Zwolnienia od podatku Czynności dodatkowych – przelew środków pieniężnych i obsługa wypłaty dywidendy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1102/21,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej Czynności dodatkowych oznaczonych w punkcie 2 lit. e) i g) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. zwolnienia od podatku Czynności dodatkowych wskazanych w pkt 2 lit. e) – przelew środków pieniężnych oraz pkt 2 lit. g) - obsługa wypłaty dywidendy. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie Organu – pismem z 1 lipca 2022 r. (wpływ 1 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Bank" lub „Wnioskodawca”) jest bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jednym z największych podmiotów na rynku bankowym w Polsce.

Biuro Maklerskie, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Banku, posiada wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 89 ze zm., dalej: „UOIF”) wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). Biuro Maklerskie uprawnione jest w szczególności do prowadzenia rachunków papierów wartościowych w rozumieniu ww. ustawy.

W związku z wchodzącą w życie nowelizacją przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zmiana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2019 r. poz. 1798 -dalej: „Znowelizowany KSH”), Wnioskodawca planuje rozpocząć świadczenie nowej usługi w zakresie prowadzenia rejestru akcjonariuszy (dalej: „Rejestr Akcjonariuszy").

Usługa ta prowadzona będzie na podstawie zawartej z emitentem papierów wartościowych (dalej: „Emitent”) umowy o prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy (dalej: „Umowa”) i obejmować ma m.in.:

1. założenie Rejestru Akcjonariuszy na podstawie przekazanego przez Emitenta wykazu akcjonariuszy,

2. prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy w postaci elektronicznej,

3. blokadę akcji i wystawienie akcjonariuszom świadectw rejestrowych,

4. dokonywanie zmian w Rejestrze Akcjonariuszy związanych z aktualizacją danych akcjonariuszy,

5. aktualizowanie Rejestru Akcjonariuszy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz z tytułu dziedziczenia, w tym rejestrowaniu stanu posiadania akcji i zmian tego posiadania,

6. wykonywanie czynności związanych z ustanawianiem zabezpieczeń wierzytelności na akcjach,

7. udostępnienie danych zawartych w Rejestrze Akcjonariuszy Emitentowi i akcjonariuszom, oraz udzielanie informacji podmiotom uprawnionym, w tym komornikom sądowym i organom egzekucyjnym,

8. wystawienie akcjonariuszom zaświadczeń o stanie posiadania i historii zmian w rejestrze,

9. sporządzaniu listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu Emitenta,

10. obsługę ewidencyjną i finansową praw z akcji, w tym wypłaty dywidendy i prawa poboru.

Obowiązek podlegania zarejestrowaniu akcji spółki niebędącej spółką publiczną w Rejestrze Akcjonariuszy wynika z postanowień art. 328¹ § 1 Znowelizowanego KSH. Zgodnie z art. 328² § 1 ww. spółka zobowiązana jest do niezwłocznego zawarcia umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy z wybranym podmiotem - stosownie do art. 328¹ § 5 Znowelizowanego KSH.

Umowa o prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy stanowi zaś podstawę do rejestrowania także praw poboru akcji oraz, o ile statut nie stanowi inaczej, powierzenia podmiotowi prowadzącemu ten rejestr do pośredniczenia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych spółki wobec akcjonariuszy z tytułu przysługujących im praw z akcji.

Treść art. 328¹ § 2 Znowelizowanego KSH wskazuje, iż podmiotem, który umocowany jest do prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy jest podmiot, który na podstawie UOIF uprawniony jest do prowadzenia rachunków papierów wartościowych.

Wnioskodawca pragnie tym samym podkreślić, iż jest on uprawniony do prowadzenia ww. Rejestru. Co do zasady zaś, w myśl art. 328ᶟ § 1 Znowelizowanego KSH, prowadzony przez Wnioskodawcę Rejestr Akcjonariuszy zawierać będzie:

i. firmę, siedzibę i adres spółki;

ii. oznaczenie sądu rejestrowego i numer, pod którym spółka jest wpisana do rejestru;

iii. datę zarejestrowania spółki i emisji akcji;

iv. wartość nominalną, serię i numer, rodzaj danej akcji i uprawnienia szczególne z akcji;

v. nazwisko i imię albo firmę (nazwę) akcjonariusza oraz adres jego zamieszkania albo siedziby albo inny adres do doręczeń, a także adres poczty elektronicznej, jeżeli akcjonariusz wyraził zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej;

vi. na żądanie osoby mającej interes prawny - wpis o przejściu akcji lub praw zastawniczych na inną osobę albo o ustanowieniu na akcji ograniczonego prawa rzeczowego wraz z datą wpisu oraz wskazaniem nabywcy albo zastawnika lub użytkownika, adresu ich zamieszkania albo siedziby lub innych adresów do doręczeń, a także adresu poczty elektronicznej, jeżeli osoby te wyraziły zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej oraz liczby, rodzaju, serii i numerów nabytych albo obciążonych akcji;

vii. na żądanie zastawnika albo użytkownika - wpis, że przysługuje mu prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji;

viii. na żądanie akcjonariusza - wpis o wykreśleniu obciążenia jego akcji ograniczonym prawem rzeczowym;

ix. wzmiankę o tym, czy akcje zostały w całości pokryte;

x. ograniczenia co do rozporządzania akcją;

xi. postanowienia statutu o związanych z akcją obowiązkach wobec spółki.

W ramach świadczenia usługi prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy Bank wyróżnia następujące grupy czynności, za wykonanie których będzie pobierał opłaty:

1) Czynności podstawowe - związane z prowadzeniem Rejestru (dalej: „Czynności podstawowe”): tj.:

a. założenie Rejestru Akcjonariuszy (opłata jednorazowa pobierana od emitenta);

b. prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy (opłata naliczana miesięcznie, kwartalnie lub w okresach półrocznych - pobierana od emitenta).

Ponadto, w ramach tej grupy czynności Bank będzie pobierał od emitenta kwotę stanowiącą równowartość należności wniesionej przez BM w trakcie roku kalendarzowego do obowiązkowego systemu rekompensat prowadzonego przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A.

2) Czynności dodatkowe - za wykonanie dodatkowych czynności związanych z prowadzeniem Rejestru Akcjonariuszy (dalej: „Czynności dodatkowe”), tj.:

a. przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych,

b. przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców,

c. wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji,

d. konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy,

e. przelew środków pieniężnych,

f. zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej,

g. obsługę wypłaty dywidendy.

Bank pobiera opłaty za Czynności dodatkowe zgodnie z Taryfą prowizji i opłat Biura Maklerskiego od uprawnionych z akcji lub od emitenta. Wnioskodawca, pobiera od emitenta lub uprawnionych z akcji również opłaty za czynności techniczne (np. wydanie informacji lub materiałów dot. rejestru akcjonariuszy na wniosek osoby uprawnionej, sporządzanie listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu Emitenta). Czynności techniczne i opłaty za te czynności nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Bank dokonuje przelewów środków pieniężnych z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej - akcjonariusza bądź jego następcy prawnego (gdy dochodzi do spadkobrania), a także z tytułu przymusowego wykupu akcji na rzecz akcjonariusza bądź z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

Bank dokonuje przelewów środków pieniężnych na podstawie dyspozycji otrzymanej od emitenta (jeżeli emitent zawarł z Bankiem aneks do umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy i przekaże dane rachunków bankowych osób uprawnionych) bądź od samego akcjonariusza. Bank nie dokonuje przelewów środków pieniężnych bez dyspozycji emitenta bądź akcjonariusza.

Obsługa wypłaty dywidendy polega na przekazaniu przez Bank środków pieniężnych z tytułu dywidendy od emitenta do osoby uprawnionej.

Obsługa wypłaty dywidendy obejmuje wyliczenie przez Bank kwoty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanej od emitenta, potwierdzenie z emitentem wyliczonej przez Bank kwoty dywidendy oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej. W przypadku gdy akcjonariusz nie podejmie środków pieniężnych z tytułu dywidendy, Bank zwraca te środki emitentowi po upływie terminu ustalonego z emitentem. Bank dokonuje wyliczenia kwoty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanej od emitenta.

Bank obsługuje wypłaty dywidendy zgodnie z zapisami w statucie spółki oraz na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanych od emitenta. W przypadku, w którym emitent zamierza przekazywać dane rachunków bankowych osób uprawnionych, Bank zawiera także wcześniej z emitentem aneks do umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy, który określa szczegóły związane z wykonywaniem przez Bank obsługi wypłat dywidend. Dyspozycja dokonania wypłaty dywidendy pochodzi od emitenta bądź od samego akcjonariusza. Bank nie obsługuje wypłat dywidend z własnej inicjatywy.

Opłata za dokonywanie przelewów pieniężnych określona jest kwotowo bądź jako zwrot kosztów. Opłata należna jest od osoby uprawnionej (otrzymującej przelew).

Opłata za obsługę wypłaty dywidendy regulowana jest każdorazowo w umowie o prowadzenie rejestru akcjonariuszy zawieranej z emitentem bądź w aneksie do takiej umowy. Z kolei, Taryfa Prowizji i Opłat dotycząca obsługi rejestrów akcjonariuszy funkcjonująca w Banku (dalej: „Taryfa”) określa maksymalną wysokość takiej opłaty. Opłata ustalana jest jako procent wartości wypłacanych środków pieniężnych, z zastrzeżeniem, że nie może być niższa ani wyższa niż kwoty wskazane w Taryfie. Opłata przysługuje od emitenta.

Istotą przelewu środków pieniężnych dokonywanego przez Bank jest przeniesienie tych środków od emitenta do osoby uprawnionej. W wyniku przelewu środków pieniężnych dochodzi zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Analogicznie, obsługa wypłaty dywidendy prowadzi do przekazania środków pieniężnych z tytułu dywidendy od emitenta do osoby uprawnionej. W konsekwencji, również w tym przypadku dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Wnioskodawca wskazuje także, że na podstawie umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy Bank ponosi wobec emitenta odpowiedzialność na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, chyba, że szkoda powstała w wyniku okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi emitent (np. w przypadku przekazania Bankowi błędnych danych akcjonariuszy). Analogicznie, na mocy aneksu do umowy o prowadzenie rejestrów akcjonariuszy Bank ponosi wobec emitenta odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań związanych z obsługą wypłaty dywidendy, chyba, że niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie emitenta (np. w przypadku opóźnienia w przekazaniu Bankowi środków pieniężnych na wypłatę dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że czynności wykonywane przez Bank polegające na dokonywaniu przelewów środków pieniężnych oraz na obsłudze wypłat dywidend nie mają charakteru zwykłych usług fizycznych, technicznych czy administracyjnych, ale skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Pytanie

Czy usługi wykonywane w ramach Czynności dodatkowych będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? (część pytania nr 2 we wniosku dotycząca pkt 2 lit. e) – przelew środków pieniężnych oraz pkt 2 lit. g) - obsługa wypłaty dywidendy)

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią Znowelizowanego KSH, akcje spółek akcyjnych i spółek komandytowo-akcyjnych będą musiały być zarejestrowane w Rejestrze Akcjonariuszy. Zgodnie z przepisem art. 328¹ § 1 Znowelizowanego KSH akcje spółki niebędącej spółką publiczną podlegają zarejestrowaniu w Rejestrze Akcjonariuszy.

Ponadto art. 328 § 1 Znowelizowanego KSH stanowi, iż akcje nie mają formy dokumentu. Przewidziano tym samym dematerializację ww. akcji (tzw. obowiązkowa dematerializacja). W myśl art. 328⁹ § 1 Znowelizowanego KSH nabycie akcji albo ustanowienie na niej ograniczonego prawa rzeczowego następuje z chwilą dokonania w rejestrze akcjonariuszy wpisu wskazującego nabywcę albo zastawnika albo użytkownika, liczbę oraz rodzaj, serie i numery albo odrębne oznaczenia, o których mowa w art. 55 UOIF, nabytych albo obciążonych akcji.

Ponadto na podstawie art. 328¹⁰ Znowelizowanego KSH spółka, której akcje są przedmiotem Rejestru Akcjonariuszy, wykonuje zobowiązania pieniężne spółki wobec akcjonariuszy z przysługujących im praw z akcji za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, chyba że statut stanowi inaczej.

Jednocześnie art. 328¹ § 2 Znowelizowanego KSH wskazuje, że rejestr akcjonariuszy prowadzi podmiot, który na podstawie UOIF uprawniony jest do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy odpowiada zaś działalności maklerskiej określonej w art. 69 ust. 4 pkt 1 UOIF, albowiem jest formą rejestrowania instrumentów finansowych (Komunikat KNF z 10 stycznia 2020 r.).

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega, w szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

·usługa świadczona jest na podstawie Umowy (istnieje związek prawny pomiędzy Bankiem a odbiorcą usługi),

·otrzymane przez Bank wynagrodzenie (opłaty), wyrażone w pieniądzu, należne jest za konkretne świadczenie ze strony Banku,

·odbiorca usługi odnosi faktyczną korzyść z racji wykonywanych świadczeń,

w ocenie Banku usługa dotycząca prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy wraz z czynnościami dodatkowymi stanowić będzie świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

‒czynności ściągania długów, w tym factoringu;

‒usług doradztwa;

‒usług w zakresie leasingu.

W świetle powołanego przepisu należy uznać, że zwolnieniu z podatku podlegają dwa rodzaje usług:

‒usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz

‒usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Ze zwolnienia z opodatkowania nie mogą natomiast korzystać m.in. usługi przechowywania instrumentów finansowych oraz zarządzania nimi.

Ustanawiając zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, odwołał się do definicji zawartych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

‒usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

‒z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

‒celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

‒usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Definicja instrumentów finansowych znajduje się w art. 2 ust. 1 UOIF. Zgodnie z tą definicją instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe. W myśl art. 3 pkt 1 lit. a UOIF, przez papiery wartościowe rozumie się:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym należy wskazać, iż papiery wartościowe, w tym akcje będące przedmiotem usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zostały wprost wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi jako instrumenty finansowe. Rozróżnienia wymagają jednakże usługi odnoszące się do instrumentów finansowych od usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Przez czynności „odnoszące się do” instrumentów finansowych rozumieć bowiem należy działania, które nie skutkują przekazaniem środków pieniężnych lub papierów wartościowych i nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. Przykładami usług, które jedynie dotyczą instrumentów finansowych będą:

a) usługi o charakterze nadzorczo-kontrolnym;

b) usługi o charakterze techniczno-administracyjnym.

Przepisy prawa nie definiują pojęcia „usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 23 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.395.2019.2.AK) instrument finansowy jest przedmiotem usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wyłącznie gdy świadczenie tej usługi skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej między stronami transakcji.

Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, iż „Zamieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. sformułowanie „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe” obejmuje czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach, w następstwie których dochodzi do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków ich stron, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu nie mieszczą się usługi samego przyjmowania, gromadzenia i udostępniania informacji uprawnionym podmiotom o transakcjach dotyczących instrumentów finansowych, stanowiące przedmiot działania repozytorium transakcji.” - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. sygn. I FSK 1708/15.

Podobne pojęcie w sposób analogiczny zostało również zdefiniowane w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, które posługują się zwrotem „usług, których przedmiotem są akcje (...) i inne papiery wartościowe”.

I tak w wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, iż „transakcje, których przedmiotem są akcje i inne papiery wartościowe” należy rozumieć jako transakcje dokonywane na rynku papierów wartościowych zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami. Pojęcie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy w ocenie Trybunału transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych.

Podobne konkluzje wynikają z wyroków TSUE w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz C-235/00 CSC Financial Services.

Kwalifikacja Czynności dodatkowych na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

W odróżnieniu od Czynności podstawowych, Czynności dodatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób zdecydowany wpływają na sytuację prawną lub finansową stron transakcji i nie mają charakteru wyłącznie technicznego, a co za tym idzie, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca, do Czynności dodatkowych korzystających ze zwolnienia z VAT zaliczył:

‒przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych,

‒przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców,

‒wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji,

‒konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy,

‒przelew środków pieniężnych,

‒zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej,

‒obsługę wypłaty dywidendy.

Ponadto, realizacja czynności dodatkowych może wiązać się z dokonywaniem przelewu środków pieniężnych przez Bank - co ma miejsce w szczególności, w przypadku obsługi wypłaty dywidendy czy realizacji dyspozycji przelewu w ramach świadczenia usług.

Działania wykonywane w ramach Czynności dodatkowych mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu akcji objętych Rejestrem Akcjonariuszy, tym samym w sposób jednoznaczny wpływać mogą na zmianę stanu prawnego lub finansowego strony transakcji.

W związku z tym, niewątpliwie, Czynności dodatkowe wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej odbiorcy usługi.

Na powyższe stanowisko Banku wskazuje także wypracowane orzecznictwo TSUE, który m.in. w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. podkreśla, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności”.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, iż Czynności dodatkowe wykonywane w ramach usługi prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy nie będą stanowiły usługi przechowywania bądź też zarządzania papierami wartościowymi.

Usługi przechowania, nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane w ustawie o VAT, bądź Dyrektywie VAT.

Znaczenia powyższego pojęcia należy tym samym upatrywać w języku potocznym. Przechowanie należy zatem rozumieć jako chronienie czegoś przed zaginięciem, popsuciem, uszkodzeniem poprzez umieszczenie w odpowiednich warunkach. Wyłączeniu ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT podlegać będą zatem m.in. usługi depozytu instrumentów finansowych, zarówno w formie materialnej, jak i zdematerializowanej, na co wskazuje wydana 20 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów (sygn. PT6.8101.4.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku, Bank nie będzie prowadził rachunku, na którym zapisane będą papiery wartościowe, zaś realizował będzie odpowiednie zlecenia, których przedmiotem będą ww. papiery wartościowe.

Analogicznie do usług przechowywania, usługi zarządzania instrumentami finansowymi również nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa. Orzecznictwo wypracowane przez TSUE wskazuje natomiast, iż usługi takie należy rozumieć jako czynności ściśle związane np. z prowadzeniem funduszy inwestycyjnych (Wyrok TSUE z 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National (C-169/04)).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Czynności dodatkowe nie będą również stanowiły usługi zarządzania instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe, Usługi wykonywane w ramach Czynności dodatkowych, jako usługi wpływające na zmianę sytuacji prawnej i finansowej strony transakcji - będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w zakresie realizacji przelewów pieniężnych).

Postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej

Rozpatrzyłem Państwa wniosek –  22 grudnia 2020 r. wydałem postanowienie znak 0114-KDIP4-3.4012.360.2020.1.IG, w którym stwierdziłem, że w zakresie opodatkowania stawką 23% usług wykonywanych w ramach Czynności podstawowych (pytanie nr 1 we wniosku), oraz zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w ramach Czynności dodatkowych (pytanie nr 2 we wniosku), zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r., znak PT6.8101.4.2019, w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

Postanowienie doręczono Państwu 4 stycznia 2021 r.

11 stycznia 2021 r. złożyli Państwo zażalenie na wydane postanowienie (wpływ 11 stycznia 2021 r.).  

10 marca 2021 r., w odpowiedzi na Państwa zażalenie, wydałem postanowienie znak 0114-KDIP4-3.4012.360.2020.2.IG/AS utrzymujące w mocy postanowienie z 22 grudnia 2020 r.

Postanowienie doręczono Państwu 15 marca 2021 r.

Skarga na postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej

12 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.  

Wnieśli  Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt  III SA/Wa 1102/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie.

Sąd stwierdził, że skarga na postanowienie jest częściowo zasadna. Ze względu na brak ujęcia części zagadnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz treści interpretacji ogólnej nie ma przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. co do niektórych usług, które zamierza świadczyć w ramach planowanej umowy Skarżąca.

W ocenie Sądu zakres zagadnienia budzącego wątpliwości oraz stan faktyczny, opisany we wniosku odnosiły się do zagadnienia ujętego w ww. interpretacji ogólnej w zakresie świadczenia usług dodatkowych w związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy odnośnie - a) przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych, b) przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców, c) wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji, d) konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy, f) zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej.

Sąd stwierdził, że prowadzenie przez Stronę rejestru akcjonariuszy o którym mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych. W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji, dokonywaniu zapisów ewidencyjnych na co wprost wskazuje interpretacja ogólna z 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019).

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zagadnieniu opisanemu w interpretacji ogólnej w zakresie wskazanego rodzaju usług i zasadnie w konsekwencji stwierdził bezprzedmiotowość wniosku Skarżącej w tym zakresie.

Natomiast interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii zakresu wniosku odnoszącego się do przelewu środków pieniężnych (lit. e wniosku) oraz obsługi wypłaty dywidendy (lit. g) i w tym zakresie zaskarżone postanowienia Dyrektora KIS były nieprawidłowe.

Skarżąca we wniosku artykułowała, że realizacja czynności dodatkowych może wiązać się z dokonywaniem przelewu środków pieniężnych przez Bank - co ma miejsce w szczególności, w przypadku obsługi wypłaty dywidendy, czy realizacji dyspozycji przelewu w ramach świadczenia usług. Stwierdzić należy, że jeżeli kwestia ta wymaga zwrócenia się do Strony o wyjaśnienie w jakich okolicznościach i jaki charakter mają podejmowane dodatkowe czynności „przelewu środków pieniężnych” jak „obsługi wypłaty dywidendy” oraz jaki jest ich dokładny zakres i charakter to organ ma taką możliwość na gruncie przepisu art. 169 O.p.

W ocenie Sądu są to odrębne zagadnienia wymagające ustosunkowania się do nich w sposób czytelny dla Strony, czego jednak zabrakło w wydanych przez Dyrektora KIS rozstrzygnięciach.

Sąd na obecnym etapie nie przesądza jak winny zostać opodatkowane usługi wymienione przez Skarżącą w zakresie przelewu środków pieniężnych, czy też obsługi wypłaty dywidendy, wpierw bowiem to organ winien się w tym zakresie wypowiedzieć.

Reasumując Sąd nie przesądza w żadnym zakresie jak organ winien zakwalifikować wskazane usługi przez Stronę. Wskazane w wyroku przykłady orzeczeń mają jedynie uzmysłowić organowi, że kwestia ta nie może zostać objęta interpretacją ogólną z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019) bowiem nie obejmuje swoim zakresem części usług wskazanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu, jeżeli organ miał wątpliwość co do charakteru wskazanych usług winien zwrócić się do Strony o złożenie stosowanych wyjaśnień. Przyjęta natomiast argumentacja organu jest natomiast niedopuszczalna, bowiem uznaje wszystkie wymienione usługi które zamierza świadczyć Strona za „przechowywanie instrumentów finansowych”. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Natomiast w zakresie Czynności Podstawowych i Czynności Dodatkowych wskazanych w pkt 2 lit. a), b), c), d) i f),  Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu, że w sprawie ma zastosowanie interpretacja ogólna.

Wyrok który uchylił postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej do wszystkich wskazanych we wniosku czynności wpłynął 19 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części odnoszącej się do Czynności dodatkowych – przelew środków pieniężnych (pkt 2 lit. e) i obsługa wypłaty dywidendy (pkt 2 lit. g) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Biuro Maklerskie, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Banku, posiada wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wydane przez KNF. Biuro Maklerskie uprawnione jest w szczególności do prowadzenia rachunków papierów wartościowych w rozumieniu ww. ustawy. Planują Państwo rozpocząć świadczenie nowej usługi w zakresie prowadzenia rejestru akcjonariuszy.

Usługa ta prowadzona będzie na podstawie zawartej z emitentem papierów wartościowych umowy o prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy i obejmować ma m.in.:

1. założenie Rejestru Akcjonariuszy na podstawie przekazanego przez Emitenta wykazu akcjonariuszy,

2. prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy w postaci elektronicznej,

3. blokadę akcji i wystawienie akcjonariuszom świadectw rejestrowych,

4. dokonywanie zmian w Rejestrze Akcjonariuszy związanych z aktualizacją danych akcjonariuszy,

5. aktualizowanie Rejestru Akcjonariuszy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz z tytułu dziedziczenia, w tym rejestrowaniu stanu posiadania akcji i zmian tego posiadania,

6. wykonywanie czynności związanych z ustanawianiem zabezpieczeń wierzytelności na akcjach,

7. udostępnienie danych zawartych w Rejestrze Akcjonariuszy Emitentowi i akcjonariuszom, oraz udzielanie informacji podmiotom uprawnionym, w tym komornikom sądowym i organom egzekucyjnym,

8. wystawienie akcjonariuszom zaświadczeń o stanie posiadania i historii zmian w rejestrze,

9. sporządzaniu listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu Emitenta,

10. obsługę ewidencyjną i finansową praw z akcji, w tym wypłaty dywidendy i prawa poboru.

Obowiązek podlegania zarejestrowaniu akcji spółki niebędącej spółką publiczną w Rejestrze Akcjonariuszy wynika z postanowień art. 328¹ § 1 Znowelizowanego KSH. Zgodnie z art. 328² § 1 ww. spółka zobowiązana jest do niezwłocznego zawarcia umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy z wybranym podmiotem - stosownie do art. 328¹ § 5 Znowelizowanego KSH.

Umowa o prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy stanowi zaś podstawę do rejestrowania także praw poboru akcji oraz, o ile statut nie stanowi inaczej, powierzenia podmiotowi prowadzącemu ten rejestr do pośredniczenia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych spółki wobec akcjonariuszy z tytułu przysługujących im praw z akcji.

Treść art. 328¹ § 2 Znowelizowanego KSH wskazuje, iż podmiotem, który umocowany jest do prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy jest podmiot, który na podstawie UOIF uprawniony jest do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Państwo są uprawnieni do prowadzenia ww. Rejestru.

W ramach świadczenia usługi prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy wyróżniają Państwo następujące grupy czynności, za wykonanie których będą Państwo pobierać opłaty:

1) Czynności podstawowe - związane z prowadzeniem Rejestru: tj.:

a. założenie Rejestru Akcjonariuszy (opłata jednorazowa pobierana od emitenta);

b. prowadzenie Rejestru Akcjonariuszy (opłata naliczana miesięcznie, kwartalnie lub w okresach półrocznych - pobierana od emitenta).

2) Czynności dodatkowe - za wykonanie dodatkowych czynności związanych z prowadzeniem Rejestru Akcjonariuszy, tj. m.in.:

e. przelew środków pieniężnych,

g. obsługę wypłaty dywidendy.

Pobierają Państwo opłaty za Czynności dodatkowe zgodnie z Taryfą prowizji i opłat Biura Maklerskiego od uprawnionych z akcji lub od emitenta.

Dokonują Państwo przelewów środków pieniężnych z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej - akcjonariusza bądź jego następcy prawnego (gdy dochodzi do spadkobrania), a także z tytułu przymusowego wykupu akcji na rzecz akcjonariusza bądź z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

Dokonują Państwo przelewów środków pieniężnych na podstawie dyspozycji otrzymanej od emitenta (jeżeli emitent zawarł z Bankiem aneks do umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy i przekaże dane rachunków bankowych osób uprawnionych) bądź od samego akcjonariusza. Bank nie dokonuje przelewów środków pieniężnych bez dyspozycji emitenta bądź akcjonariusza.

Obsługa wypłaty dywidendy polega na przekazaniu przez Państwa środków pieniężnych z tytułu dywidendy od emitenta do osoby uprawnionej.

Obsługa wypłaty dywidendy obejmuje wyliczenie przez Państwa kwoty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanej od emitenta, potwierdzenie z emitentem wyliczonej przez Państwa kwoty dywidendy oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej. W przypadku gdy akcjonariusz nie podejmie środków pieniężnych z tytułu dywidendy, zwracają Państwo te środki emitentowi po upływie terminu ustalonego z emitentem. Dokonują Państwo wyliczenia kwoty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanej od emitenta.

Obsługują Państwo wypłaty dywidendy zgodnie z zapisami w statucie spółki oraz na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy, otrzymanych od emitenta. W przypadku, w którym emitent zamierza przekazywać dane rachunków bankowych osób uprawnionych, zawierają Państwo także wcześniej z emitentem aneks do umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy, który określa szczegóły związane z wykonywaniem przez Państwa obsługi wypłat dywidend. Dyspozycja dokonania wypłaty dywidendy pochodzi od emitenta bądź od samego akcjonariusza. Nie obsługują Państwo wypłat dywidend z własnej inicjatywy.

Opłata za dokonywanie przelewów pieniężnych określona jest kwotowo bądź jako zwrot kosztów. Opłata należna jest od osoby uprawnionej (otrzymującej przelew). Opłata za obsługę wypłaty dywidendy regulowana jest każdorazowo w umowie o prowadzenie rejestru akcjonariuszy zawieranej z emitentem bądź w aneksie do takiej umowy. Z kolei, Taryfa Prowizji i Opłat dotycząca obsługi rejestrów akcjonariuszy funkcjonująca u Państwa określa maksymalną wysokość takiej opłaty. Opłata ustalana jest jako procent wartości wypłacanych środków pieniężnych, z zastrzeżeniem, że nie może być niższa ani wyższa niż kwoty wskazane w Taryfie. Opłata przysługuje od emitenta.

Istotą przelewu środków pieniężnych dokonywanego przez Państwa jest przeniesienie tych środków od emitenta do osoby uprawnionej. W wyniku przelewu środków pieniężnych dochodzi zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Analogicznie, obsługa wypłaty dywidendy prowadzi do przekazania środków pieniężnych z tytułu dywidendy od emitenta do osoby uprawnionej. W konsekwencji, również w tym przypadku dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Wskazują Państwo także, że na podstawie umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy ponoszą wobec emitenta odpowiedzialność na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, chyba, że szkoda powstała w wyniku okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi emitent (np. w przypadku przekazania Bankowi błędnych danych akcjonariuszy). Analogicznie, na mocy aneksu do umowy o prowadzenie rejestrów akcjonariuszy ponoszą Państwo wobec emitenta odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań związanych z obsługą wypłaty dywidendy chyba, że niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie emitenta np. w przypadku opóźnienia w przekazaniu Bankowi środków pieniężnych na wypłatę dywidendy.

Państwa zdaniem, powyższe świadczy o tym, że wykonywane czynności polegające na dokonywaniu przelewów środków pieniężnych oraz na obsłudze wypłat dywidend nie mają charakteru zwykłych usług fizycznych, technicznych czy administracyjnych, ale skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej obu stron.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi wykonywane w ramach Czynności dodatkowych pkt 2 lit. e) – przelew środków pieniężnych oraz pkt 2 lit. g) - obsługa wypłaty dywidendy, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy,

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie zasad opodatkowania VAT. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zatem, w przypadku usług o charakterze złożonym, o zasadach ich opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie WSA wskazał, że spośród Czynności dodatkowych wymienionych w pkt 2 opisu sprawy, przelew środków pieniężnych (lit. e) i obsługa wypłaty dywidendy (lit. g) nie są objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. znak: PT6.8101.4.2019. W związku z powyższym, należy wyodrębnić te usługi z ogółu świadczonych przez Państwa usług w ramach prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy.

WSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1102/21, zapadłym w niniejszej sprawie, przywołał szereg orzeczeń TSUE ale i krajowych sądów administracyjnych.

I tak, WSA wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki TSUE w sprawie: Granton, C‑461/12, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, pkt 21), transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych. Aby móc zaklasyfikować transakcje jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. (wyroki TSUE w sprawie: SDC, pkt 53; Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 25) Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy (wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, C-464/12, pkt 79-81).

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. (m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, pkt 12-14; CPP, C-349/96, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 21; Bog i in., C-497/09, pkt 53),

W ww. orzeczeniu z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1102/21 zapadłym w niniejszej sprawie, Sąd powołał  wyrok  WSA w Warszawie z 3 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1279/15) w którym stwierdzono że wypłata uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej stanowi transfer pieniężny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a zatem usługa polegająca na wypłacie uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. WSA podkreślił, że „nawet gdyby wypłata kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej następowała wyłącznie poprzez czynności rejestracji wpłat na kontach uprawnionych akcjonariuszy, a nie w formie gotówkowej, to również i w takiej sytuacji czynności tych nie można byłoby uznać za czynności mające charakter czysto techniczny”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1145/16, uznając, że wypłata pieniędzy uprawnionym akcjonariuszom spółki wraz z ustaleniem, kto jest uprawniony i jaka kwota mu się należy, jest jedną kompleksową usługą finansową. Przy czym uwzględniono orzecznictwo TSUE nakazujące badać, czy dane świadczenie jest jednolite i czy ewentualne jego rozdzielenie nie byłoby sztuczne.

W przywołanym również przez WSA w Warszawie prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1266/17, sąd uznał, że w pojęciu usług poddanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. mieszczą się również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Znaczenie tych usług odnosi się do przeniesienia środków pieniężnych, a nie tylko kwestii technicznych. Przyjęto również, że usługa polecenia przelewu stanowi usługę finansową, która wypełnia wszelkie warunki do objęcia jej świadczenia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1253/14), NSA uznał, że aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Mając na względzie wyrok Sądu w niniejszej sprawie, wskazane w tym wyroku ugruntowane orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych,  w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, należy uznać, że usługi przelewu środków pieniężnych oraz obsługi wypłaty dywidendy nie stanowią czynności technicznych, gdyż prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tej transakcji. Świadczenia te mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi korzystające ze zwolnienia od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wskazanych w pkt 2 lit. e i lit. g wniosku jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania zaskarżonego postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej.

W zakresie objętym pytaniem nr 1 (Czynności Podstawowe) oraz częścią pytania nr 2 (Czynności Dodatkowe wskazane w pkt 2 lit. a, b, c, d i f,) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).