Temat interpretacji

Ustalenie, czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wskazanie, o ile odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji braku możliwości przypisania nabytej usługi w całości do działalności gospodarczej Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji określonej zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy od całej kwoty VAT wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi za okres, w którym zgodnie z protokołem odbioru robót były wykonywane usługi związane z budową zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazanie, czy obliczając wielkość podatku naliczonego z faktur od wykonawcy projektu według proporcji, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem, Miasto powinno korzystać z proporcji wyliczonej dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia brak daty (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. ustalenia, czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe;
2. wskazania, czy obliczając wielkość podatku naliczonego z faktur od wykonawcy projektu według proporcji, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem, Miasto powinno korzystać z proporcji wyliczonej dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wskazania, o ile odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji braku możliwości przypisania nabytej usługi w całości do działalności gospodarczej Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji określonej zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy od całej kwoty VAT wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi za okres, w którym zgodnie z protokołem odbioru robót były wykonywane usługi związane z budową zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, czy obliczając wielkość podatku naliczonego z faktur od wykonawcy projektu według proporcji, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem, Miasto powinno korzystać z proporcji wyliczonej dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, zwana dalej u.s.p.) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Wobec powyższego Miasto zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., zwana dalej u.s.g.), jest zobowiązane do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez wykonywanie zadań własnych. Zadania własne obejmują m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

• 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1. lokalnego transportu zbiorowego;

(...)

1. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i powodziowej;

(...)

1. działalności w zakresie telekomunikacji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. edukacji publicznej;
2. promocji i ochrony zdrowia;
3. pomocy społecznej;

(...)

1. transportu zbiorowego i dróg publicznych;

(...)

1. administracji architektoniczno-budowlanej;
2. gospodarki wodnej;
3. ochrony środowiska i przyrody;
4. rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
5. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
6. ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska.

Ponadto zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p., w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina, jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z ww. przepisami Miasto utworzyło zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe w celu sprawnego wykonywania zadań.

Miasto podpisało umowę o dofinansowanie projektu pn.: (), w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w ramach działania 4.2 Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenia miast od nadmiernego ruchu drogowego oś priorytetowa IV Infrastruktura drogowa dla miast.

W ramach projektu ma zostać przebudowana lub zmodernizowana droga krajowa w granicach miasta o długości 6,95 km.

Zakres przedmiotowego zadania obejmuje:

1. wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem niezbędnych opinii, wszelkich wymaganych prawem decyzji, uzgodnień oraz przygotowanie materiałów do złożenia wniosku w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej,
2. wykonanie robót budowlanych.

Realizacja ww. zadania ma doprowadzić do wzmocnienia lub wymiany istniejącej nawierzchni w miejscach tego wymagających i cały projekt został podzielony na 5 etapów, przy czym:

I Etap obejmuje:

• rozebranie istniejącej nawierzchni i wykonanie nowej konstrukcji,
• poszerzenie jezdni,
• budowę ciągów pieszo-jezdnych dróg dojazdowych,
• budowę 3 rond,
• budowę zatoki autobusowej oraz zatoki do ważenia pojazdów,
• budowę miejsc postojowych wzdłuż ciągów pieszo-jezdnych,
• budowę chodników,
• przebudowę istniejących zjazdów indywidualnych oraz zjazdów publicznych,
• przebudowę odcinków dróg w zakresie niezbędnym do wykonania zadania podstawowego,
• wymianę nawierzchni na istniejących chodnikach,
• budowę ścieku przykrawężnikowego,
• wycinkę drzew,
• wykonanie nasadzeń kompensacyjnych,
• budowę kanalizacji i kolektora deszczowego,
• budowę zbiornika retencyjnego podziemnego,
• likwidację istniejących oraz budowę nowych ogrodzeń,
• rozbiórkę budynków mieszkalnych oraz budynku gospodarskiego,
• wykonanie oznakowania poziomego i pionowego,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli,
• rozbiórkę istniejącego mostu i budowę nowego przepustu nad rowem,
• wykonanie monitoringu skrzyżowania wraz z integracją z monitoringiem miejskim,
• budowę nowego oświetlenia energooszczędnego typu LED,
• zagospodarowanie terenów zieleni.

II Etap obejmuje:

• frezowanie istniejącej nawierzchni bitumicznej i ułożenie w jej miejscu nowej o analogicznej grubości,
• modernizację bariero-poręczy,
• uzupełnienie wkładki dylatacji,
• modernizację barier mostowych,
• uszczelnienie zniszczonej nawierzchni betonowej żywicami,
• na istniejących słupach wymiana źródła światła na oprawy energooszczędne typu LED.

III Etap obejmuje:

• przebudowę nawierzchni/rozebranie istniejącej nawierzchni i wybudowanie nowej konstrukcji,
• frezowanie warstwy ścieralnej i ułożenie nowej warstwy ścieralnej z SMA i warstwy wiążącej,
• wybudowanie nowej nawierzchni na bardzo zniszczonych odcinkach oraz na pasach wjazdowych na skrzyżowania z sygnalizacją świetlną,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli,
• budowę ścieżki pieszo-rowerowej obustronnie,
• budowę zatoki autobusowej,
• budowę zjazdów,
• wycinkę drzew,
• wykonanie nasadzeń kompensacyjnych,
• wykonanie oznakowania poziomego i pionowego,
• wymianę krawężników i ścieków na całej długości,
• przebudowę oświetlenia skrzyżowań i ulic,
• wymianę ogrodzenia w pasie dzielącym,
• budowę sygnalizacji świetlnych z programem zmiennoczasowym oraz kamerami,
• budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
• budowę kanału technologicznego,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli,
• wykonanie monitoringu skrzyżowania oraz przejścia podziemnego wraz z integracją z monitoringiem miejskim,
• przebudowę przejścia podziemnego wraz z modernizacją instalacji elektrycznej oświetlenia oraz odwodnienia,
• zagospodarowanie terenów zieleni.

IV Etap obejmuje:

• frezowanie warstwy ścieralnej i ułożenie nowej warstwy ścieralnej z SMA,
• odtworzenie istniejącego oznakowania poziomego,
• wymianę istniejących węzłów studni rewizyjnych kanalizacji deszczowej i sanitarnej znajdujących się w jezdni na włazy z żeliwa szarego z wypełnieniem betonowym,
• wykonanie monitoringu skrzyżowania i ronda wraz z integracją z monitoringiem miejskim,
• zagospodarowanie terenów zieleni,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli,
• uzupełnienie uszkodzonej nawierzchni na chodnikach i ciągach pieszo-rowerowych.

V Etap obejmuje:

• rozebranie istniejącej nawierzchni i wybudowanie nowej konstrukcji,
• poszerzenie jezdni,
• frezowanie warstwy ścieralnej i ułożenie nowej warstwy ścieralnej z SMA,
• wbudowanie dodatkowego pasa ruchu,
• budowę ścieżki pieszo-rowerowej obustronnie,
• budowę zatok autobusowych,
• budowę zjazdów do posesji i na drogi boczne,
• budowę urządzeń bezpieczeństwa i organizacji ruchu (znakowanie poziome i pionowe),
• budowę kanału technologicznego,
• przebudowę i budowę kanalizacji deszczowej,
• przebudowę i budowę oświetlenia ulicznego,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli,
• wycinkę drzew,
• wykonanie nasadzeń kompensacyjnych,
• budowę nowego oświetlenia energooszczędnego typu LED,
• wykonanie monitoringu ronda wraz z integracją z monitoringiem miejskim,
• zagospodarowanie terenów zieleni,
• zabezpieczenie i przebudowę istniejących urządzeń obcych zgodnie z podanymi warunkami technicznymi ich właścicieli.

Zadanie ma zostać wykonane w formule zaprojektuj i wykonaj, na co została podpisana umowa z wykonawcą głównym.

Wynagrodzenie wykonawcy, zgodnie z umową, określone jest ryczałtowo i zawiera wszystkie koszty niezbędne do zrealizowania zamówienia. Wynagrodzenie to uwzględnia zakres czynności i obowiązków wprost wynikających z dokumentacji projektowej przygotowanej przez wykonawcę, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, warunków prowadzenia robót podanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) oraz uprawnień wynikających z gwarancji, jak również wszelkie koszty w nich nie ujęte, a bez których nie można wykonać zamówienia w zakresie podanym w opisie przedmiotu zamówienia, zgodnie ze SIWZ, obowiązującymi przepisami, prawem budowlanym, wydanymi decyzjami, pozwoleniami i uzgodnieniami, sztuką budowlaną wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z umową cena określona w ofercie Wykonawcy jest rozumiana jako ryczałtowa za wykonanie całości zadania, tj. wszystkich prac, robót i towarzyszących im dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz uwzględnia także ryzyko związane z wynagrodzeniem ryczałtowym. Nie uwzględnienie powyższego przez Wykonawcę w powyższym wynagrodzeniu nie stanowi podstawy do ponoszenia przez Miasto jakichkolwiek dodatkowych kosztów w terminie późniejszym.

Wykonawca z Miastem rozlicza się/będzie się rozliczać miesięcznie za częściowe wykonanie robót, a zakres wykonanych robót określany jest/będzie w częściowych protokołach obioru robót.

Faktury za wykonanie częściowe robót wystawiane są/będą miesięcznie, a ich wartość określana jest ryczałtowo z uwzględnieniem procentowego zaangażowania wykonania robót w danym miesiącu w stosunku do całości robót wskazanych w umowie, tym samym z samej faktury nie wynika wartość wykonania poszczególnych zadań. Niemniej jednak wartość poszczególnych zadań wykonanych w danym miesiącu można odczytać ze szczegółowego protokołu częściowego dołączonego do faktury.

Jak wskazano, z protokołów częściowych wynika szczegółowy zakresy robót wykonanych za dany miesiąc w stosunku do całości zlecenia, ich wartość brutto, udział w okresie rozliczeniowym oraz procentowy zakres zaawansowania robót. Tak więc, o ile z samej faktury nie wynika wartość, wyrażona kwotowo, poszczególnego zadania, to wartość tą można określić na podstawie protokołu, który każdorazowo dołączany jest do faktury.

Celem głównym opisanego zadania jest/ma być lepsza dostępność drogowa do ośrodka miejskiego. Inwestycja ma zmniejszyć koszty eksploatacji, emisji do środowiska zanieczyszczeń oraz ma poprawić komfort akustyczny oraz zmniejszyć ryzyko wystąpienia wypadków drogowych. Inwestycja ta tym samym wpisuje się w wykonywanie zadań własnych, tj. zadań z zakresu ładu przestrzennego oraz ochrony środowiska i przyrody to jednak pośrednio niektóre efekty projektu zatoki autobusowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Miasto utworzyło m.in. () Zakład () (dalej: Z, Zakład), który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Miasto realizuje za pośrednictwem Z zadania własne, określone w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Z jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz wykonuje czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie ze statutem Z jego celem jest organizowanie i zaspakajanie potrzeb przewozowych mieszkańców poprzez świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Co do zasady, wykonywanie rzeczonych czynności przybiera charakter odpłatny. Niemniej jednak ustawy, rozporządzenia oraz przepisy prawa miejscowego, tj. uchwały przewidują pewne wyjątki od tej reguły, przyznając określonym grupom podmiotów prawo do ulgi przy przejazdach środkami komunikacji miejskiej, również ustalonej na poziomie 100% (prawo do przejazdu bezpłatnego) przy czym całość jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., zwana dalej: ustawą VAT).

Ponadto, Z jako organizator publicznego transportu zbiorowego wyraża zgodę na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, na nieodpłatne korzystanie z przystanków autobusowych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Miasta (...) podmiotom, które wykonują regularne przewozy pasażerów w krajowym transporcie drogowym.

Miasto zaznacza, że zatoki autobusowe pomimo, że będą wykorzystywane przez Z do świadczenia zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności nieodpłatnego udostępnienia ich, przez Z jako organizatora transportu drogowego, podmiotom świadczącym usługi transportu osób, pozostaną w zasobach Miasta, tj. nie zostaną przekazane do Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto uznaje, że w związku z realizacją projektu pn. (...) (wyżej opisanego) ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim zakup służyć będzie działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury otrzymanej od wykonawcy zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy VAT. Przy czym, jak wskazano w opisie, skoro cały projekt jest bardzo rozbudowany i nie służy w całości działalności gospodarczej, a jego wartość określona jest ryczałtowo, to wobec powyższego Miasto uznaje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym Miasto stoi na stanowisku, że na podstawie faktur otrzymanych od wykonawcy ma/będzie mieć prawo do odliczenia VAT w tych fakturach zawartego, jednak nie z każdej faktury, a jedynie z faktur wystawionych za okresy rozliczeniowe, w których wykonawca realizuje/będzie realizować zadania związane z budową zatok autobusowych, co wynikać będzie z protokołów odbioru robót.

W związku z faktem, że cały majątek powstały z tytułu realizacji przedstawionego projektu pozostanie w zasobach Miasta, pomimo iż za pośrednictwem Z zatoki autobusowe będą wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych, to korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, Miasto ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. ustalenia, czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe;
2. wskazania, czy obliczając wielkość podatku naliczonego z faktur od wykonawcy projektu według proporcji, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem, Miasto powinno korzystać z proporcji wyliczonej dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywą 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 ustawy), lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z poźn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;
2. drogi wojewódzkie;
3. drogi powiatowe;
4. drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy, użyte w ustawie określenie korona drogi oznacza jezdnie z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi, a przy drogach dwujezdniowych również z pasem dzielącym jezdnie.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, do dróg krajowych zalicza się:

1. autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych;
2. drogi międzynarodowe;
3. drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych;
4. drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów);
5. drogi alternatywne dla autostrad płatnych;
6. drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich;
7. (uchylony).

Zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

W myśl z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 tej ustawy).

Jak stanowi art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności: pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych (pkt 8), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124, z późn. zm.)

I tak w myśl § 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, droga w zależności od potrzeb może być wyposażona w obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu. Do obiektów tych i urządzeń zalicza się w szczególności MOP, punkty kontroli pojazdów, MPO, zatoki postojowe, zatoki autobusowe, perony tramwajowe, pętle autobusowe, place do zawracania, mijanki, przejścia dla pieszych oraz przejazdy dla rowerzystów.

Zgodnie z § 110 ust. 2 tego rozporządzenia, obiekty i urządzenia, o których mowa w ust. 1, mogą znajdować się w obrębie korony lub poza koroną drogi w zależności od ich przeznaczenia.

Zatoka autobusowa, niezależnie od klasy drogi, powinna być przeznaczona do ruchu w jednym kierunku (§ 113 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 119 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie:

1. Zatokę autobusową, ze względu na bezpieczeństwo ruchu, należy usytuować:
   1. na prostym w planie odcinku drogi lub na łuku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7;
   2. za skrzyżowaniem;
   3. na drodze jednojezdniowej z przesunięciem w kierunku ruchu względem zatoki dla kierunku przeciwnego;
   4. na odcinku drogi o pochyleniu podłużnym nie większym niż:
      1. 2,5% na drogach klasy S i GP,
      2. 4,0% na drogach klasy G i drogach niższych klas.
2. Przy przebudowie drogi na terenie zabudowy dopuszcza się wyjątkowo inne usytuowanie zatoki autobusowej niż określono w ust. 1 pkt 2.
3. Na drodze klasy S można, z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa ruchu, usytuować zatokę autobusową:
   1. przy pasie awaryjnym na odcinku między skrzyżowaniami lub węzłami za bocznym pasem dzielącym i połączoną z jezdnią drogi pasem wyłączania i włączania,
   2. w obrębie węzła przy jezdni zbierająco-rozprowadzającej lub jezdni wydzielonej dla autobusów i połączoną z jezdnią drogi pasem wyłączania i włączania.

• 3a. Zatokę autobusową wykonuje się na drodze, przeznaczonej do prowadzenia regularnego autobusowego publicznego transportu zbiorowego:
  1. klasy GP;
  2. jednojezdniowej klasy G, Z, L i D, przeznaczonej do ruchu w obu kierunkach, jeżeli miarodajne natężenie ruchu wynosi powyżej 400 P/h.

• 3b. Dopuszcza się niewykonanie zatoki, o której mowa w ust. 3a, na terenie zabudowy w przypadku, gdy na drodze zapewniona jest wymagana odległość widoczności na zatrzymanie.

1. Na drodze klasy GP zaliczonej do sieci dróg międzynarodowych, o prędkości miarodajnej nie mniejszej niż 100 km/h, zatoka autobusowa powinna być oddzielona od jezdni bocznym pasem dzielącym.
2. (uchylony).
3. Można wykonać zatokę autobusową po wewnętrznej stronie łuku w planie, jeżeli:
   1. na terenie zabudowy jest zapewniona odległość widoczności na zatrzymanie;
   2. poza terenem zabudowy prędkość miarodajna nie jest większa niż 70 km/h, a widoczność przed i za zatoką jest zapewniona na odległość co najmniej 1,5 raza większą niż wymagana odległość widoczności na zatrzymanie.
4. Można wykonać zatokę autobusową po zewnętrznej stronie łuku w planie lub za wierzchołkiem wypukłego łuku w przekroju podłużnym, jeżeli widoczność przed zatoką jest zapewniona na odległość co najmniej równą wymaganej odległości widoczności na zatrzymanie. Zatoka autobusowa na łuku w planie powinna być oddzielona od jezdni bocznym pasem dzielącym.
5. Zatoka autobusowa powinna być wykonana, z zastrzeżeniem ust. 9, o parametrach nie mniejszych niż:
   1. długość krawędzi zatrzymania 20,0 m;
   2. szerokość zatoki przy jezdni 3,0 m;
   3. szerokość zatoki 3,5 m, jeżeli jest ona oddzielona od jezdni bocznym pasem dzielącym;
   4. wyokrąglenie załomów krawędzi jezdni łukami o promieniu 30,0 m;
   5. szerokość peronu 1,5 m;
   6. pochylenie poprzeczne jezdni w zatoce 2,0%, skierowane do krawędzi jezdni drogi lub zgodnie z jej pochyleniem, w zależności od warunków odwodnienia.
   Skos wyjazdowy z drogi nie powinien być większy niż 1 : 8, a skos wjazdowy na drogę nie większy niż 1 : 4.
6. Dopuszcza się na ulicach klasy G, Z, L i D inne parametry zatoki autobusowej dostosowane do wymiarów pojazdów, dla których jest ona przeznaczona.
7. Urządzenie dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi (wiata), powinno być oddzielne dla każdego kierunku ruchu i odsunięte od wewnętrznej krawędzi zatoki co najmniej o 1,5 m, a jeżeli zatoka nie jest wykonywana nie mniej niż 2,5 m od krawędzi jezdni drogi. Urządzenie to nie może ograniczać widoczności na drodze i w obrębie skrzyżowania.
8. Przepisy ust. 1-10 stosuje się odpowiednio do zatok trolejbusowych oraz trolejbusowo-autobusowych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej organizatorem, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1. planowanie rozwoju transportu;
2. organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3. zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 cyt. ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

1. zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:
   1. standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
   2. korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
   3. funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
   4. funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
   5. systemu informacji dla pasażera (pkt 3),

1. określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

Stosownie do art. 16 ust. 4 cyt. ustawy, za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1. 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2. 1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;
3. 2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1. utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2. realizację zadań określonych w art. 18 w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Wobec powyższego Miasto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jest zobowiązane do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez wykonywanie zadań własnych.

Miasto utworzyło zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe w celu sprawnego wykonywania zadań.

Miasto podpisało umowę o dofinansowanie projektu pn.: (...), w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w ramach działania 4.2 Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenia miast od nadmiernego ruchu drogowego oś priorytetowa IV Infrastruktura drogowa dla miast.

W ramach projektu ma zostać przebudowana lub zmodernizowana droga krajowa w granicach miasta o długości 6,95 km.

Zakres przedmiotowego zadania obejmuje:

1. wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem niezbędnych opinii, wszelkich wymaganych prawem decyzji, uzgodnień oraz przygotowanie materiałów do złożenia wniosku w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej,
2. wykonanie robót budowlanych.

Realizacja ww. zadania ma doprowadzić do wzmocnienia lub wymiany istniejącej nawierzchni w miejscach tego wymagających i cały projekt został podzielony na 5 etapów.

I Etap obejmuje m.in.:

• rozebranie istniejącej nawierzchni i wykonanie nowej konstrukcji,
• budowę zatoki autobusowej oraz zatoki do ważenia pojazdów,
• budowę miejsc postojowych wzdłuż ciągów pieszo-jezdnych,
• budowę chodników,
• przebudowę istniejących zjazdów indywidualnych oraz zjazdów publicznych,
• przebudowę odcinków dróg w zakresie niezbędnym do wykonania zadania podstawowego,
• wymianę nawierzchni na istniejących chodnikach.

III Etap obejmuje m.in:

• przebudowę nawierzchni/rozebranie istniejącej nawierzchni i wybudowanie nowej konstrukcji,
• wybudowanie nowej nawierzchni na bardzo zniszczonych odcinkach oraz na pasach wjazdowych na skrzyżowania z sygnalizacją świetlną,
• budowę ścieżki pieszo-rowerowej obustronnie,
• budowę zatoki autobusowej,
• budowę zjazdów,
• przebudowę oświetlenia skrzyżowań i ulic,
• wymianę ogrodzenia w pasie dzielącym,
• budowę sygnalizacji świetlnych z programem zmiennoczasowym oraz kamerami,
• budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
• przebudowę przejścia podziemnego wraz z modernizacją instalacji elektrycznej oświetlenia oraz odwodnienia.

V Etap obejmuje m.in:

• rozebranie istniejącej nawierzchni i wybudowanie nowej konstrukcji,
• poszerzenie jezdni,
• wbudowanie dodatkowego pasa ruchu,
• budowę ścieżki pieszo-rowerowej obustronnie,
• budowę zatok autobusowych,
• budowę zjazdów do posesji i na drogi boczne,
• wycinkę drzew,
• wykonanie nasadzeń kompensacyjnych.

Zadanie ma zostać wykonane w formule zaprojektuj i wykonaj, na co została podpisana umowa z wykonawcą głównym.

Wykonawca z Miastem rozlicza się/będzie się rozliczać miesięcznie za częściowe wykonanie robót, a zakres wykonanych robót określany jest/będzie w częściowych protokołach obioru robót.

Celem głównym opisanego zadania jest/ma być lepsza dostępność drogowa do ośrodka miejskiego. Inwestycja ma zmniejszyć koszty eksploatacji, emisji do środowiska zanieczyszczeń oraz ma poprawić komfort akustyczny oraz zmniejszyć ryzyko wystąpienia wypadków drogowych. Inwestycja ta tym samym wpisuje się w wykonywanie zadań własnych, tj. zadań z zakresu ładu przestrzennego oraz ochrony środowiska i przyrody to jednak pośrednio niektóre efekty projektu zatoki autobusowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Miasto utworzyło m.in. () Zakład () (Z, Zakład), który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Miasto realizuje za pośrednictwem Z zadania własne, określone w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Z jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz wykonuje czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie ze statutem Z jego celem jest organizowanie i zaspakajanie potrzeb przewozowych mieszkańców poprzez świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Co do zasady, wykonywanie rzeczonych czynności przybiera charakter odpłatny. Niemniej jednak ustawy, rozporządzenia oraz przepisy prawa miejscowego, tj. uchwały przewidują pewne wyjątki od tej reguły, przyznając określonym grupom podmiotów prawo do ulgi przy przejazdach środkami komunikacji miejskiej, również ustalonej na poziomie 100% (prawo do przejazdu bezpłatnego) przy czym całość jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z jako organizator publicznego transportu zbiorowego wyraża zgodę na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, na nieodpłatne korzystanie z przystanków autobusowych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Miasta podmiotom, które wykonują regularne przewozy pasażerów w krajowym transporcie drogowym.

Miasto zaznacza, że zatoki autobusowe pomimo, że będą wykorzystywane przez Z do świadczenia zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności nieodpłatnego udostępnienia ich, przez Z jako organizatora transportu drogowego, podmiotom świadczącym usługi transportu osób, pozostaną w zasobach Miasta, tj. nie zostaną przekazane do Z.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją opisanego projektu Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w dniu 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy dysponowanie majątkiem gminy podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (odpowiednio art. 15 ustawy) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że wydatki związane z realizacją projektu pn.: (...), którego realizacja ma doprowadzić do wzmocnienia lub wymiany istniejącej nawierzchni w miejscach tego wymagających, w ramach realizacji których zostaną wybudowane zatoki autobusowe, służą Wnioskodawcy do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustaw o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym, dla realizacji, których Gmina została powołana, tj. nie nabytych na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Tym samym w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: (...), w ramach którego powstaną zatoki autobusowe, nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając zatem na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że skoro Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektu pn.: (...), którego celem głównym jest/ma być jak wskazał Wnioskodawca lepsza dostępność drogowa do ośrodka miejskiego, a inwestycja ma zmniejszyć koszty eksploatacji, emisji do środowiska zanieczyszczeń oraz ma poprawić komfort akustyczny oraz zmniejszyć ryzyko wystąpienia wypadków drogowych, to Wnioskodawca nie dokonuje tych zakupów do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że pośrednio niektóre efekty projektu zatoki autobusowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć co do zasady że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Jednakże w analizowanej sprawie Gmina jako lokalny organ władzy nie może być uważana za podatnika w związku z działalnością, którą podejmuje w ramach władztwa publicznego. Zatem w rozpatrywanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Działalność polegająca na budowie, czy przebudowie drogi nie jest działalnością komercyjną. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jak również wskazał Wnioskodawca inwestycja ta wpisuje się w wykonywanie zadań własnych, tj. zadań z zakresu ładu przestrzennego oraz ochrony środowiska i przyrody.

Zatem zaznaczyć należy, że istotny jest również fakt, że Wnioskodawca realizując zadanie polegające na przebudowie drogi krajowej, w ramach realizacji, którego powstaną również zatoki autobusowe, będące częścią tej drogi, będzie udostępniał drogę na rzecz każdego, kto chce z niej korzystać, a udostępnienie drogi publicznej każdemu, kto chce i może z niej korzystać, pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ wydatki związane z realizacją projektu pn.: (...), w związku z wykonaniem którego powstaną zatoki autobusowe, będące częścią przebudowanej drogi krajowej, służą/będą służyły Wnioskodawcy jak wskazano powyżej do realizacji zadań nałożonych na Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, skoro Gmina nabywa/nabędzie towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: (...), w związku z wykonaniem którego powstaną zatoki autobusowe, jako organ władzy publicznej, to brak podstaw, aby uznać, że zakupy te mają/będą miały kiedykolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na przebudowie drogi krajowej, w ramach realizacji, którego powstaną również zatoki autobusowe, będące częścią tej drogi, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie obowiązkiem publicznym Gminy jak wskazano wyżej jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie: ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Zatem przebudowa drogi krajowej, jak i budowa zatok autobusowych, służy właśnie realizacji tych zadań, zaś samo wykorzystanie części dróg niejako przy okazji, tj. zatok autobusowych przez Z do świadczenia zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności nieodpłatnego udostępnienia ich przez Z jako organizatora transportu drogowego, podmiotom świadczącym usługi transportu osób, nie może przesądzać, że zakupy związane z realizacją projektu pn.: (...), służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane dobro inwestycyjne zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W omawianych okolicznościach sprawy, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę drogi krajowej, w ramach realizacji, którego zadania powstaną również zatoki autobusowe, o które pyta Wnioskodawca. Ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonywane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Wnioskodawca nie ponosi bowiem wydatków związanych z przebudową drogi krajowej (w tym budowy zatok autobusowych) po to, żeby świadczyć usługi transportu osób przez Z, ale przede wszystkim dlatego, że jest to infrastruktura, która służy realizacji zadań własnych Gminy, w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego czy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn.: (...), w związku z wykonaniem którego powstaną zatoki autobusowe nie przysługuje i nie będzie przysługiwało w ogóle.

Ad. 1

Podsumowując, w związku z realizacją opisanego projektu Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są/ nie będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany, jako organ władzy publicznej, realizuje/będzie realizował zadania własne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego), tym samym Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie Zainteresowany sformułował we wniosku pytanie nr 2 o treści, o ile odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji braku możliwości przypisania nabytej usługi w całości do działalności gospodarczej Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji określonej zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy od całej kwoty VAT wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi za okres, w którym zgodnie z protokołem odbioru robót były wykonywane usługi związane z budową zatok autobusowych.

Natomiast biorąc pod uwagę sposób sformułowanego powyżej pytania, jak i uznanie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe, należy wskazać, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy obliczając wielkość podatku naliczonego z faktur od wykonawcy projektu według proporcji, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Miasto powinno korzystać z proporcji wyliczonej dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednakże w tym miejscu należy powtórzyć, że w związku z realizacją opisanego projektu Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy zatok autobusowych.

Ad. 3

Zatem Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanego projektu, a tym samym zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonego dla zakładu budżetowego, czy proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej