Jednocześnie strony Umowy Przedwstępnej Sprzedaży ustaliły, że wydanie Przedmiotu Sprzedaży, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi, nastąpi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wnioskodawca w celu umożliwienia wykonania warunków Umowy Przedwstępnej Sprzedaży wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu, od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży - na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tj. z dnia 7 lipca 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci przez Kupującego. W przypadku niezawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zobowiązuje się przywrócić, na żądanie Sprzedającego, na własny koszt Nieruchomość do stanu niepogorszonego względem stanu sprzed podpisania Umowy Przedwstępnej

Dodatkowo Wnioskodawca wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu - od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży - na wejście na teren celem wytyczenia obrysu budynku z przeznaczeniem pod park magazynowo – logistyczno – produkcyjny, jak również założenie dziennika prac oraz zmianę użytku na grunt budowlany. Kupujący jednocześnie został zobowiązany, w przypadku nie zawarcia Umowy Sprzedaży do przywrócenia na własny koszt obszar Nieruchomości do stanu niepogorszonego względem stanu przed jej udostępnieniem Kupującemu.

Dodatkowo Wnioskodawca przekazał Kupującemu pełnomocnictwo do:

10)Złożenia w imieniu Sprzedającego - Wnioskodawcy, jako właściciela Nieruchomości oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Nieruchomości.

Wszystkie wskazane koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi i decyzjami określonymi w pkt. 1-10 będą obciążały Kupującego i są na jego koszt.

Wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wnikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej - Cesjonariusza.

Kolejnym warunkiem Wnioskodawca został zobowiązany do uzyskania ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora właściwego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zawierającej zgodę na zbycie oraz oddanie w posiadanie nieruchomości rolnej przed upływem 5 lat od dnia przeniesienia własności tej nieruchomości w trybie art. 2b ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. z dnia 16 września 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1655) - jeżeli decyzja taka będzie wymagana na mocy przepisów ustawy obowiązujących w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży bądź decyzji o umorzeniu postępowania w związku z nierolnym charakterem nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie część wydzielona o powierzchni około 8 ha z działek nr 1, 2, 3,4.

Działka 2 jest zabudowana budynkiem gospodarczym oddanym do użytkowania w 1983 roku.

Między innymi dla tych nieruchomości docelowo zostanie uchwalona zmiana w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, z przeznaczeniem na teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, z inicjatywy Rady Gminy (...), termin uchwalenia zmiany nie jest znany.

Umowa przedwstępna sprzedaży wymaga dla podpisania umowy ostatecznej przedłożenia zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wójta Gminy (...) o przeznaczeniu Przedmiotu Sprzedaży w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego bądź o braku planu i w takim przypadku decyzję o warunkach zabudowy; zaświadczenia oraz ewentualną decyzję o warunkach zabudowy będzie uzyskiwał z własnej inicjatywy i na własne potrzeby Kupujący.

Działki nie były udostępniane osobom trzecim.

Z działki dokonywał Pan zbiorów i przeznaczał produkty wyłącznie na własne potrzeby.

Przed sprzedażą działki nie podjął Pan i nie podejmie czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, w tym zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki lub jej atrakcyjności.

Nie prowadził Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowej działki, to potencjalny kupiec skontaktował się z Panem, poszukiwał on w oparciu o opracowane zmiany w 2015 roku Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...) terenów na swoje potrzeby.

Nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Na dzień dzisiejszy nie posiada Pan dodatkowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym do wniosku z 20 lipca 2022 r.)

Czy dla transakcji sprzedaży nowo powstałego Przedmiotu Sprzedaży na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego - gdzie Kupujący dokonuje dostosowania Przedmiotu Sprzedaży do swoich potrzeb, Sprzedający – Pan będzie uznawany za podatnika podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym do wniosku z 20 lipca 2022 r.)

Pana zdaniem, dla transakcji sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie będzie Pan uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, że czynność ta nie jest i nie będzie objęta Pana działalnością gospodarczą.

Ustawodawca definiuje podatników podatku od towarów i usług wskazując w art. 15 ustawy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie wskazując w ust. 2, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie dokonywał Pan z własnej inicjatywy i nie dokonuje Pan żadnych działań i nakładów finansowych na nieruchomości mających na celu poszukiwanie Kupca, czy przygotowanie nieruchomości do sprzedaży - np. jej uatrakcyjnienie.

Wszelkie działania podjęte są z inicjatywy Kupującego i służą wyłącznie do realizacji jego własnych celów i pozostają bez wpływu na cenę sprzedaży. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, Kupujący nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie może podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie Kupujący chce mieć pewność, że na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel. W przeciwnym bowiem razie nie będzie zainteresowany nabyciem Przedmiotu Sprzedaży.

Uważa Pan, że czynności podejmowane przez Kupującego nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez Pana, lecz w celu realizacji jego własnych interesów.

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania Kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie.

Wszystkie działania podejmowane są przez Kupującego i w jego interesie. Warunki umowy jednoznacznie wskazują, że nie będzie Pan ponosił żadnych kosztów związanych z przystosowaniem nieruchomości do sprzedaży, dodatkowo, gdyby okazało się, że któryś z warunków nie jest możliwy do spełnienia i Umowa Sprzedaży nie doszłaby do skutku, Kupujący zobowiązany jest do przywrócenia stanu pierwotnego nieruchomości.

Transakcja będzie jednostkowa. Nie przygotowuje Pan działek do sprzedaży, a jednostkowo planuje sprzedać część gospodarstwa stanowiącą jego majątek osobisty, która ze względu na zmiany w jego otoczeniu nie wydaje się być już przydatna rolniczo. Czynność ta będzie Pana zdaniem skorzystaniem z przysługującego mu prawa rozporządzania majątkiem osobistym, a nie czynnością wykonywaną ramach działalności gospodarczej.

Udzielenie nabywcy pełnomocnictwa do przeprowadzenia czynności przygotowujących nieruchomość do sprzedaży nie znaczy, że sprzedający prowadzi działalność gospodarczą. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 3 września 2020 r., I SA/Łd 877/19 (numer 2460565); Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 153/20 (numer 2461175); Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 3 czerwca 2020 r., I SA/Łd 155/20 (numer 2393014); Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 2 października 2019 r., I SA/Łd 466/19 (numer 2231833),; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z 16 listopada 2018 r., I SA/Po 594/18 (numer 1854383)).

W związku z przyjęciem, że sprzedaż będzie realizowana jako sprzedaż majątku prywatnego, nie będzie objęta dyspozycją ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą miały do niej zastosowania stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął/podejmie Pan w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na podstawie art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie część wydzielona z działek nr 1, 2, 3, 4. Działka 2 jest zabudowana budynkiem gospodarczym oddanym do użytkowania w 1983 roku. Między innymi dla tych nieruchomości docelowo zostanie uchwalona zmiana w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, z przeznaczeniem na teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, z inicjatywy Rady Gminy (...). Termin uchwalenia zmiany nie jest znany. Działki nie były udostępniane osobom trzecim. Nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Z działki dokonywał Pan zbiorów i przeznaczał produkty wyłącznie na własne potrzeby. Nabył Pan nieruchomość na podstawie umowy darowizny od osób fizycznych w 2020 roku. Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, na nieruchomości prowadził i prowadzi Pan działalność rolniczą. Zawarł Pan Przedwstępną Umowę Sprzedaży, w której Strony ustaliły cenę sprzedaży, zasady jej ewentualnej waloryzacji, termin zawarcia Umowy Sprzedaży oraz szczegółowe dodatkowe warunki jakie muszą się spełnić, aby doszło do zawarcia Umowy Sprzedaży. Wśród warunków zawarcia umowy sprzedaży ustalono:

1)Wydanie ostatecznej decyzji administracyjnej, zatwierdzającej podział geodezyjny nieruchomości, w wyniku którego powstanie m.in. Przedmiot Sprzedaży;

2)Uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

3)Potwierdzeniu, że warunki techniczne umożliwiają realizację przez Kupującego Inwestycji;

4)Prawomocnej i ostatecznej zmianie charakteru Przedmiotu Sprzedaży na inny niż rolny i inny niż leśny lub po prawomocnym i ostatecznym uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym Przedmiot Sprzedaży będzie przeznaczony na cele inne niż rolne, inne niż leśne, tym samym z ewidencji gruntów lub treści obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego wynikać będzie bezspornie możliwość realizowania planowanej przez Kupującego Inwestycji;

5)Potwierdzeniu, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej lub zapewnieniu Przedmiotowi Sprzedaży dostępu do drogi publicznej;

6)Uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, zezwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę, przebudowę mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana , ich przebudowa jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

7)Uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej (oraz prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) decyzji administracyjnej, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji.

Jednocześnie strony Umowy Przedwstępnej Sprzedaży ustaliły, że wydanie Przedmiotu Sprzedaży, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi, nastąpi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży.

Umowa przedwstępna sprzedaży wymaga dla podpisania umowy ostatecznej przedłożenia zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wójta Gminy (...) o przeznaczeniu Przedmiotu Sprzedaży w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego bądź o braku planu i w takim przypadku decyzję o warunkach zabudowy; zaświadczenia oraz ewentualną decyzję o warunkach zabudowy będzie uzyskiwał z własnej inicjatywy i na własne potrzeby Kupujący.

W celu umożliwienia wykonania warunków Umowy Przedwstępnej Sprzedaży wyraził Pan zgodę i zezwolił Kupującemu, od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży - na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci Kupujący. W przypadku niezawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zobowiązuje się przywrócić, na żądanie Sprzedającego, na własny koszt Nieruchomość do stanu niepogorszonego względem stanu sprzed podpisania Umowy Przedwstępnej.

Dodatkowo przekazał Pan Kupującemu pełnomocnictwo m. in. do:

‒Wystąpienia w imieniu Sprzedającego- Wnioskodawcy do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego - Wnioskodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

‒Wystąpienia w imieniu Sprzedającego - Wnioskodawcy do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Sprzedaż z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

‒Złożenia w Pana imieniu, jako właściciela Nieruchomości oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Nieruchomości.

Wyraził Pan także zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej - Cesjonariusza.

Przed sprzedażą działki nie podjął i nie podejmie Pan czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, w tym zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki lub jej atrakcyjności. Nie prowadził Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowej działki, to potencjalny kupiec skontaktował się z Panem, poszukiwał on w oparciu o opracowane zmiany w 2015 roku Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) terenów na swoje potrzeby. Nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości. Na dzień dzisiejszy nie posiada Pan dodatkowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku ze sprzedażą działki wydzielonej z działek nr 1, 2, 3, 4 będzie Pan uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy sprzedaży, nieruchomość pozostaje Pana własnością. Z kolei Pan oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pana nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel ww. nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej jako mocodawcy. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni opisaną we wniosku nieruchomość stanowiącą nadal Pana własność. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności działki wydzielonej z działek nr 1, 2, 3, 4 nie będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizował Pan sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, że niejako Pana działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pan prawo własności nieruchomości, która będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w analizowanej sprawie podejmując ww. czynności zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działki wydzielonej z działek nr 1, 2, 3, 4, w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działki wydzielonej z działek nr 1, 2, 3, 4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dla transakcji sprzedaży działki wydzielonej z działek nr 1, 2, 3, 4 na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego – gdzie Kupujący dokonuje dostosowania Przedmiotu Sprzedaży do swoich potrzeb Pan jako Sprzedający uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Pana orzeczeń należy wskazać, że Dyrektor KIS nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, ale zauważa, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, z uwagi na fakt, że jednolita linia orzecznicza w tym nie wstępuje. Ponadto powołane przez Pana orzeczenia są nieprawomocne i nie mogły mieć decydującego wpływu przy ocenie merytorycznej analizowanej sprawy. Natomiast Dyrektor KIS powołał w sprawie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na potwierdzenie stanowiska przedstawionego w interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).