Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących oddziału Polskiej Spółki znajdującego się na terenie Szwecji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie − pismem z 6 lipca 2022 r. (wpływ 15 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w kraju jako czynny podatnik podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług montażu i demontażu rusztowań. Spółka prowadzi działalność na terenie Polski od 2018 r. W czerwcu 2019 r. rozpoczęła świadczenie usług na terenie Szwecji. Od czerwca 2019 r. do sierpnia 2021 r. usługi były wykazywane przez Spółkę w deklaracji VAT jako usługi świadczone poza terytorium kraju, a podatek od wartości dodanej rozliczany był w Szwecji. Początkowo przez nabywców, a gdy Spółka zarejestrowała się w Szwecji dla potrzeb VAT (z uwagi na taki obowiązek) to Spółka rozliczała podatek VAT od usług świadczonych na terenie Szwecji. Usługi świadczone przez Spółkę to usługi związane z nieruchomościami, stąd opodatkowane były w miejscu położenia nieruchomości.

W sierpniu 2021 r. Spółka zarejestrowała na terenie Szwecji zagraniczny Oddział. Oddział Spółki jest w Szwecji zarejestrowany do podatku od wartości dodanej pod numerem (...) Odział jest w Szwecji podatnikiem podatku dochodowego oraz podatku od wartości dodanej. Od momentu rejestracji Oddziału usługi świadczone przez Spółkę na terenie Szwecji są fakturowane przez Oddział i wykazywane wyłącznie w deklaracji rozliczeniowej składanej do właściwego urzędu Szwedzkiego. Świadczone przez Spółkę usługi montażu/demontażu rusztowań podlegają w Szwecji opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (łączne przychody Spółki macierzystej oraz jej Oddziału będą wykazane w Polskiej deklaracji CIT-8 oraz w sprawozdaniu łącznym Spółki, które będzie złożone do KRS). W celu świadczenia usług na terenie Szwecji Spółka deleguje do tego kraju swoich pracowników. Pracownicy mają podpisane umowy o pracę z centralą znajdującą się w Polsce i są delegowani do pracy w Oddziale. Wynagrodzenia są wypłacane przez centralę ale ich koszt jest przerzucany na Oddział notami wewnętrznymi (tym samym pomniejszane są koszty centrali – w tym te umniejszające podstawę opodatkowania w Polsce).

Poza kosztami wynagrodzeń pracowników delegowanych centrala Spółki ponosi w Polsce szereg innych kosztów dotyczących Oddziału. Są to przede wszystkim: koszty szkoleń pracowników delegowanych, koszty paliwa nabytego w celu przemieszczenia pracowników do Szwecji, środki ochrony indywidualnej pracowników (w tym odzież robocza), koszty prania i naprawy odzieży roboczej, koszty transportu promowego/kolejowego/lotniczego pracowników delegowanych, koszty badań lekarskich pracowników delegowanych, koszty leasingu samochodów.

Ponadto, centrala Spółki ponosi koszty ogólnego zarządu, które są wydatkami dotyczącymi całego przedsiębiorstwa i dotyczą zarówno działalności wykonywanej w Polsce, jak i za granicą za pośrednictwem Oddziału. Chodzi tu o koszty najmu lokali, w których Spółka prowadzi działalność i posiada siedzibę oraz biuro oraz koszty ich utrzymania i funkcjonowania, koszty zakupu usług księgowych czy doradczych, koszty usług telekomunikacyjnych, napraw samochodów itp.

Towary i usługi nabyte przez Spółkę w Polce są w znacznej części opodatkowane – tj. zawierają w sobie podatek VAT.

Spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane (zarówno w Polsce jak i w Szwecji usługi Spółki są opodatkowane podatkiem VAT), stąd od nabytych w Polsce towarów i usług Spółka odlicza podatek VAT obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 

Spółka odlicza podatek VAT naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących zarówno działalności prowadzonej w Polsce a także związanych z usługami świadczonymi w Szwecji za pośrednictwem zagranicznego Oddziału.

Pod względem podatku dochodowego ponoszone przez centralę koszty dotyczące Oddziału są dla jednostki macierzystej neutralne. Oddział jest bowiem obciążany notami wewnętrznymi i realnie ponosi koszty, które go dotyczą a z kosztów centrali eliminowane są te, które dotyczą jej działalności prowadzonej za granicą. Tym samym, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyliczana jest w oparciu o zrealizowane przez centralę przychody i dotyczące tych przychodów koszty.

W piśmie z 6 lipca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazali Państwo, że:

1)faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z usługami świadczonymi w Szwecji, z których Spółka odlicza podatek naliczony wystawione są na Spółkę (Wnioskodawcę) i zawierają numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług na terenie kraju – to jest numer NIP;

2)Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego przez Spółkę podatku z usługami montażu i demontażu rusztowań, wykonywanymi na terytorium Szwecji poprzez zarejestrowany tam Oddział Spółki;

3)gdyby przedmiotowe usług montażu i demontażu rusztowań świadczone były na terytorium Polski to Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych;

4)istnieją ograniczenia do nabywanych przez Spółkę towarów i usług, wskazane w art. 86a i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług:

-    zakup paliwa do samochodów i inne wydatki związane z eksploatacją oraz leasingiem samochodów, które nie zostały przez Spółkę zgłoszone na VAT-26 i przyjmuje się, że ich wykorzystanie w działalności ma charakter mieszany (w tym zakupy dotyczące usług świadczonych w Szwecji za pośrednictwem Oddziału).

Od powyższych wydatków, zgodnie z art. 86a ustawy o VAT Spółka odlicza 50% podatku naliczonego;

-    zakup usług noclegowych i usług gastronomicznych (w tym zakupy dotyczące usług świadczonych w Szwecji za pośrednictwem Oddziału).

Zgodnie z ograniczeniem, wskazanym w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zakupu usług wskazanych powyżej Spółka nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu dokumentujących takie wydatki.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 6 lipca 2022 r.)

Czy Spółka ma prawo do odliczenia w Polsce podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z usługami świadczonymi w Szwecji za pośrednictwem zagranicznego Oddziału Spółki na zasadach ogólnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez centralę, jeśli zakupy te związane są z funkcjonowaniem Oddziału, który z kolei wykonuje czynności opodatkowane.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 5 pkt 4 usdg, oddział zdefiniowany został jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 86 usdg, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Przepis odnosi się co prawda wprost do oddziału utworzonego w Polsce przez zagraniczne przedsiębiorstwo, zdaje się jednak, że będzie miał analogiczne zastosowanie do oddziału utworzonego za granicą przez przedsiębiorcę macierzystego.

Na gruncie ustawy CIT oddział należy traktować jako zagraniczny zakład co w art. 4a ust. 11 ustawodawca definiuje jako „stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa”.

Zagraniczny Oddział Wnioskodawcy podlega w Szwecji zbliżonym uregulowaniom co oddział zagranicznego przedsiębiorstwa założony w Polsce. Stąd rozpoczęcie działalności przez Oddział w Szwecji wymagało uzyskania wpisu Oddziału do odpowiedniego rejestru. Nie mniej Spółka (...) pomimo utworzenia i zarejestrowania Oddziału w Szwecji pozostaje tam przedsiębiorcą zagranicznym. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do centrali, lecz jest jej częścią. Oznacza to, iż Wnioskodawca rejestrując swój Oddział w Szwecji nie dokonał rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa, za pośrednictwem którego świadczy swoje usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez centralę i związanych z usługami świadczonymi przez Oddział na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym centrali Spółki, znajdującej się w Polsce, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących działalności Oddziału, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Oddziału, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Oddział.

Przemawia za tym zasada neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego jeśli ma on związek z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma tu znaczenia fakt, że czynności opodatkowane świadczone są przez Oddział poza granicami kraju.

Jednostkę macierzystą i jej Oddział traktować należy jako jednego podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą neutralności VAT jednostka macierzysta nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku skoro nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną na terenie Szwecji.

Nadmienić należy, że Spółka jest w stanie wykazać związek zakupionych w Polsce towarów i usług z przychodami osiąganymi w Szwecji i opodatkowanymi tam podatkiem od wartości dodanej, a gdyby usługi świadczone za pośrednictwem Oddziału w Szwecji były wykonywane w Polsce to Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu.

Powyższa argumentacja i rozumienie przepisów prawa podatkowego stwarzają, zdaniem Spółki, możliwość odliczenie podatku VAT naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku na zasadach ogólnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, niejednokrotnie było przedmiotem rozstrzygań sądów administracyjnych oraz NSA. Sądy rozstrzygały co prawa o prawie do odliczenia podatku przez działające w Polsce oddziały przedsiębiorstw zagranicznych, idea sprawy zostaje jednak zachowana. Na potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawcy przywołać można wyroki: NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13 czy NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12. Stanowisko w sprawie zajął także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 21 czerwca 2016 r., sygn. akt C-393/15). Uznał on, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym jego zwrotu) przez oddział przedsiębiorstwa zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w innym państwie członkowskim, mimo, że świadczy on głównie usługi pomocnicze na rzecz jednostki macierzystej.

Analogicznie Wnioskodawca nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności dokonywanych w innym państwie członkowskim przez Oddział Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazuje, że:

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Poza zasadą ogólną, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczególne przypadki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyrażone m.in. w art. 86a ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy:

Art. 86a ust. 2 ustawy stanowi, że:

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które opodatkowane są poza terytorium kraju.