Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W opisanym we wniosku stanie faktycznym są spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a w konsekwencji Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
2. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na podstawie art. 28e Ustawy VAT miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej znajduje się w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za najem powierzchni biurowej i magazynowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.
3. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT dostawcy znajduje się w Polsce z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, co w konsekwencji oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

ad. 1

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagając implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi w istocie usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Kwestia przesłanek definiujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT była przedmiotem licznych orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych. Rozważania i wskazówki dotyczące wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej można znaleźć również w licznych wydawanych na wniosek podatników interpretacjach indywidualnych przepisów VAT. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ) wskazał Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zapleczy personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168184 Gunter Berkholz C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-590/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/ Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżyj przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zapleczy personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżyli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju..

Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 28b Ustawy VAT (VAT. Komentarz. Wydanie XIII, Komentarz do art. 28(b) ustawy o podatku od towarów i usług - LEX) podaje Do uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażana zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słony, powinno tyć tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura nie ma być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb centrali podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności..

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnione bowiem zostały konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym, tj:

Spółka nabywa od B. towary (tj. okna, drzwi) umowa zawarta została na czas nieokreślony,

od innych podmiotów (w tym zagranicznych) Spółka nabywa m.in. zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, drzwi nie znajdujące się w ofercie B.,

w celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym między innymi zoptymalizowanie przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu Spółka wynajęła w Polsce magazyn, z którego wysyłane są towary do Końcowych Nabywców z uwzględnieniem wskazanych przez nabywców terminów,

do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE,

Spółka na podstawie umowy najmu posiada prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu - części magazynowej, w której są magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej

obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się kontrahent Spółki, który dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego); Spółka nadzoruje działalność centrum dystrybucyjnego sprawując kontrolę nad działalnością usługodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe i techniczne. O tym, że działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru incydentalnego świadczy chociażby fakt, że Spółka zamierza kontynuować tę działalność, przy czym planowane jest, że docelowo zostanie ona wyłącznym nabywcą towarów produkowanych przez B.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej w opisie zdarzenia faktycznego interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki () w przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją, magazynowaniem i obsługą towarów nabywanych od Polskiego dostawcy/polskich dostawców wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych..

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce magazynu i biura oraz nie zatrudnia pracowników w Polsce. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12) dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Podobna teza wynika z orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3301/16) orzekł: Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Tak więc do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą, należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób..

Tożsame stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017r. (I FSK 160/16) (...) struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie Z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac)..

Podobne orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. (I FSK 1379/15) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (I SA/Op 317/18).

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie wskazywał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2JŻ) - W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie zatrudnia żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomicznie wykorzystanie ludzi i sprzętu.. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC).

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla rozważań dotyczących istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności pozostaje również fakt, iż wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce (w tym negocjowanie i zawieranie umów dotyczących sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, zawieranie umów zakupów, itp.) podejmowane są w siedzibie Spółki, tj. na terenie Danii. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3301/16) Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju..

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Spółki dokonana przez nią ocena realizowanego modelu prowadzenia działalności w Polsce jest prawidłowa, tj. Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Na podstawie umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej Spółka posiadała prawo do używania określonego w umowie Przedmiotu Najmu (powierzchni biurowej i magazynowej), w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie. Magazyn przeznaczony jest do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Co więcej, zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć Przedmiot Najmu lub jego część na warunkach określonych w umowie.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e Ustawy VAT - Miejscem świadczenia usług z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Definicja taka wprowadzona została przepisem art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni zawiązek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości..

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 a ust. 2 lit. h) Rozporządzenia Wykonawczego, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na uwadze, że:

1. wynajęty przez Spółkę magazyn stanowi centralny oraz niezbędny element usługi najmu,
2. Spółka jest uprawniona do wyłącznego korzystania z wynajętej powierzchni magazynowej - należy uznać że Spółka nabywa usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e Ustawy VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 28e Ustawy VAT, miejsce świadczenia analizowanej usługi najmu znajduje się w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości. W związku z powyższym, usługodawca zobowiązany jest opodatkować usługę najmu podatkiem VAT ze stawką 23%. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika podatku VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Z uwagi na brak w Ustawie VAT zastrzeżenia, iż prawo do odliczenia uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, należy przyjąć, iż istnienie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Istotne jest bowiem, aby nabycie towarów i usług dokonane było w zakresie szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w wynajętym przez Wnioskodawcę magazynie są przechowywane i przygotowywane do wysyłki (dostawy do klientów lub magazynów Spółki w innych krajach UE) towary nabywane przez Spółkę. Wysyłka towarów dokonywana jest w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport towarów).

Jeśli chodzi o powierzchnię określoną jako przestrzeń biurowa należy wskazać, że została ona udostępniona firmie świadczącej na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi towarów znajdujących się w magazynie i jest wykorzystywana na potrzeby tej usługi.

Dodatkowo Spółka podnajmuje część niewykorzystanej powierzchni magazynowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wynajmowana przestrzeń biurowa i magazynowa pozostaje w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym, spełnione zostały wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanej we wniosku usługi najmu.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpiły po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy VAT (wskazane w szczególności w art. 88 Ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej.

ad. 3

Zdaniem Spółki na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi związanej z obsługą towarów zastosowanie znajduje art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.

Usługa obsługi towarów nie może być w analizowanym przypadku uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e Ustawy VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak wskazano powyżej (punkt ad. 2) zgodnie z art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest przede wszystkim aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w przypadku analizowanej usługi elementem centralnym /przedmiotem świadczenia usługi są wyłącznie towary.

Usługa obsługi towarów jest świadczona w magazynie wynajętym przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy. Nieruchomość (magazyn) nie stanowi w tym przypadku elementu analizowanej usługi obsługi towarów - usługa związana z obsługą magazynowanych towarów jest świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej (punkt ad. 1) Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT objęte zapytaniem usługi obsługi towarów opodatkowane są w Polsce tj. w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są te usługi.

Podobnie jak wynajem magazynu, również usługi obsługi towarów pozostają w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym, również w tym przypadku spełnione zostały wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług obsługi towarów.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpiły po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy VAT (w tym w szczególności wskazane w art. 88 Ustawy VAT).

Stąd nie ulega wątpliwości, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług obsługi towarów. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Danii należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i sprzedażą stolarki: m.in. okien i drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych.

Spółka dostarcza swoje towary (tj. przede wszystkim okna i drzwi) i usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Danii, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Szwecji. Towary nabywane są od producentów w Polsce i na Litwie. Dodatkowo, towary, które nie znajdują się w palecie produktów spółek z Grupy (producenta polskiego i litewskiego) nabywane są od podmiotów trzecich.

Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców. Umowy z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary dostarczane są do magazynów Wnioskodawcy. Wnioskodawca, poza opisanym we wniosku o interpretację magazynem zlokalizowanym w Polsce posiada również magazyny w Niemczech, Szwecji i Irlandii.

Wnioskodawca ponosi koszty transportu towarów.

Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Ze względu na przyjęty model realizacji dostawy (w jakim Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, z wysyłką produktów następującą bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalanymi przez Końcowych Nabywców.

Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców produktów Spółki, jednym z istotnych elementów zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez nich okien, czy drzwi).

Spółka nabywa towary (tj. okna, drzwi) od między innymi polskiego dostawcy spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. B. dokonuje sprzedaży produktów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy. Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą towarów produkowanych przez B. B. produkuje towary, które są następnie dostarczane Wnioskodawcy, z wykorzystaniem własnych materiałów, komponentów i urządzeń.

B. nie tylko dostarcza na rzecz Wnioskodawcy wyprodukowane towary (okna i drzwi), ale również świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń - usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla zamawianych produktów; usługi wsparcia informatycznego - usługi IT; usługi wsparcia w zakresie prac badawczo-rozwojowych - usługi R&D; usługi reklamacji zleceń serwisowych, usługi wsparcia zakupów). Spółka nie wyklucza rozszerzenia w przyszłości zakresu usług nabywanych od B.

W celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym m.in. dla zoptymalizowania procesu wysyłek, jak i również kosztów transportu, Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Jak zostało to opisane powyżej produkty nabywane przez Wnioskodawcę sprzedawane są do Pośredników, którzy odsprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowymi Nabywcami są podmioty posiadające siedzibę w krajach Unii Europejskiej. Wskazać należy, że w przypadku ewentualnego wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE dostawy realizowane na rzecz kontrahentów z Wielkiej Brytami stanowić będą dostawy na rzecz nabywców z krajów nienależących do UE. Wnioskodawca zaznacza, że produkty są wysyłane z wynajętego przez Spółkę magazynu bezpośrednio do Końcowych Nabywców.

Poza towarami nabywanymi od B. Spółka nabywa od innych podmiotów (zarówno posiadających siedzibę w Polsce jak i poza Polską), takie towary jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.

Wynajęcie powierzchni magazynowej i organizacja w Polsce centrum dystrybucji pozwala na: synchronizację dostaw Pośrednicy, ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców, często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki Produktów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych Końcowi Nabywcy oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Pośrednicy muszą być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie; zapewnienie Pośrednikom (oraz w konsekwencji Końcowym Nabywcom - klientom Pośredników) możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie; zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki w przypadku dużych projektów budowlanych Pośrednicy (ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców), poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Co do zasady, w magazynie w Polsce składowane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii. Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane są: a) towary wyprodukowane przez B. - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, są grupowane przez B. odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników. Umowa regulująca zasady współpracy pomiędzy B. i Wnioskodawcą w zakresie produkowanych przez Polskiego dostawcę i dostarczanych do Spółki towarów (Contract manufacturing agreement) zawarta została w 2017 roku. Jest to umowa zawarta na czas nieokreślony. Strony przewidziały możliwość rozwiązania umowy z zachowaniem dwunastomiesięcznego okresu wypowiedzenia. b) towary nabywane od innych niż B. dostawców (zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.

Do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE.

Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej została zawarta na czas określony (60 miesięcy). Spółka na podstawie umowy najmu posiada również prawo do używania określonej w umowie powierzchni biurowej (jest ona udostępniona podmiotowi świadczącemu na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi towarów znajdujących się w magazynie i wykorzystywana wyłącznie w związku ze świadczeniem usług obsługi towarów) i powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu (powierzchnia na jakiej magazynowane są towary) oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w wynajętej powierzchni magazynowej. Spółka korzysta z infrastruktury magazynowej wykorzystywanej w celach centrum dystrybucyjnego na zasadach wyłączności. Wynajęta powierzchnia magazynowa jest przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć powierzchnię biurową i magazynową (w całości lub części na warunkach określonych w umowie). Korzystając z przedmiotowego uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się podwykonawca. Usługodawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługa magazynu (centrum dystrybucyjnego) dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego). Spółka nie posiada informacji pozwalających precyzyjnie wskazać jaka infrastruktura techniczna wykorzystywana jest na potrzeby wykonania przez Usługodawcę usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe informacje nie są Wnioskodawcy konieczne, z uwagi na to, iż zgodnie z umową Usługodawca zobowiązał się zapewnić zaplecze techniczne niezbędne do wynikania usług. Wnioskodawca nie prowadzi zatem koordynacji oraz monitorowania sposobu wykorzystania konkretnych elementów infrastruktury technicznej z jakiej korzysta Usługodawca. Czynności te nie są konieczne Wnioskodawcy dla stwierdzenia, czy usługi wykonywane są zgodnie z umową, tj. terminowo, zgodnie z zasadami gospodarki magazynowej, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu, odpowiednio do warunków kontraktowych.

Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Kontrola polega na bieżącym monitorowaniu czynności wykonywanych przez podmiot świadczący usługi związane z obsługą centrum dystrybucyjnego. Kontrola jest sprawowana zarówno bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy (Dania), jak i w trakcie cyklicznych spotkań z przedstawicielami Usługodawcy. Należy jednocześnie wskazać, że personel Usługodawcy z wykorzystaniem którego Usługodawca świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy (personel obsługujący centrum dystrybucyjne) nie podlega kontroli ani też poleceniom Wnioskodawcy w kwestiach związanych ze stosunkiem zatrudnienia łączącym personel z Usługodawcą. Dyrektor Operacyjny nadzorujący działalność centrum dystrybucyjnego nie przebywa na stałe w Polsce.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmuje w szczególności: przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień o ile zachodzi taka konieczność (do towarów nabywanych od B. mogą być dołączane w zależności od wymagań definiowanych w zamówieniach składanych przez Końcowego Nabywcy zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi, itp.), przygotowanie towarów do wysyłki, w tym również o ile zaistnieje taka konieczność przepakowywanie towarów, a także zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania Końcowego Nabywcy np. na palety o niestandardowej szerokości, uszeregowanie towarów w ramach przesyłki w określonej kolejności załadowczo/wyładowczej, itp.); wydawanie towarów z magazynu.

Co do zasady towary, po ich nabyciu od B., znajdują się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie jest różny. Zasadniczo czas ten jest uzależniony od wymagań związanych z uzgadnianymi terminami dostawy do Końcowego Nabywcy i możliwościami produkcyjnymi B. Czas pozostawania towarów w magazynie jest determinowany wieloma zmiennymi dotyczącymi zarówno Końcowego Nabywcy (np. zmiany terminów dostaw związane ze zmianami w harmonogramach realizowanych inwestycji przez Końcowego Nabywcę, itp.), jak też B. (dostępne moce produkcyjne, zmiany w harmonogramach dostaw materiałów od kontrahentów B. wykorzystywanych na potrzeby wytworzenia produktów nabywanych przez Spółkę, zmiany w przyjętych planach produkcyjnych, itp.). Na przestrzeni dotychczasowej działalności Wnioskodawcy czas ten kształtował się od kilku dni do kilku miesięcy, przy czym dla przykładu w miesiącu listopadzie 2018 r. wynosił średnio od 2 do 4 tygodni.

Towary Spółki dostarczane są do Końcowych Nabywców posiadających siedzibę poza Polską. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości towary będą mogły być dostarczane także do innych magazynów Spółki zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE.

Dostawy towarów między B., a Wnioskodawcą realizowane są na warunkach FCA na bazie Incoterms 2010 co oznacza, że własność i ryzyko ich utraty zostają przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą dostarczenia towarów przewoźnikowi działającemu na zlecenie Wnioskodawcy.

B. na zlecenie Wnioskodawcy zajmuje się techniczną stroną organizacji transportu, tj. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). B. obciąża Wnioskodawcę kosztami usług organizacji transportu. Dodatkowo B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy także usługi księgowe związane z rejestracją Wnioskodawcy w Polsce na cele podatku VAT, tj. przygotowanie rejestrów i deklaracji dot. podatku VAT.

Spółka nie posiada i nie planuje otwierać w Polsce biura handlowego, ani też zatrudniać pracowników, czy też oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terenie Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane są umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane są zamówienia na dostawy towarów, itd. Umowy sprzedaży są negocjowane i zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Również umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę są zawierane w Danii. Decyzje dotyczące zakupów dokonywanych przez Spółkę w Polsce są podejmowane w Danii, przy czym zdarzają się przypadki w jakich B. wspiera Spółkę w trakcie negocjacji kontraktów z dostawcami. W takich sytuacjach B. przysługuje wynagrodzenie od Spółki.

Spółka nie wyznaczyła w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

Wskazać należy, że Kontrakty z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników. Pośrednicy zamawiają towary u Wnioskodawcy, który nabywa towary od B.

Jak wskazano wyżej wyprodukowany towar sprzedawany jest Wnioskodawcy i dostarczany do magazynu Wnioskodawcy, skąd dostarczany jest do Końcowego Nabywcy. Transport towarów zamawiany jest po potwierdzeniu daty dostawy przez Końcowego Nabywcę.

Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przenoszone jest na rzecz Pośredników nabywających towary od Wnioskodawcy z chwilą dostarczenia towarów pod wskazany adres dostawy. Pośrednikami są spółki z Grupy. Pośrednik jest zatem znany Wnioskodawcy przed wyprodukowaniem towaru. Wnioskodawca zna również miejsce dostawy towarów. Z uwagi na stosowany w Grupie wspólny system SAP Spółka może również poznać dane Końcowego Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Spółka dostarcza swoje towary (tj. przede wszystkim okna i drzwi) i usługi na rzecz Pośredników, tj. spółek z Grupy zlokalizowanych w Danii, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Szwecji. Pośrednik jest znany Wnioskodawcy przed wyprodukowaniem towaru. Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (umowy z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników). Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Wnioskodawca zna miejsce dostawy towarów. Z uwagi na stosowany w Grupie wspólny system SAP Spółka może również poznać dane Końcowego Nabywcy. Ze względu na przyjęty model realizacji dostawy (w jakim Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odsprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, z wysyłką produktów następującą bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalanymi przez Końcowych Nabywców. Wnioskodawca ponosi koszty transportu towarów. Ponadto, jak wskazano, towary nabywane są od producentów w Polsce i na Litwie. Spółka nabywa towary (tj. okna, drzwi) od między innymi polskiego dostawcy spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Dodatkowo, towary, które nie znajdują się w palecie produktów spółek z Grupy (producenta polskiego i litewskiego) nabywane są od podmiotów trzecich. Spółka nabywa od innych podmiotów (zarówno posiadających siedzibę w Polsce jaki i poza Polską), takie towary jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B. Nabywane przez Wnioskodawcę towary dostarczane są do magazynów Wnioskodawcy. Co więcej, B. nie tylko dostarcza na rzecz Wnioskodawcy wyprodukowane towary (okna i drzwi), ale również świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń - usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla zamawianych produktów; usługi wsparcia informatycznego - usługi IT; usługi wsparcia w zakresie prac badawczo-rozwojowych - usługi R&D; usługi reklamacji zleceń serwisowych, usługi wsparcia zakupów). Jednocześnie, Spółka nie wyklucza rozszerzenia w przyszłości zakresu usług nabywanych od B. Przy tym Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej została zawarta na czas określony (60 miesięcy). Co do zasady, w magazynie w Polsce składowane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii. Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane są towary wyprodukowane przez B. - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, są grupowane przez B. odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników oraz towary nabywane od innych niż B. dostawców (zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B. Do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE. Przy tym, korzystając z uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową. Ponadto, obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się podwykonawca. Usługodawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługą magazynu (centrum dystrybucyjnego) dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego). Co istotne, Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Kontrola polega na bieżącym monitorowaniu czynności wykonywanych przez podmiot świadczący usługi związane z obsługą centrum dystrybucyjnego. Kontrola jest sprawowana zarówno bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy (Dania), jak i w trakcie cyklicznych spotkań z przedstawicielami Usługodawcy. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce bez wątpienia spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z odpowiedniego zorganizowania wszelkich zasobów niezbędnych do realizacji nabycia, magazynowania, transportu i sprzedaży towarów (przede wszystkim okien i drzwi). Jednocześnie, cechy i skala posiadanych zasobów umożliwia Spółce prowadzenie tej działalności w sposób niezależny. Wnioskodawca poprzez wynajęcie magazynu oraz nawiązanie współpracy z polskim dostawcą B. produkującym i dostarczającym Spółce towary, jak również z podwykonawcą świadczącym na rzecz Spółki obsługę towarów ma możliwość nabywania towarów, ich obsługi i magazynowania, jak również realizowania sprzedaży na rzecz Pośredników wraz z transportem na rzecz Końcowych Nabywców. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na nabyciu wyprodukowanych towarów i ich dalszej sprzedaży. Przy tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez znaczenia pozostaje fakt podejmowania decyzji odnośnie działalności w Polsce w siedzibie Spółki, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Zatem, w analizowanej sprawie zorganizowanie niezbędnych zasobów w ramach zawartej umowy najmu powierzchni magazynowej oraz umów zawartych z polskim dostawcą oraz usługodawcą, w celu efektywnego zarządzania dostawami, a tym samym stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem sprzedaży w Polsce, która przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

W konsekwencji, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na podstawie art. 28e ustawy miejsce świadczenia opisanej we wniosku usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej znajduje się w Polsce, co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 2). Ponadto, czy miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy znajduje się w Polsce, co w konsekwencji oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 3).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie opisane usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wynika z wniosku, Spółka na podstawie umowy najmu posiada prawo do używania określonej w umowie powierzchni biurowej i powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu (powierzchnia na jakiej magazynowane są towary) oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w wynajętej powierzchni magazynowej. Spółka korzysta z infrastruktury magazynowej wykorzystywanej w celach centrum dystrybucyjnego na zasadach wyłączności. Wynajęta powierzchnia magazynowa jest przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć powierzchnię biurową i magazynową (w całości lub części na warunkach określonych w umowie). Korzystając z przedmiotowego uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową. Zatem biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej jest terytorium Polski, na podstawie art. 28e ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie opisane usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Względem przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Z wniosku wynika, że realizowana przez podwykonawcę obsługa towarów w magazynie Spółki obejmuje w szczególności przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień o ile zachodzi taka konieczność (do towarów nabywanych od B. mogą być dołączane w zależności od wymagań definiowanych w zamówieniach składanych przez Końcowego Nabywcy zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi, itp.), przygotowanie towarów do wysyłki, w tym również o ile zaistnieje taka konieczność przepakowywanie towarów, a także zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania Końcowego Nabywcy np. na palety o niestandardowej szerokości, uszeregowanie towarów w ramach przesyłki w określonej kolejności załadowczo /wyładowczej, itp.); wydawanie towarów z magazynu. Jednocześnie, jak ustalono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast realizowane przez podwykonawcę usługi obsługi towarów w magazynie Spółki należy uznać za świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania obniżone stawki podatku ani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy tym, Wnioskodawca dokonuje w Polsce sprzedaży towarów na rzecz Pośredników stanowiącej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro Spółka, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 23%, spełnione są warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że wskazane w pytaniu nr 3 sformułowanie () miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT znajduje się w Polsce tj. w państwie siedziby Spółki, ()? potraktował jako oczywistą omyłkę i przyjął, że przedmiotowe pytanie powinno brzmieć () miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT znajduje się w Polsce z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, ()?.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej