Zatem stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).