Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży działki nr 1.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni działa na terytorium Polski, nabyła nieruchomość położoną w (…) działka nr 1 (o łącznej pow. 3.899 m² ) w roku 2021 w drodze umowy podziału majątku wspólnego. (…) nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest płatnikiem podatku VAT. Nie wynajmowała i nie wydzierżawiała przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość od momentu jej nabycia przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe właściciela. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosić żadnych nakładów inwestycyjnych. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem mieszkalnym – dom jednorodzinny, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów znajduje się na terenie oznaczonym jako „grunty orne zabudowane Br-R IVa” działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

W dniu (…) listopada 2021 r. Wnioskodawczyni podpisała „Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem” w formie aktu notarialnego. Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka), powołaną wyżej zabudowaną nieruchomość o powierzchni około 3.899 m². W akcie notarialnym wskazano także, że dla przedmiotowej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z przedmiotową umową przedwstępną jej strony (tj. Wnioskodawczyni oraz Spółka) zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży, pod następującymi warunkami: uzyskania prawomocnej, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m² (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych, uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 526,9 m². uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym, uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, potwierdzenie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie rolnego charakteru przedmiotowej działki, poprzez zmianę użytku gruntowego, pozwolenie na wycinkę drzew kolidujących z planowaną inwestycją.

Koszty tych czynności ponosi Spółka. Strony umowy oświadczyły, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o spełnienie warunków określonych w umowie, a Wnioskodawczyni zobowiązała się nie podejmować działań które utrudniałyby Spółce realizację inwestycji oraz do podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych powyżej, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – na warunkach wg. uznania pełnomocnika.

Wnioskodawczyni udzieliła także wskazanym pracownikom Spółki pełnomocnictw:

‒do dokonania wszelkich czynności z uzyskaniem na terenie działki warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru na warunkach wg uznania pełnomocnika,

‒do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do dokonywania wszelkich innych czynności i składania oświadczeń przed sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi – jakie okażą się konieczne w zakresie tych pełnomocnictw.

Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnikom prawa do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na usytuowanie przez Spółkę na Jej koszt i Jej staraniem na przedmiotowej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Spółka oświadczyła, że w przypadku nie dojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej, usunie na swój koszt i własnym staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Równolegle w tym samym dniu, to jest (…) listopada 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką umowę dzierżawy (w zwykłej formie pisemnej) na mocy której oddała Spółce przedmiotową nieruchomość, która miała być przedmiotem planowanej sprzedaży w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz.

W treści tej umowy Wnioskodawczyni wyraziła także zgodę na to by Spółka dysponowała przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 Prawa budowlanego, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Następnie Strony zawarły tego samego dnia aneks do przedmiotowej umowy dzierżawy, o której mowa powyżej. Aneks ten wskazuje m.in., że przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony przedwstępną umową sprzedaży działki - opisywaną we wcześniejszej części wniosku i była zawarta na 3 m-ce.

W istocie umowa ta więc służyła temu, aby Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków wynikających z „Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem”.

Czynszu uzyskiwanego z przedmiotowej dzierżawy Wnioskodawczyni nie opodatkowywała podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa także, iż nie szukała oferenta na sprzedaż działki. To Spółka zgłosiła się do niej z propozycją chcąc zakupić teren pod budowę obiektu handlowego.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trwają jeszcze czynności dokonywane przez Spółkę celem spełnienia wszystkich zawartych w umowie przedwstępnej sprzedaży warunków, które doprowadzić mają do ostatecznego przeniesienia własności przedmiotowej.

Pytanie

Czy planowana czynność sprzedaży działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni przedmiotowa sprzedaż działki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W sprawie sprzedający to zwykła osoba fizyczna – nie przedsiębiorca. Prowadzi gospodarstwo rolne. Przeprowadzenie transakcji nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. A skoro nie jest to tak rozumiana działalność gospodarcza, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT zdefiniowana została w ten sposób, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W oczywisty sposób nie mamy w sprawie do czynienia z sytuacją opisaną w zdaniu drugim ust. 2 (art. 15 ustawy). Nie można także czynności dokonanych przez Wnioskodawczynię w sprawie zakwalifikować jako działalności producentów lub usługodawców. Pozostało więc jedynie odniesienie się do działalności handlowców. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Jednak uznać należy, iż handlowcem jest osoba, która w ramach działalności gospodarczej nabywa towary po to by je następnie sprzedać. W sprawie takiego zamiaru w dacie nabycia nie było. Nie można więc zakwalifikować czynności dokonanych przez Wnioskodawczynię jako działalność handlowca. Przede wszystkim pierwotna nieruchomość nie została przez nią nabyta celem sprzedaży. Została nabyta w drodze umowy podziału majątku w 2021 r. w wyniku podziału majątku po rozwodzie i bynajmniej nie było to związane z celem dalszej sprzedaży. Obecnie budynek w którym mieszka nie spełnia wymogów bezpieczeństwa. Sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej w roku 2022 r., przy założeniu, że ziszczą się wszystkie warunki ujęte w zawartej umowie przedwstępnej. Tak nie działają handlowcy.

Działalność gospodarcza, a szczególnie handlowa, polega na szybkim obrocie. Inaczej brak zysków, trudno wtedy mówić o profesjonalnym działaniu gospodarczym. Tym bardziej, gdy jak w sprawie, jest to czynność jednorazowa. Dla Wnioskodawczyni jest to po prostu zbycie części majątku prywatnego, ponieważ nadarzyła się okazja i zjawił się chętny oferent.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13, czytamy m.in. co następuje: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Warto w tym miejscu odnieść się także dodatkowo do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Jak podniósł w przedmiotowym orzeczeniu TSUE, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału nawet dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobiste. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem TSUE czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Trybunał wskazał, że rozstrzygać należy w oparciu a analizę czynności podejmowanych przez dana osobę. Takie aktywne działania – jak czytam w orzeczeniu TSUE – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Aby jednak uznać, że dana sprzedaż działki (lub wielu działek) ma charakter działalności gospodarczej, osoba sprzedająca w celu dokonania wspomnianej sprzedaży musi podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W sprawie nie mamy do czynienia z wieloma transakcjami – jest tylko jedna. Nie mamy do czynienia z transakcją w większym zakresie – sprzedaż dotyczy działki o powierzchni około.3000 m² Ponadto, co w świetle przedmiotowego orzeczenia TSUE jest szczególnie ważne, ani Wnioskodawczyni nie podejmowała w sprawie działań typowych dla przedsiębiorców (profesjonalnych handlowców). Nie prowadziła działalności o charakterze marketingowym – nie szukała aktywnie nabywcy. To do Wnioskodawczyni zgłoszono się z propozycją zakupu.

Wnioskodawczyni nie angażuje się w wykonywanie umowy przedwstępnej – w uzyskanie spełnienia się przesłanek (warunków), których spełnienie skutkować będzie finalnym zawarciem umowy sprzedaży. W celu sfinalizowania transakcji nie angażuje też swoich środków. Wszystkie czynności mające doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości na mocy umowy sprzedaży są w gestii kupującego, czyli Spółki. W zasadzie wszystkie czynności wykonuje Spółka i to na swój koszt. Spółka działa na podstawie udzielonych pełnomocnictw do inwestycji. Wnioskodawczyni się tym nie zajmuje.

Wobec tego nie zachodzą w sprawie przesłanki by uznać planowaną sprzedaż za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ostrożności Wnioskodawczyni zauważa, że nie można także ewentualnie twierdzić, że fakt wcześniejszego – przed datą sprzedaży – wydzierżawienia działki skutkował utratą przez nią statusu części majątku prywatnego.

To wydzierżawienie w istocie jest elementem transakcji i było konieczne, aby Spółka mogła przeprowadzić czynności faktyczne i prawne pozwalające jej dokonać inwestycji, a więc także warunkujące zakup działki. Wnioskodawczyni nie była zainteresowana wykonaniem tych czynności. Wnioskodawczyni chce jedynie dokonać sprzedaży nieruchomości! Spółce, która złożyła z własnej inicjatywy ofertę zakupu. Wnioskodawczyni nie poszukiwała możliwości sprzedaży.

To Spółka też postawiła jako warunek zakupu przeprowadzenie przedmiotowych czynności je w istocie wykonuje i finansuje. Wydzierżawienie miało więc charakter akcesoryjny do głównej transakcji i jako takie nie powinno determinować zasad jej opodatkowania. Wnioskodawczyni nie była tym zainteresowana. Stanowi to jednak warunek konieczny dokonania przyszłej sprzedaży. Z gospodarczego punktu widzenia można wręcz uznać przedmiotową umowę dzierżawy za element transakcji sprzedaży. Powyższe wynika także z zapisu zawartego w aneksie do umowy dzierżawy (co też zostało wyżej wskazane).

Wobec tego, skoro jeszcze w dniu zawarcia „Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem” czyli 2 lipca 2020 roku niewątpliwie nazwalibyśmy działkę posiadane już od kilkunastu lat przez Wnioskodawczynię za element Jej majątku prywatnego, to przecież jedynie z powodu jej wydzierżawienia wtoku czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży, a więc gospodarczo wchodzących w skład tego procesu, działka nie utraciła z tego tylko powodu przymiotu składnika prywatnego majątku Wnioskodawczyni.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawczyni jest zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Na mocy art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy planowana czynność sprzedaży działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

I tak, w myśl art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 cyt. ustawy:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 cyt. ustawy:

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (…) listopada 2021 r. zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej działki. Umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem w postaci aktu notarialnego, uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od spełnienia warunków określonych w akcie tj.:

‒uzyskania prawomocnej, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m² (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych,

‒uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 526,9 m²,

‒uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego,

‒uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

‒potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

‒uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

‒uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

‒potwierdzenie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie rolnego charakteru przedmiotowej działki, poprzez zmianę użytku gruntowego, pozwolenie na wycinkę drzew kolidujących z planowaną inwestycją.

W umowie tej zobowiązała się Pani nie podejmować działań które utrudniałyby Spółce realizację inwestycji oraz do podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych powyżej, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień.

Udzieliła Pani także wskazanym pracownikom Spółki pełnomocnictw do dokonania wszelkich czynności do uzyskaniem na terenie działki warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru na warunkach wg uznania pełnomocnika, do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do dokonywania wszelkich innych czynności i składania oświadczeń przed sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi – jakie okażą się konieczne w zakresie tych pełnomocnictw. Wyraziła Pani zgodę na usytuowanie przez Spółkę na Jej koszt i Jej staraniem na przedmiotowej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Dodatkowo, (…) listopada 2021 r. zawarła Pani ze Spółką umowę dzierżawy (w zwykłej formie pisemnej) na mocy której oddała Pani Spółce przedmiotową nieruchomość, która miała być przedmiotem planowanej sprzedaży w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. Następnie Strony zawarły tego samego dnia aneks do przedmiotowej umowy dzierżawy, gdzie wskazano, że dzierżawa będzie zawarta na 3 m-ce.

Zatem nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią przedmiotowej nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującej Spółce – pracownikom tej Spółki – stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującą Spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującą wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej. Z kolei Kupująca dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z tym, zorganizowała Pani w taki sposób sprzedaż zabudowanej działki nr 1, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej jest Pani właścicielem nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podjęcie ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, sprzedaż zabudowanej działki nr 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).