Sprzedaż nieruchomości zabudowanej

Interpretacja indywidualna stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

­

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 18 maja 2022 r. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy:

­opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr […], […], […] i […], wraz z budynkami oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną,

      zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych działek nr […], […], […] i […], wraz z budynkami oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną i możliwości rezygnacji ze zwolnienia,

­      prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 8 czerwca 2022 r. (data wpływu : 8 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 25 lipca 2022 r. (data wpływu : 25 lipca 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 15 lipca 2022 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: […]

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Zdarzenie Przyszłe

[…] (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie działalność Kupującego polega m.in. na nabywaniu nieruchomości komercyjnych w celu ich późniejszego wynajmu.

[…] (dalej: „Sprzedający”; dalej łącznie z Kupującym: „Strony” lub „Wnioskodawcy”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający prowadzi działalność polegającą m.in. na wznoszeniu budynków i ich komercjalizacji w celu późniejszej sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej przy […] oraz […] w […](dalej: „Nieruchomość”).

W skład Nieruchomości wchodzą:

  1) prawo własności nieruchomości gruntowej, składającej się z:

- działki ewidencyjnej o numerze […], w obrębie ewidencyjnym o numerze […], objętej księgą wieczystą o numerze […], o powierzchni […] m2 (dalej: „Grunt 1”);

- działek ewidencyjnych o numerach […] i […] w obrębie ewidencyjnym o numerze […] objętych księgą wieczystą o numerze […], o łącznej powierzchni […] m2 (dalej: „Grunt 2”);

- działki ewidencyjnej o numerze […] w obrębie ewidencyjnym o numerze […], objętej

- księgą wieczystą o numerze […], o powierzchni […] m2 (dalej: „Grunt 3”)

− dalej łącznie: „Grunty”;

  2) budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy […] m² położony na Gruncie 1 (dalej: „Budynek 1”);

  3) budynek stanowiący zbiornik na wodę deszczową (silos) o powierzchni zabudowy […] m² położony na Gruncie 1 (dalej: „Budynek 2”);

  4) budynek biurowy o powierzchni zabudowy […] m² położony na Gruncie 2 (dalej: „Budynek 3”)

− dalej łącznie: „Budynki”;

  5) infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynków, stanowiąca budowle lub ich części i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), stanowiąca własność Sprzedającego, na która składają się między innymi:

- utwardzenie terenu - kostka brukowa, asfalt;

- oświetlenie parkingowe;

- instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne;

- instalacja elektryczna

− dalej łącznie: „Budowle”.

Strony planują zawarcie przedwstępnej, a następnie przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa własności Gruntów, Budynków i Budowli (dalej: „Transakcja”).

Zbywana Nieruchomość nie jest jedynym składnikiem majątku Sprzedającego. Oprócz Nieruchomości, Sprzedający posiada m.in. niezabudowane działki w sąsiedztwie Nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że w przeszłości Sprzedający rozważał różne scenariusze dotyczące Nieruchomości i w związku z tym przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego ulegał zmianie. Podmiot z grupy kapitałowej Sprzedającego, będący jego pośrednim udziałowcem rozważał przeprowadzenie oferty publicznej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Sprzedający rozważał też posiadanie Nieruchomości w celach inwestycyjnych poprzez czerpanie pożytków z najmu. Ostatecznie Sprzedający zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości.

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 […] r., a Gruntu 3 […] r. w drodze umowy sprzedaży. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Gruntów. Budynki oraz Budowle nie znajdowały się na Gruntach w momencie ich nabycia przez Sprzedającego.

Sprzedający wybudował Budynki oraz Budowle służące jego funkcjonowaniu. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

Budynki oraz Budowle służące funkcjonowaniu Budynków zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia […] r. Na moment złożenia niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku 1 i Budynku 2 ([…] r. 100% powierzchni w Budynku 1 zostało oddanych do użytkowania najemcom). Od pierwszego zasiedlenia Budynku 1 i Budynku 2 minęły dwa lata.

W odniesieniu do Budynku 3, 22% powierzchni w Budynku 3 zostało oddanych do użytkowania najemcom. Pozostałe powierzchnie w Budynku 3 nigdy nie były oddane do użytkowania najemcom ani użytkowane przez Sprzedającego na potrzeby własne. W związku z tym na moment złożenia niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia tylko części Budynku 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Budowli, ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynków na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia […] r. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Budynku 1, Budynku 2 i Budowli minęły dwa lata.

W odniesieniu do części Budynku 3, stanowiącej 22% powierzchni i oddanej do użytkowania najemcom, od jej pierwszego zasiedlenia minęły dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części Budynku 3, stanowiącej 88% powierzchni i nigdy nie oddanej do użytkowania najemcom, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w ramach Transakcji.

Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże wydatki poniesione na ulepszenie Budynku i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Budowli.

Wszystkie Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Kupującego stanowić będą część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) - są trwale z nią związane.

Strony planują dokonać Transakcji przed […] r., ale podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji w późniejszym terminie. Strony planują, iż w celu zabezpieczenia należytego wykonania warunków umowy, cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Kupującego w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości na tzw. rachunek escrow (tj. rachunek zastrzeżony, prowadzony przez bank na potrzeby dokonywania rozliczeń pomiędzy Stronami) i przekazana Sprzedającemu po spełnieniu wszystkich warunków wynikających zasadniczo z przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Możliwe, również iż w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu zadatek. Jednakże na moment złożenia niniejszego wniosku warunki dotyczące zapłaty ceny są przedmiotem negocjacji między Stronami.

Działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowaną działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość warto zauważyć, iż działalność Sprzedającego różni się od działalności Kupującego. Działalność Sprzedającego to, jak wspomniano, realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków handlowo-usługowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Kupującego będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast formalnej kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że działalność Sprzedającego w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Kupującego) - co jest standardowym podejściem na rynku nieruchomości, mającym na celu maksymalizację zysków związanych ze sprzedażą (już skomercjalizowanej - tj. wynajętej) nieruchomości.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną oraz umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

Zakres Transakcji spowoduje, iż nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Kupującego innych niż Nieruchomości składników majątkowych Sprzedającego, w tym jakichkolwiek umów, należności i zobowiązań Sprzedającego.

Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) w ramach Transakcji.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość:

1)prawo własności Gruntów, Budynków i Budowli (w tym urządzeń budowlanych), stanowiących odrębne przedmioty własności,

2)prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu (także w zakresie w jakim nie przejdą na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego),

3)prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów stanowiących zabezpieczenie umów najmu, w szczególności z gwarancji bankowych oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,

4)pieniężne zabezpieczenia umów najmu,

5)autorskie prawa majątkowe i prawo wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań projektów w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów w zakresie nabytym przez Sprzedającego w szczególności zgodnie z umową z architektem oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu, jak również prawo własności wszystkich mediów i nośników, takich jak materiały, dokumenty i pliki zawierające projekty będące w posiadaniu Sprzedającego,

6)prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji jakości udzielonej przez generalnego wykonawcę (w zakresie w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły) oraz zabezpieczenia gwarancji jakości generalnego wykonawcy (pieniężne oraz w formie gwarancji bankowej) w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły lub nie zostały one wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,

7)dokumentacja obejmująca w szczególności projekty budowlane, projekty wykonawcze dotyczące Budynku lub Budowli, dokumentację powykonawczą Budynku (w tym inwentaryzację geodezyjną) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci,

8)ruchomości znajdujące się w Budynku i niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem,

9)prawa do domeny internetowej związanej z Nieruchomością.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego:

  1) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,

  2) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

  3) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,

  4) prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, itp.,

  5) prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości (planowane jest, iż umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący będzie zawierał nowe umowy dotyczące dostawy mediów - przy czym w praktyce może okazać się, niektóre z powyższych umów zostaną przeniesienie na Kupującego ze względu na trudności natury operacyjnej, czy też organizacyjnej),

  6) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,

 7) zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zobowiązań związanych z umowami najmu,

 8) wierzytelności,

 9) firmy Sprzedającego,

10)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

11)znak towarowy Sprzedającego,

12)inwestycje Sprzedającego w obce środki trwałe.

Planowane jest, iż w okresie przejściowym trwającym ok. 6-12 miesięcy, zanim na terenie

Nieruchomości zostaną zamontowane nowe oznaczenia/znaki graficzne Kupującego, Wnioskodawcy zawrą umowę licencyjną upoważniającą Kupującego do używania znaku towarowego Sprzedającego. Rozwiązanie to ma charakter tymczasowy, ponieważ niemożliwa byłaby zmiana wszystkich elementów marki Sprzedającego na markę Kupującego w momencie dokonania Transakcji. W związku z tym, Strony uzgodniły w tym celu okres przejściowy, który pozwoli Kupującemu na dokonanie tzw. rebrandingu Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego Kupujący nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.).

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Sprzedający jest spółką celową i prowadzi działalność gospodarczą tylko w oparciu o Nieruchomość oraz niezabudowane działki znajdujące się w sąsiedztwie Nieruchomości, o których jest mowa powyżej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo również następujące informacje:

Na działce ewidencyjnej o numerze:

  1) […] - znajduje się budynek biurowy o powierzchni zabudowy […] m² (oznaczony we Wniosku jako Budynek 3) oraz Budowle, na które składają się: utwardzenie terenu - kostka brukowa, asfalt, oświetlenie parkingowe, instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne, instalacja elektryczna;

  2) […] - znajdują się Budowle, na które składają się: utwardzenie terenu - kostka brukowa, asfalt, oświetlenie parkingowe, instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne, instalacja elektryczna. Działka o numerze […] nie jest zabudowana budynkiem.

Na działce ewidencyjnej o numerze […] znajdują Budowle, na które składają się: utwardzenie terenu - kostka brukowa, asfalt, oświetlenie parkingowe, instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne, instalacja elektryczna. Działka o numerze […] nie jest zabudowana budynkiem.

Symbol PKOB budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy […] m² (Budynek 1) w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to 1230 (Budynki handlowo - usługowe).

Symbol PKOB budynku stanowiącego zbiornik na wodę deszczową (silos)        o powierzchni zabudowy […] m² (Budynek 2) to 1252 (Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe).

Symbol PKOB budynku biurowego o powierzchni zabudowy […] m² (Budynek 3) to 1220 (Budynki biurowe).

Wszystkie wskazane we Wniosku obiekty budowlane (określone we Wniosku jako Budowle), na które składają się:

1) utwardzenie terenu – kostka brukowa, asfalt;

2) oświetlenie parkingowe;

3) instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne;

4) instalacja elektryczna

- są budowlami w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Symbole PKOB wskazanych we Wniosku Budowli są następujące:

1) utwardzenie terenu - kostka brukowa, asfalt - symbol PKOB to 2112 (Ulice i drogi pozostałe);

2) oświetlenie parkingowe - symbol PKOB to 2112 (Ulice i drogi pozostałe);

3) instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne - symbol PKOB to 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej);

4) instalacja elektryczna - symbol PKOB to 2224 (Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze).

Przedmiot Transakcji na moment jej dokonania nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym np. należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Przedmiotem Transakcji będą wyłącznie standardowe elementy typowe dla transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które zgodnie z Objaśnieniami nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

2) umowa o zarządzanie nieruchomością,

3) umowa zarządzania aktywami,

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem

  - nie będzie przedmiotem Transakcji.

Na moment dokonania sprzedaży przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Przedmiot Transakcji będzie wymagał udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji nie będzie zawierał wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej tylko w oparciu o przenoszone w ramach Transakcji aktywa.

Na moment dokonania sprzedaży, w zespole składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas.

Przenoszone w ramach Transakcji aktywa nie będą posiadać zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów (takich jak np. umowa o zarządzanie Nieruchomością), czego dokona Kupujący po zawarciu Transakcji.

Przedmiot Transakcji, tj. składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość, w skład której wchodzą działki o numerach ewidencyjnych […], Budynki oraz Budowle, nie będzie na moment jej dokonania wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów odnoszących się do przedmiotu Transakcji od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Zatem nie można uznać, iż przedmiot planowanej Transakcji będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki, m.in. wynikające z umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również innych nieruchomości będących własnością Sprzedającego.

Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji będzie zorganizowany zespół elementów, które będą wyodrębnione finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych środków i aktywów. Nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w momencie zawarcia Transakcji.

W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania Transakcji właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem Transakcji, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości.

Pytania w zakresie podatku do towarów i usług

  1) Czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

  2) Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?

  3) Gdy planowana dostawa Nieruchomości, dokonana w ramach Transakcji, zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynków oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości?

  4) Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W opinii Wnioskodawców:

 1) Planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

 2) Gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

 3) Gdy planowana dostawa Nieruchomości, dokonana w ramach Transakcji, zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynków i Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

 4) Po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

a) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo" i „zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Definicja przedsiębiorstwa.

Definicja pojęcia „przedsiębiorstwa" nie została zawarta w ustawie o VAT. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję „przedsiębiorstwa” wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdzone zostało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również na gruncie utrwalonej praktyki organów podatkowych.

Pojęcie „przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

 5) koncesje, licencje i zezwolenia,

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

 8) tajemnice przedsiębiorstwa,

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi jedynie przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem w danym przedsiębiorstwie nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą zobowiązania, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest wyodrębniony organizacyjnie,

2) jest wyodrębniony finansowo,

3) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Sprzedający jest spółką celową i nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 22 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2021.2.AK, z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.719.2020.1.IG, z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA, z 10 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.5.2021.2.EW, z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.5.2020.2.AA, z 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS). Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (np. regulaminie czy statucie). Formalne wyodrębnienie właściwe jest jednak dla celów dowodowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP: z 10 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.636.2020.2.AA, z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.649.2020.2.MAT, z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW, z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.175.2020.3.MS, z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW).

Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, gdzie podkreśla się następujące kryteria oceny, czy dana transakcja zbycia składników majątku stanowi zbycie ZCP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 roku, sygn. II FSK 2297/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.431.2018.1.MT):

  1) brak konieczności podejmowania po nabyciu dodatkowych czynności faktycznych przez nabywcę, niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności; oraz

  2) stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP). Nie oznacza jednak, że ZCP powinna posiadać cechy samodzielności finansowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK).

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się zaś w zdolności do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach takiej całości składników majątkowych, która zdolna jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tych zadań jak samodzielne przedsiębiorstwo. Potwierdza to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 września 2020 r., sygn. I SA/Wr 354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, uznając że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, wskazując że: „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

2. Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministra Finansów.

11 grudnia 2018 r., Minister Finansów wydał objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując na Objaśnieniach należy uznać, że zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1)angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

2)podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2)umowy o zarządzanie nieruchomością;

3)umowy zarządzania aktywami;

4)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień oraz przepisów prawa wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie sądy administracyjne i polskie organy podatkowe można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające

kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,

2)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z przedmiotu Transakcji wskazanych niżej elementów, obejmujących:

      1) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,

      2) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

      3) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,

       4) prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, itp.,

       5) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,

      6) zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;

      7) wierzytelności,

      8) firmy Sprzedającego,

      9) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

    10) strona internetowa Sprzedającego oraz znak towarowy Sprzedającego,

    11) inwestycje Sprzedającego w obce środki trwałe,

     − wpłynie na zdolność Kupującego do kontynuowania działalności Sprzedającego oraz zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Kupującego - w tym sensie, że uniemożliwi Kupującemu kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy planują zawarcie umowy licencyjnej, która upoważni Kupującego do używania znaku towarowego Sprzedającego w okresie przejściowym trwającym 6-12 miesięcy, zanim na terenie Nieruchomości zostaną zamontowane nowe oznaczenia / znaki graficzne Kupującego,.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawców, nie wpłynie to na kwalifikację podatkową Transakcji. Po pierwsze, omawiane rozwiązanie ma charakter tymczasowy, ponieważ Kupujący nie nabędzie praw do znaku towarowego Sprzedającego, a jedynie będzie z niego korzystać na podstawie umowy licencyjnej w okresie niezbędnym do zamontowania nowych oznaczeń i znaków Kupującego. Po drugie, w Objaśnieniach zostało wprost wskazane, że na ocenę czy dana transakcja stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie powinny wpływać niektóre elementy transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, w tym elementy takie jak prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe.

W związku z tym, okoliczność, w której Wnioskodawcy zawrą na pewien okres umowę licencyjną obejmującą prawa do znaku towarowego Sprzedającego, nie zmieni faktu, iż Transakcja nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP.

Objaśnienia wprost wskazują, że takie elementy jak np. prawa do znaków towarowych są typowe dla transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, ponieważ są przydatne do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem gospodarczym niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. Dlatego nie należy ich brać pod uwagę przy kwalifikacji transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.25.2022.3.MS oraz interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.891.2021.2.SR.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż zbywana przez Sprzedającego Nieruchomość, którą nabędzie Kupujący, nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem Transakcji nie posiada zaplecza umożliwiającego Kupującemu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunty, Budynki, Budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

   1) angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

   2) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wnioskodawcy podkreślają jednocześnie, że co prawda prawa i obowiązki z umów na dostarczanie mediów mogą zostać przeniesione na Kupującego, jednak zdaniem Wnioskodawców kwestia przeniesienia tych umów w związku z Transakcją nie jest decydująca dla jej kwalifikacji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Wprost potwierdzają to Objaśnienia.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie tej masy majątkowej jako niezależnego przedsiębiorstwa realizującego przypisane mu zadania gospodarcze.

Kupujący - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Stron. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Kupującego od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Kupujący dokonuje zakupu Nieruchomości na własny rachunek, prowadząc działalność w zakresie wynajmu. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Wnioskodawców.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający, który prowadził działalność deweloperską (polegającą na wybudowaniu Budynków) prowadzi obecnie działalność w zakresie najmu powierzchni w Budynkach.

Jednakże, nawet jeśli przyjąć, że część działalności Sprzedającego, która obejmuje wynajem Nieruchomości, będzie również prowadzona przez Kupującego, to ze względu na fakt, iż:

  1) w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego szeregu kluczowych składników, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa i determinują o jego funkcjonowaniu;

  2) Kupujący nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji;

  3) Kupujący nie będzie kontynuował działalności deweloperskiej Sprzedającego polegającej na budowie i komercjalizacji nieruchomości w celu ich późniejszej sprzedaży

        − przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Stanowisko te znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.3.2022.5.SR.

Podsumowując powyższe:

  1) przenoszony na Kupującego zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz

  2) Kupujący, jako podmiot prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmowaniu nieruchomości, nie zamierza kontynuować deweloperskiej działalności Sprzedającego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana dostawa Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani ZCP w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powoduje to, iż do omawianej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2:

Planowana Transakcja będzie stanowić dostawę Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruntach.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

  a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to nie przekroczyły one co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części, poszczególne elementy definicji pierwszego zasiedlenia muszą wystąpić łącznie, to jest:

a)musi wystąpić oddanie do użytkowania (lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu albo

b)musi wystąpić oddanie do użytkowania (lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli i Gruntów (grunt dzieli traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na gruncie) nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata lub nastąpi w ramach Transakcji (w odniesieniu do części Nieruchomości nieoddanej do użytkowania), planowane przez Kupującego nabycie Budynków, Budowli i Gruntów podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Należy zatem przeanalizować, czy wówczas wspomniana dostawa byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - sprzedaż, w wyniku której Sprzedający nabył Nieruchomość (składającą się wówczas z Gruntów) podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z jej nabyciem, jak również nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (budową Budynków oraz Budowli), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co więcej, Sprzedający miał (i nadal ma) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami na ulepszenie Budynków i Budowli (które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynków i Budowli).

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej Transakcji (w tym w szczególności w odniesieniu do części Budynku 3, którego dostawa w ramach Transakcji mogłaby nastąpić w ramach jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia) nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, gdyby przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli dochodzi dopiero w momencie wydania powierzchni w Budynkach na rzecz najemców, to należałoby uznać, iż nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tej części Budynku 3 (stanowiącej 88% jego powierzchni), która nie została nigdy oddana do użytkowania najemcom. Co za tym idzie, dostawa Budynku 3 w momencie Transakcji będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w związku z tym dostawa Budynku 3 będzie nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Tym niemniej - jak zostanie wykazane poniżej - dostawa Nieruchomości w żadnym zakresie nie powinna być zwolniona z VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli lub ich części nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata, planowana Transakcja podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3:

Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres dwóch lat, dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, która jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

3) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

      − zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W stosunku do Budynków i Budowli, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony, a w konsekwencji Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

W przypadku gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres 2 lat, do dostawy Budynków i Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment Transakcji. W konsekwencji, w przypadku złożenia przez nich zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego – w przypadku gdy Transakcja będzie opodatkowana VAT

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie w celu prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej nabywanie, inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych. Kupujący wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT ale będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opodatkowania.

A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Kupującego prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Kupującego powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z zabudowanych działek gruntu nr […] oraz trzech budynków (budynku handlowo usługowego, silosa i budynku biurowego) wraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą jego funkcjonowaniu (stanowiącą budowle w rozumieniu prawa budowlanego) wraz z niektórymi prawami z nimi związanymi. Przedmiotu transakcji nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, wydzielonych w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Jak wynika z okoliczności sprawy na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania. W ramach Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów (takich jak np. umowa o zarządzanie Nieruchomością), czego dokona Kupujący po zawarciu Transakcji. Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii podlegania obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji w przypadku, gdy zostanie ona przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:                   

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, kiedy względem ww. Budynku i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że 22 % powierzchni Budynku 3 (budynku biurowego) zostało oddanych do użytkowania najemcom. Od jej pierwszego zasiedlenia minęły dwa lata Pozostałe powierzchnie Budynku 3 nigdy nie były oddane do użytkowania najemcom ani użytkowane przez Sprzedającego na potrzeby własne. W związku z tym na moment złożenia wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia tylko części Budynku 3.

Natomiast pierwsze zasiedlenie budynku 1 (budynek handlowo-uslugowy) i budynku 2 (silos) nastąpiło […] r. Pierwsze zasiedlenie budowli wskazanych we wniosku nastąpiło z kolei […] r. Zatem od pierwszego zasiedlenia budynku 1 i 2 i budowli minęły 2 lata.

Strony planują dokonać Transakcji przed […] r., ale niewykluczone jest dokonanie Transakcji w późniejszym terminie.

Z powyższego wynika, że dostawa części Budynku 3, nie oddanej do użytkowania, będzie mieć miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto należy zauważyć, że Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże wydatki te nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynków i Budowli.

Tym samym, dostawa tej części Budynku 3, która nie została oddana do użytkowania najemcom ani nie była użytkowana przez sprzedającego, zostanie przeprowadzona w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie zostaną w stosunku do tej części Budynku 3 spełnione warunki umożliwiające zastosowanie dla jej dostawy zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania dla tej części Budynku 3 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku - Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania w stosunku do wydatków związanych z zakupem gruntów jak i budową Budynków i Budowli przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji planowana dostawa ww. części Budynku 3 nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, dostawa ww. części Budynku 3 (która nie została oddana najemcom) nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków związanych z Budynkiem 3, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji dostawa części Budynku 3 (nie oddanej do użytkowania najemcom) w sytuacji gdy nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa własności działki gruntu (działki nr […]), na którym znajduje się ww. część Budynku 3 .

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim zostanie ona przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano część Budynku 3, która została oddana do użytkowania najemcom w okresie przypadającym wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą sprzedaży. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Budynków 1 i 2 oraz budowli, do momentu planowanej sprzedaży również miną ponad 2 lata. Tym samym w stosunku do Budynku 1 i 2 oraz części Budynku 3 (części oddanej do użytkowania najemcom) znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w momencie zawarcia Transakcji, a Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania Transakcji właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem Transakcji, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku 1 i 2 i części Budynku nr 3 oddanej do użytkowania najemcom oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej Transakcji opcji opodatkowania dostawy zabudowanych działek […], […], […] wraz z budynkiem handlowo-usługowym silosem oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą funkcjonowaniu budynków oraz dostawy części działki nr […], na której znajduje się część Budynku 3 oddana do użytkowania najemcom oraz budowle wskazane w opisie zdarzeń przyszłych - Transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku z tytułu Transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie jak wykazano powyżej planowana transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości w stosunku do części Budynku 3 sprzedawanej w okresie krótszym niż dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy, natomiast w stosunku do pozostałej części Budynku 3 oraz pozostałych budynków oraz budowli, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony złożą odpowiednie oświadczenie o wyborze opodatkowania tej dostawy. W związku z powyższym, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 − Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[…] (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).