Temat interpretacji

Opodatkowanie należności za bezumowne korzystanie z lokalu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 125/19 (data wpływu 21 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionego w dniu 6 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację nr 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.2.DM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 125/19 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.2.DM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie (por. wyrok z 13.12.2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego wysokość odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą (zob. wyrok NSA z 15.01.2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z lokalu mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jego korzystanie przez dotychczasowego najemcę.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy dany podmiot korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, w kontekście opisanych wyżej okoliczności, nie sposób uznać, że Skarżąca Spółka, pomimo wypowiedzenia umowy, tolerowała zachowanie kontrahenta i wyrażała wolę korzystania z lokalu przez najemcę.

Powyższe w sposób oczywisty wskazuje na brak zgody Skarżącej Spółki na dalsze korzystanie z lokalu przez najemcę już od momentu wypowiedzenia umowy najmu. Prawidłowe zatem jest stanowisko strony skarżącej, że nie toleruje ona sytuacji, w której najemca nie przekazuje dobrowolnie lokalu i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze jego korzystanie z tego lokalu. Okoliczności faktyczne wskazują, w sposób jednoznaczny, iż korzystanie z lokalu przez najemcę nie wynika w żaden sposób z sytuacji, która byłaby zamierzona przez skarżącą spółkę lub którą skarżąca tolerowałby, nie podejmując jakichkolwiek kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji. Wręcz przeciwnie, skarżąca spółka, wobec braku możliwości wyegzekwowania tegoż lokalu podjęła kroki prawne, dążąc do jego odzyskania.

Zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że bezumowne korzystanie z nieruchomości przez najemcę, za które jest on przez spółkę obciążany odszkodowaniem, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powołanym przepisie i podlega opodatkowaniu podatkiem był zasadny. Zasadne okazały się też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną.

Uwzględniając stanowisko Sądu, że bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę, za które jest on przez spółkę obciążany odszkodowaniem, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, organ zobowiązany będzie również odnieść się do kwestii zakwalifikowania opłat eksploatacyjnych oraz mediów za cały okres, tj. od dnia wypowiedzenia umowy najmu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (budynki i grunty), tj. Centrum Handlowego, w których wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla spółek i osób fizycznych. W dniu 9 listopada 2012 r. Spółka podpisała z najemcą na okres 10 lat umowę na wynajem lokalu o powierzchni 2242 m² na potrzeby prowadzenia klubu fitness. W umowie zawarto zapis: Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku jeżeli Najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą, za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim pisemnym wezwaniu wyznaczającym dodatkowy 14 dniowy termin do zapłaty zaległego czynszu najmu i poinformowaniu o zamiarze wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Wobec narastania zadłużenia Spółka skorzystała z ww. zapisu i dochowując wszelkich formalności złożyła Najemcy w dniu 6 listopada 2017 r. wypowiedzenie umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym.

Najemca odebrał wypowiedzenie 8 listopada 2017 r., jednak pomimo upływu dodatkowego 14-dniowego terminu płatności, nie uregulował należności ani do dnia dzisiejszego nie opuścił lokalu.

Tak więc od 23 listopada 2017 r. Spółka obciążała Najemcę fakturami VAT z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości dotychczasowego czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Tymczasem Najemca wniósł do sądu wniosek o wydanie zabezpieczenia przed wytoczeniem powództwa, iż wypowiedzenie na czas trwania sporu jest bezskuteczne a Najemcy przysługuje w tym czasie obniżenie miesięcznego czynszu najmu o 20%. W dniu 29 stycznia 2018 r. sąd wydał postanowienie o ustanowieniu takiego zabezpieczenia i odtąd Spółka zgodnie z tym wyrokiem obciążała najemcę fakturami VAT za czynsz najmu w obniżonej wysokości. Dnia 15 lutego 2018 r. Spółka wniosła do sądu sprzeciw i oddalenie postanowienia z dnia 29 stycznia 2018 r. w całości a sąd dnia 28 maja 2018 r. przyznał rację Spółce (tzn. że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne, i Najemcy nie przysługuje 20% obniżka czynszu z tyt. reklamowanych wad technicznych lokalu) i oddalił w całości wniosek Najemcy o ustanowienie zabezpieczenia. Tak więc odtąd aż do dzisiaj Spółka obciążała najemcę notami obciążeniowymi tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu w pełnej wysokości zgodnie z zapisami umowy i nie naliczała podatku VAT.

Ponieważ najemca nadal nie chce opuścić lokalu, Spółka dnia 27 czerwca 2018 r. złożyła do sądu pozew o eksmisję najemcy. Na dzień dzisiejszy nie wyznaczono jeszcze terminu rozprawy o eksmisję.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka obciąża najemcę czynszem, opłatą eksploatacyjną oraz refakturami mediów takich jak: ogrzewanie, woda i ścieki, energia elektryczna.

W skład opłaty eksploatacyjnej wchodzą wszystkie koszty utrzymania części wspólnych takie jak: zużycie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, odśnieżanie, sprzątanie terenów przynależnych na zewnątrz i części wspólnych wewnętrznych, ochrona, oświetlenie zewnętrzne i części wspólnych, ubezpieczenie budynku, ogrzewanie, wentylacja, koszty przeglądów okresowych budynku, podatku od nieruchomości itp. Opłaty eksploatacyjne służą na pokrycie kosztów poniesionych na utrzymanie części wspólnych Centrum Handlowego.

Umowy z dostawcami mediów są zawarte ogólnie na Spółkę i dotyczą całego Centrum Handlowego.

Spółka ponosi koszty mediów w swoim imieniu przy czym część kosztów jest refakturowana na najemców Centrum Handlowego (ok 60%), a pozostała część kosztów jest kosztem Spółki.

Najemca nie ma możliwości decydowania o wyborze dostawcy mediów, ale ma możliwość decydowania o wysokości zużycia mediów np. może regulować temperaturę (wentylacja, klimatyzacja, ogrzewanie), może regulować zużycie wody i energii elektrycznej poprzez ilość klientów korzystających np. z prysznica czy urządzeń fitness.

Zużycie mediów obliczane jest w oparciu o wskazania liczników, gdyż każdy lokal w Centrum Handlowym jest opomiarowany.

Umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu i od opłaty eksploatacyjnej rozliczanie opłat za media.

Spółka otrzymuje od dostawców mediów faktury zbiorcze za media dotyczące całego Centrum Handlowego (nie otrzymuje faktur dotyczących konkretnych lokali).

Spółka przenosi koszty na rzecz najemców bez doliczania marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność za bezumowne korzystanie z lokalu od dnia 23 listopada 2017 r. powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność za bezumowne korzystanie z lokalu, za okres od 23 listopada 2017 r. do dzisiaj, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że usługą jest również zachowanie się podatnika polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub samo tolerowanie czynności bądź sytuacji. W tym kontekście zachowanie Spółki, jako wynajmującego jest jasne - Spółka, po złożeniu wypowiedzenia umowy najmu, zdecydowanie nie zgadza się na dalsze zajmowanie lokalu przez Najemcę, wielokrotnie wzywając Najemcę do opuszczenia lokalu, a wreszcie wytaczając powództwo o wydanie nieruchomości i eksmisję.

Należy więc uznać, że należna z tego tytułu opłata jest formą rekompensaty - odszkodowania, gdyż wynajmujący nie ma możliwości swobodnego dysponowania lokalem, w wyniku czego powstaje szkoda w postaci braku uzyskania wyższego czynszu od nowego najemcy.

Takie odszkodowanie jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem. Ponadto Spółka otrzymała prawomocne postanowienie z sądu potwierdzające skuteczność wypowiedzenia umowy najmu.

Zamiarem Wnioskodawcy, jaki chce osiągnąć poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie czy do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 125/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, w której wynajmuje lokale. W dniu 9 listopada 2012 r. Spółka podpisała z najemcą na okres 10 lat umowę na wynajem lokalu. W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku jeżeli Najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą, za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim pisemnym wezwaniu wyznaczającym dodatkowy 14 dniowy termin do zapłaty zaległego czynszu najmu i poinformowaniu o zamiarze wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia. Wobec narastania zadłużenia, Spółka złożyła najemcy w dniu 6 listopada 2017 r. wypowiedzenie umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Najemca odebrał wypowiedzenie dnia 8 listopada 2017 r., jednak pomimo upływu dodatkowego 14-dniowego terminu płatności, nie uregulował należności ani nie opuścił lokalu. Tak więc od dnia 23 listopada 2017 r. Spółka obciążała najemcę fakturami z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości dotychczasowego czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych. Najemca wniósł do sądu wniosek o wydanie zabezpieczenia przed wytoczeniem powództwa, iż wypowiedzenie na czas trwania sporu jest bezskuteczne a najemcy przysługuje w tym czasie obniżenie miesięcznego czynszu najmu o 20%. W dniu 29 stycznia 2018 r. sąd wydał postanowienie o ustanowieniu takiego zabezpieczenia i Spółka zgodnie z wyrokiem obciążała najemcę fakturami za czynsz najmu w obniżonej wysokości. Dnia 15 lutego 2018 r. Spółka wniosła do sądu sprzeciw i oddalenie postanowienia z dnia 29 stycznia 2018 r. w całości a sąd dnia 28 maja 2018 r. przyznał rację Spółce, że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne, i najemcy nie przysługuje 20% obniżka czynszu z tytułu reklamowanych wad technicznych lokalu i oddalił w całości wniosek najemcy o ustanowienie zabezpieczenia. Od tego momentu do dnia datowania wniosku Spółka obciążała najemcę notami obciążeniowymi tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu w pełnej wysokości zgodnie z zapisami umowy i nie naliczała podatku VAT. Ponieważ najemca nadal nie chce opuścić lokalu, Spółka w dniu 27 czerwca 2018 r. złożyła do sądu pozew o eksmisję. Na dzień datowania wniosku nie wyznaczono terminu rozprawy o eksmisję. Spółka obciąża najemcę czynszem, opłatą eksploatacyjną oraz refakturami mediów takich jak: ogrzewanie, woda i ścieki, energia elektryczna. W skład opłaty eksploatacyjnej wchodzą wszystkie koszty utrzymania części wspólnych takie jak: zużycie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, odśnieżanie, sprzątanie terenów przynależnych na zewnątrz i części wspólnych wewnętrznych, ochrona, oświetlenie zewnętrzne i części wspólnych, ubezpieczenie budynku, ogrzewanie, wentylacja, koszty przeglądów okresowych budynku, podatku od nieruchomości itp. Opłaty eksploatacyjne służą na pokrycie kosztów poniesionych na utrzymanie części wspólnych Centrum Handlowego.

Umowy z dostawcami mediów są zawarte ogólnie na Spółkę i dotyczą całego Centrum Handlowego. Spółka ponosi koszty mediów w swoim imieniu przy czym część kosztów jest refakturowana na najemców Centrum Handlowego (ok 60%), a pozostała część kosztów jest kosztem Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy należność za bezumowne korzystanie z lokalu od dnia 23 listopada 2017 r. powinna być opodatkowana VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia bezumowne korzystanie. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 K.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 K.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 361 § 1 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie zaś z § 2 powyższego przepisu, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odszkodowanie nie jest zatem wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek usługi, lecz jego celem jest rekompensata za poniesioną stratę. Odszkodowanie nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem, bowiem jest zapłatą za poniesioną szkodę, w tym przypadku ubytek majątkowy Wnioskodawcy jaki powstał wskutek konieczności poniesienia wydatków w postaci kosztów dodatkowych.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel podejmuje niezbędne kroki mające na celu wyegzekwowanie zajętego lokalu oraz dochodzi roszczeń z tytułu bezumownego z niego korzystania przez kontrahenta, jak np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (urnowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) z różnych względów toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1315/12, w którym Sąd wskazał, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzeniu oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie (tak też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13).

Ponadto w orzeczeniu tym NSA wskazał, że do przedłużenia umowy dzierżawy nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego dzierżawcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumiana zgodą wydzierżawiającego.

Opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego wysokość odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13).

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a także wniosków płynących z wyroku WSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 125/19 prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się ze Spółką, że należność za bezumowne korzystanie przez kontrahenta z lokalu użytkowego za okres od dnia 23 listopada 2017 r. do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem podkreślił skład orzekający w wyżej wskazanym wyroku, w kontekście opisanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, nie sposób uznać, że Spółka, pomimo wypowiedzenia umowy, tolerowała zachowanie kontrahenta i wyrażała wolę korzystania z lokalu przez najemcę. Podzielić należy stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, zgodnie z którym nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela lokalu możliwość domagania się odszkodowania. Spółka poczyniła niezbędne czynności, mające na celu wyegzekwowanie zajętego lokalu oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z niego korzystania przez kontrahenta. Przede wszystkim sama wypowiedziała umowę najmu w trybie natychmiastowym (najem nie ustał w wyniku wygaśnięcia umowy), skutecznie zaskarżyła postanowienie o zabezpieczeniu z dnia 29 stycznia 2018 r. wydane na korzyść najemcy i wniosła pozew o eksmisję.

Powyższe wskazuje na brak zgody Spółki na dalsze korzystanie z lokalu przez najemcę już od momentu wypowiedzenia umowy najmu. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, że nie toleruje sytuacji, w której najemca nie przekazuje dobrowolnie lokalu i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze jego korzystanie z tego lokalu. Okoliczności faktyczne wskazują, że korzystanie z lokalu przez najemcę nie wynika w żaden sposób z sytuacji, która byłaby zamierzona przez Spółkę lub którą tolerowałaby, nie podejmując jakichkolwiek kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji.

Skoro zatem czynność bezumownego korzystania z lokalu dokonywana była bez zgody Spółki, to nie stanowi ona transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należność z tytułu bezumownego korzystania z lokalu przez najemcę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem realizowane przez Spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w związku z powyższym również w odniesieniu do pobieranych opłat eksploatacyjnych i za media należy przyjąć, że opłaty te mają charakter odszkodowawczy, a zatem nie mogą być uznane za świadczenie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to bowiem koszty nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości (w tym ochrona, odśnieżanie, oświetlenie zewnętrzne i części wspólnych, ubezpieczenia budynku, koszty przeglądów okresowych budynku) lub koszty, których odłączenie mogłoby powodować zagrożenie zdrowia i życia gości centrum handlowego, a zatem Spółka nie mogła zaprzestać ich ponoszenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo ww. wstrzymania biegu terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej