Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania A.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu A w bezzbiornikowych magazynach A na podstawie Koncesji na magazynowanie paliw gazowych w instalacjach magazynowych z xx maja 2012 r. ze zm. (dalej: „Koncesja”) wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz.755 ze zm., dalej „Prawo energetyczne”).

Usługa magazynowa jest świadczona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM):

·„ABC”(obejmująca „1” i „2”),

·„DEF”(obejmująca „3”, „4”, „5” i „6”),

·„GHI”.

Wnioskodawca odpowiada za eksploatację na magazynach (...), tj. „2” oraz „1” natomiast eksploatacje magazynów złożowych Wnioskodawca powierzył innej spółce.

Forma oferowanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wynika z § 23 Rozporządzenia Ministra Energii „w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi” z 15 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 640 ze zm.), przy uwzględnieniu postanowień § 4 ust. 5 ww. aktu prawnego. Powyższa regulacja wynika z postanowień unijnych określonych w art. 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. (...).

Usługobiorcami Wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych A i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez Wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi – Zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM).

Wnioskodawca wyjaśnia, że do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane, złoża A, lub (...) jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa (...) są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego ZUM paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych (...) jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych B. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez (...) do struktury porowatej złoża) – jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu (...) i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu (...).

Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym czy magazynie (...) może zostać zmagazynowany A należący do więcej niż jednego ZUM.

Należy wskazać, że udostepnienie pojemności magazynowych przez Wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo ZUM pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez Wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach zarządzania zdolnościami magazynowymi prowadzona jest stała współpraca z ZUM oraz służbami bezpośrednio odpowiedzialnymi za eksploatację oraz operatorem systemu przesyłowego gazowego w Polsce (dalej: OSP). Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzia do obsługi i komunikacji z ZUM w celu bieżącej realizacji usług magazynowania. Usługa zatłaczania i odbioru paliwa gazowego z instalacji magazynowej realizowana jest w systemie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu przez wszystkie dni roku kalendarzowego. Przez cały czas ZUM ma możliwość kontaktu z pracownikiem Wnioskodawcy, który w wyznaczonych godzinach pełni obowiązki służbowe.

W celu realizacji przedmiotu umowy ZUM otrzymuje prognozy możliwości pracy instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych (tzn. możliwe ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania), następnie ZUM składa nominacje/renominacje na ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych. Po uzgodnieniu nominacji/renominacji z poszczególnymi ZUM i OSP służby dyspozytorskie Wnioskodawcy wydają służbom dyspozytorskim na poszczególnych instalacjach magazynowych polecenia zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej uzgodnionych ilości paliwa gazowego.

Wnioskodawca dokonuje także dobowego raportowania i alokacji zrealizowanych usług na rzecz ZUM. Na koniec miesiąca tworzony jest raport miesięczny. Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z ZUM, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym Wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (A) na rzecz swoich kontrahentów.

Rozliczenia za świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego w instalacjach magazynowych lub grupach instalacji magazynowych prowadzone są na podstawie taryfy w zakresie usług magazynowania paliwa gazowego ustalonej przez Spółkę i zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Energetyki (dalej: „Taryfa”). Taryfa jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo energetyczne, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. (...), oraz Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi. 

Przy czym, w obowiązującej Taryfie zawarto zapisy informujące, iż ustalone w Taryfie stawki opłat nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT naliczany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta (ZUM), nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa „GHI”, w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). 

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższe stanowią tzw. „zasadę ogólną” ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych przez podatników VAT. Odstępstwa od tej zasady przewidziane zostały w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Regulacja art. 28e ustawy o VAT oparta jest na art. 47 Dyrektywy VAT.

Powyższy katalog nie jest jednak katalogiem zamkniętym, a związek z nieruchomością mogą wykazywać także usługi innego rodzaju niż te wymienione w art. 28e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Definiuje je rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 13b, art. 31a i art. 31b. Zgodnie z rozporządzeniem za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku bądź konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy, 

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Związek taki występuje, gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a także są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) utrwaliła się wykładnia, zgodnie z którą o zakwalifikowaniu danej usługi do usług związanych z nieruchomościami decydują dwie przesłanki: usługa musi być związana z konkretną nieruchomością, a nie z nieruchomościami w ogóle, a związek z nieruchomością musi być bezpośredni.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny bezpośredni związek świadczonej usługi z nieruchomością ma miejsce przede wszystkim wobec faktu, że usługi te wywodzą się z nieruchomości, a ta nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być realizowane gdziekolwiek, a wyłącznie w tym określonym miejscu; w tej konkretnej nieruchomości. Oznacza to, że przykładowo Wnioskodawca nie może przenieść swojej działalności w inne, dowolne miejsce, a jego działalność jest ściśle przypisana do określonego geograficznie miejsca, w którym istnieje możliwość eksploatacji istniejących wyrobisk. Podobnie z punktu widzenia klienta, nie ma dla niego możliwości przechowywania A w miejscu innym niż miejsce położenia podziemnych „magazynów”.

Przeznaczone do zatłaczania gazu przestrzenie podziemne (pozostałe po wydobyciu A bądź tzw. (...)) stanowią nieruchomość w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia jako określona część ziemi pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W ocenie Spółki z uwagi na specyficzny charakter i cechy fizyczne tej nieruchomości jest ona elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W wyroku TSUE z 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym Trybunał uznał, że „części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości” przyjmuje się, że dana czynność stanowi „usługę związaną z nieruchomością”, jeżeli:

‒   może być ona zakwalifikowana jako „świadczenie usług”;

‒   przedmiot, którego ta czynność dotyczy, może zostać uznany za „nieruchomość”;

‒   świadczenie usług pozostaje w bezpośrednim (a nie jedynie pośrednim) związku z nieruchomością – związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami musi być wystarczający, co oznacza, że nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia;

‒   przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość;

‒   miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że jedną z istotnych cech „nieruchomości” jest jej związanie z określoną częścią terytorium, na którym jest ona usytuowana. Oznacza to, że trwale wydzielony teren, nawet gdy (jak w przytoczonym powyżej wyroku) pokryty jest wodą powinien być zakwalifikowany jako „nieruchomość” w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, aby można było uznać dane świadczenie za „związane z nieruchomością”, powinno ono pozostawać w bezpośrednim związku z tym trwale wydzielonym terenem.

Potwierdza to orzecznictwo sadów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16 „Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia »takich jak«. Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą C¬166/05 (...) (publ. baza LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający, bowiem w zakresie tego przepisu mieści się jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w sprawie tej była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością)”. Jak wskazał w dalszej części NSA, „aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości”. NSA także wskazał na wyrok z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260), w którym wskazano na jeszcze jeden aspekt kwalifikacji usługi, jako związanej z nieruchomością, tj. wystąpienia aspektu technicznego i funkcjonalnego, który charakteryzuje daną usługę.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym instalacja magazynowa w postaci podziemnych (...) jak również zlikwidowanych, wyeksploatowanych B stanowi główny przedmiot świadczenia i jest ona niezbędna do wyświadczenia usługi magazynowania gazu.

Zasady kwalifikowania usług jako związanych z nieruchomościami zostały poza przepisami rozporządzenia dodatkowo doprecyzowane w specjalnych wyjaśnieniach Komisji Europejskiej (noty wyjaśniające z 26 października 2015 r.). Wyjaśnienia zostały zawarte w dokumencie zatytułowanym „Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017” i opublikowane na stronie Komisji Europejskiej. Wskazano w nich, że ustalenie, czy usługa jest uważana za związaną z nieruchomością należy zastosować następujące rozumowanie:

1.Sprawdzić, czy usługa jest objęta art. 31a ust. 2 – jeśli tak, należy uznać, że jest objęta art. 47 dyrektywy VAT;

2.Zbadać, czy usługa jest wyłączona ze stosowania art. 47 dyrektywy VAT zgodnie z art. 31a ust. 3;

3.Jeśli usługa nie znajduje się na żadnej z tych dwóch list, należy sprawdzić, czy jest spełnione którekolwiek z kryteriów określonych w art. 31a ust. 1.

Określenie „którekolwiek” (ang. „any”) oznacza, że nie jest konieczne spełnienie obu kryteriów łącznie. W punkcie 2.3.8. przytoczonych powyżej not wyjaśniających wskazano także wprost, że dwa przepisy art. 31a ust. 1 lit. a) i art. 31a ust. 1 lit. b) nie są kumulatywne. W praktyce możliwe jest, że niektóre usługi będą spełniały kryteria obu przepisów, ale wystarczy, że spełnione są wymagania tylko jednego z dwóch, aby móc zakwalifikować usługi jako związane z nieruchomością. Noty wyjaśniające (w pkt 24.9.2) wskazują, że dla przechowywania towarów ustawodawca ustalił wymóg, aby określona część nieruchomości, w której znajdują się towary przechowywane była przeznaczona do wyłącznego użytku klienta (tj. przestrzeń, miejsce przechowywania towarów jest identyfikowane, znane klientowi i przydzielane wyłącznie na jego potrzeby przez cały okres obowiązywania umowy) aby przechowywanie było postrzegane jako związane z nieruchomością. Dostęp do składowanych towarów oraz centralny i zasadniczy charakter nieruchomości dla świadczonej usługi – są czynnikami, które mają za zadanie pomóc sądom krajowym w ich ocenie, ale nie stanowią nowego, dodatkowego warunku poza wymienionymi w art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia dla celów kwalifikacji danej usługi. W związku z tym, sytuacja, w której klient ma wyłączną powierzchnię do składowania towaru (tj. obszar, w którym tylko ten klient może przechowywać towary z wyłączeniem innych osób), może kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami nawet jeśli klient ma dostęp do tego obszaru tylko w określonych momentach lub po spełnieniu określonych warunków.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w wyspecjalizowanych instalacjach magazynowych lub grupach instalacji na podstawie Koncesji wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania A i regazyfikacji skroplonego A w instalacjach skroplonego A, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach o przepustowości poniżej 1 MJ/s wymaga uzyskania koncesji.

Podsumowując zakres przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowej usługi za związaną z nieruchomością, a zatem opodatkowaną w miejscu położenia tej nieruchomości należy stwierdzić, że usługa magazynowania A w instalacji magazynowej lub grupach instalacji odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, jaką jest instalacja magazynowa lub grupa instalacji magazynowych objętych koncesją posiadaną przez Wnioskodawcę. Nieruchomości te są zatem identyfikowalne, co do ich indywidualnego położenia. Co więcej przedmiotem usługi są skonkretyzowane nieruchomości, a usługa jest świadczona na tych konkretnych nieruchomościach (nie jakichkolwiek). Należy także wskazać, że określone w umowie warunki magazynowania pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z tymi konkretnymi instalacjami, co nadaje główny sens tej usłudze i determinuje jej treść. Ustalenie w ramach zawartej umowy konkretnego miejsca magazynowania skutkuje także tym, że nie jest możliwa zmiana miejsca przechowywania polegająca na przekierowaniu świadczonej usługi magazynowania gazu na inną nieruchomość.

Podsumowując należy uznać, że w przedmiotowej sprawie bez tej konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu i nie jest możliwe jej świadczenie ponieważ Spółka magazynuje paliwa gazowe – pod powierzchnią ziemi – w częściowo wyeksploatowanych złożach A, lub w (...).

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługi magazynowania A na rzecz kontrahenta (ZUM) nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce, jako miejscu położenia nieruchomości, w związku z którą świadczone są te usługi.

Zatem wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT dokumentując świadczone usługi jako opodatkowane w Polsce Wnioskodawca wystawi fakturę za usługę zwiększając podstawę opodatkowania o podatek VAT według 23% stawki podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy: