Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2. Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Dziatki nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki VAT podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie ma wpływu okoliczność występowania na jednej z Działek nr 2, naniesień w postaci ogrodzenia. Jak przesądził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 918/11: Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. I pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. (..) Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt: I FSK 102/14.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm., dalej jako: Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1. rodzaj inwestycji;
2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
   1. warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
   2. ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
   3. obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
   4. wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
   5. ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności

1. wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;
2. określenie linii rozgraniczających teren;
3. warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4. wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;
5. zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
6. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;
7. zatwierdzenie projektu budowlanego;
8. w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesadzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzję w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym / drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o realizacji inwestycji drogowej, w szczególności przypadku objęcia dla ww. gruntów aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Nieruchomości przeniesionych z mocy prawa przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasi przeznaczenie terenu może wynikać na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, plan ten wygasł lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązuje, jednakże dany grunt przeznaczony jest w jego treści na cele inne niż budowlane i równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o realizacji inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie. Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania odpłatnej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.l.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na część Nieruchomości obejmującą Działki nr 2 co prawda były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak zgodnie z jego treścią stanowiły tereny oznaczone symbolem ZI - tj. tereny projektowanej zieleni izolacyjnej, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę. Ponadto w stosunku do tych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzki oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1. (uchylony);
2. zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;
3. uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;
4. uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;
5. uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: Nieruchomością w części dotyczącej Działek nr 2). Powyższe z kolei wiążę się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, w przypadku, w którym Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania ww. gruntami przez Skarb Państwa jak właściciel), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 2 była taka sama w momencie nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, (tj. Działki nr 2 były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak zgodnie z jego treścią stanowiły tereny oznaczone symbolem ZI - tj. tereny projektowanej zieleni izolacyjnej).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości stanowiły w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowanie przez Gminę dostawy części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2, w skład której wchodziły grunty co prawda objęte na moment dostawy miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak, które zgodnie z jego treścią przeznaczone były pod tereny projektowanej zieleni izolacyjnej (oznaczone symbolem ZI) oraz w stosunku, do których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu aktualnym na moment dostawy Nieruchomości w ramach wywłaszczenia, przez pierwsze zasiedlenie należało rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w treści art. 2 ust. 14 ustawy o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało w treści ustawy o VAT sztucznie zawężone. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 382/14: Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jednocześnie kontynuując swoje rozważania NSA określił właściwe rozumienie przedmiotowego pojęcia: (...) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu

W tym miejscu warto wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 918/17, w ramach którego ww. sąd uznał, iż: Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (...).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., znak: 0112-K.DIL4.4012.650.2017.2.NK: W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE. to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.104.2017.l.MT), w której podkreślił on, że : Jak wskazano wcześniej pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. I pkt 10 i 10 a ustawy o VAT nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym, zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako pierwsze zajęcie, używanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT - od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku - będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu.

W kontekście przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia, należy wskazać że analiza zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania w określonych okolicznościach sprawy w oparciu o pojęcie pierwszego zasiedlenia powinna być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu planowanej/dokonywanej dostawy (budynku, budowli lub ich części), nie powinna natomiast uzależniać możliwości zastosowania ww. zwolnienia od kryterium podmiotowego, tj. okoliczności czy w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest stwierdzenie, iż dokonał on niejako pierwszego zasiedlenia obiektu budowalnego będącego przedmiotem dostawy. Takie założenie byłoby całkowicie pozbawione sensu.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w pkt 15 i 16 opinii w sprawie C-346/95 Blasi przeciwko Finanzamt Munchen I: (...) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT. natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.

Końcowo Gmina pragnie przytoczyć brzmienie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym począwszy od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć: (...) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: (...) Przedmiotowa zmiana, jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, stanowi wyraz dążenia polskiego ustawodawcy do harmonizacji przepisów ustawy o VAT z wykładnią przepisów Dyrektywy 112 dokonaną w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz aprobowaną w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego powinna zostać dokonana w zgodzie z zaprezentowaną powyżej definicją pierwszego zasiedlenia, wyrażaną dotychczas w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnego z treścią Dyrektywy 112, wyrażanego w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, aprobowanego przez organy podatkowe oraz samego ustawodawcę, jak również biorąc pod uwagę zasady jego stosowania w kontekście zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Działkach nr 3 doszło wraz z momentem oddania ich do użytkowania. W konsekwencji należy uznać, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli znajdujących się na Działkach nr 3, a dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W takim przypadku przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku jednak stwierdzenia przez Organ braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Gminy możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków budowli lub ich części jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do dokonanej przez Gminę transakcji dostawy Dziatek nr 3 stanowiących część Nieruchomości, uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT b) nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
2. nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina nabyła z mocy prawa własność Działek nr 3 wraz z naniesieniami w wyniku procesu komunalizacji gruntów. Powyższe oznacza, iż czynność nabycia prawa własności tych działek nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym przy jej dokonaniu nie doszło do naliczenia podatku. Jednocześnie należy wskazać, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż opisana powyżej czynność generowałaby obowiązek naliczenia podatku to sposób wykorzystania Działek nr 3 w okresie poprzedzającym ich wywłaszczenie nie pozwalałby na spełnienie przesłanek warunkujących istnienie prawa do odliczenia VAT. Działki te użytkowane były przez Gminę jako ogólnodostępne drogi, a tym samym nie były przeznaczone do użytku komercyjnego, tj. nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy ani innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Z uwagi na powyższe warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy wskazać, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 3. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, jak również braku prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków na ulepszenie ww. budowli. Powyższe, w przypadku, w którym Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, przekłada się na możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty, budynki, budowle spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia w niej zawartego, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane &− na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy &− rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu &− zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów niezabudowanych, będących terenami budowlanymi, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 września 2019 r., na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej, uchylono art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli, urządzenia budowlanego . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.),, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r., poz. 756) (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem wywłaszczona nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, o czym stanowi ust. 4b ww. artykułu.

Według ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Z przywołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz podmiotu wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Decyzją z 2013 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (Decyzja o wywłaszczeniu) Wojewoda (Wojewoda) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na Budowie obwodnicy O, Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna z dniem () 2014 r. Jednocześnie Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności (Postanowienie). W drodze Decyzji o wywłaszczeniu, działki () (Nieruchomości) zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność. Następnie decyzjami z maja 2014 r. (Decyzje o odszkodowaniu) Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu objęła grunty, które na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, stanowiły m.in. :

• Działkę nr 2, tj. grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczone zgodnie z tym planem symbolem - ZI (tj. tereny projektowanej zieleni izolacyjnej) działki X i Y przy czym na działce X występowało naniesienie w postaci ogrodzenia z siatki na słupkach metalowych, natomiast na działce Y nie występowały żadne naniesienia, tj. działka ta stanowiła grunt porośnięty trawą z istniejącymi nasadzeniami;

• Działkę nr 3, tj. grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczone zgodnie z tym planem symbolami - KX, KGP, KD, KL, KDw (tj. przeznaczone pod budowę infrastruktury drogowej), na których występowały naniesienia w postaci utwardzonej drogi o nawierzchni asfaltowej - działki Z i W.

Jak wskazuje Wnioskodawca położenie działek X i Y na terenie oznaczonym symbolem planu zagospodarowania przestrzennego ZI (tj. - tereny projektowanej zieleni izolacyjnej), oznacza, iż są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Ogrodzenie z siatki na słupkach metalowych posadowione na działce X stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Naniesienia występujące na działkach Z i W , w postaci utwardzonej drogi o nawierzchni asfaltowej, należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Wnioskodawca nie ponosił w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie naniesień w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, występujących na działkach Z i W. Działki X, Y, Z i W nie były od momentu ich nabycia przez Gminę w ogóle wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku. Działki po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Dodatkowo pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach nr 3 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W pytaniu nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 2.

Jak wynika z opisu sprawy Działka nr 2 w skład której wchodzi działka X oraz działka Y stanowi grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone zgodnie z planem symbolem ZI (tj. tereny projektowanej zieleni izolacyjnej) przy czym na działce X występowało naniesienie w postaci ogrodzenia z siatki na słupkach metalowych. Jak wskazał Wnioskodawca położenie działek X i Y na terenie oznaczonym symbolem planu zagospodarowania przestrzennego ZI (tj. - tereny projektowanej zieleni izolacyjnej), oznacza, iż są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że naniesienie w postaci ogrodzenia z siatki stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że na przedmiotowej działce nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a jedynie naniesienie w postaci ogrodzenia z siatki na słupkach metalowych stanowiące urządzenie budowlane. W związku z powyższym należy uznać, że zarówna działka X i Y jest działką niezabudowaną. Ponadto należy wskazać, że działki Xi Y leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonego symbolem ZI tj. tereny projektowanej zieleni izolacyjnej, co oznacza jak wskazał Wnioskodawca, że nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Przy tym działki X i Y nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem należy stwierdzić, że działki X i Y nie stanowią terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 i ich dostawa korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 (działka X i Y) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 3.

Na Działce nr 3 w skład której wchodzi działka Z i W występowały naniesienia w postaci utwardzonej nawierzchni asfaltowej. Jak wskazał Wnioskodawca naniesienia w postaci utwardzonej drogi o nawierzchni asfaltowej w myśl ustawy Prawo budowlane stanowią budowle. Zatem działki te są działkami zabudowanymi budowlami.

Prawo własności Działek nr 3 Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę. Drogi znajdujące się na działkach Z i W były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych po stronie Gminy. Ponadto pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach nr 3 upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Przy tym Gmina nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie naniesień w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, występujących na działkach Z i W. Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do budowli usytuowanych na działce Z oraz działce W doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do dnia dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy względem dostawy naniesień w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej stanowiących budowle.

Natomiast skoro dostawa naniesień w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również sprzedaż gruntu stanowiącego działki Z i W, na którym są naniesienia w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej jest zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pozytywna, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie nr 3 wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 2 oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy przekazaniu w zamian za odszkodowanie Działki nr 3. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii poruszanych w treści wniosku, które nie były objęte sformułowanymi pytaniami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej