Opis zdarzenia przyszłego

1.Informacje ogólne na temat […]

[…] (zwana dalej także „…” lub „Spółką”) powstała […] r. z inicjatywy […]. W dniu […] roku nastąpiło wpisanie Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem […]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie […] zł i dzieli się na […] równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po […] zł każdy. Właścicielami (wspólnikami) […] są: […].

Celem działalności Spółki jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków oraz zarządzanie posiadaną infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Spółka modernizuje posiadaną infrastrukturę.

Spółka działa na terenie […].

2.Zamierzenia reorganizacyjne

[…] jako wspólnicy Spółki, zamierzają przeprowadzić reorganizację […] polegającą na wydzieleniu ze Spółki systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo‑kanalizacyjnego […]. Zgoda na przystąpienie do procesu reorganizacyjnego została wyrażona w formie uchwały nr […] z dnia […] roku oraz uchwały nr […] z dnia […] roku […]. Wydzielenie systemu wodociągowo- kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] z […] ma nastąpić w oparciu o kodeksową procedurę podziału spółki, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie), w ramach której ma nastąpić przeniesienie dwóch zorganizowanych części majątku spółki dzielonej (…) na dwie spółki przejmujące, tj. […] oraz […] (dalej zwane osobno „Spółką Przejmującą”, natomiast łącznie „Spółkami Przejmującymi”). W ramach tej operacji system wodociągowo-kanalizacyjny […] ma zostać wydzielony na […], natomiast system wodociągowo-kanalizacyjny […] ma zostać wydzielony na […]. Na skutek realizacji procedury podziałowej ma jednocześnie dojść do „rozdzielenia się wspólników”, tj. ze spółki dzielonej (…) mają wystąpić […] oraz […], a przypadające im udziały w […] mają zostać unicestwione. Wydzielenie systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] ze spółki dzielonej (…) ma nastąpić z kapitału zakładowego Spółki. Kapitał ten na skutek podziału ma zostać obniżony o wartość nominalną udziałów przypadających występującym ze Spółki wspólnikom tj. o kwotę […] zł. Po podziale wysokość kapitału zakładowego Spółki ma wynosić […] zł, a kapitały zakładowe Spółek Przejmujących mają zostać odpowiednio podwyższone.

Spółki Przejmujące, na które mają zostać wydzielone systemy wodociągowo-kanalizacyjne […] mają kontynuować prowadzenie działalności, jaką w odniesieniu do ww. systemów obecnie prowadzi […].

W kontekście zarysowanego stanu faktycznego i wspomnianego zamiaru restrukturyzacji tj. wydzielenia z […] systemów wodociągowo-kanalizacyjnych […], podkreślić należy, że systemy te są wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa […]. Wyodrębnienie ww. systemów jest opisane w kolejnych podpunktach.

3.Wyodrębnienie w ramach […] systemów wodociągowo-kanalizacyjnych […] jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

3.1.Wyodrębnienie organizacyjne

1) Zgodnie ze strukturą organizacyjną […], w Spółce wyodrębniono pięć oddziałów, w tym […] oraz […], zwane dalej łącznie „Oddziałami”. […] jest obsługiwany przez 19 osób, w pełnym wymiarze czasu pracy, natomiast […] jest obsługiwany przez 20 osób, w pełnym wymiarze czasu pracy. Funkcjonalnie Oddziały podlegają Zarządowi Spółki. W ramach struktury Oddziałów wyodrębnione zostały stanowiska specjalistyczne i stanowiska produkcyjne. Pracę nadzoruje Kierownik Oddziału. Do każdego Oddziału przypisane są stanowiska realizujące poszczególne zadania dotyczące odpowiednio systemu wodociągowo- kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].[…] oraz […] są ponadto obsługiwane pod względem administracyjno-organizacyjnym przez […] w sposób szczegółowo opisany w pkt. 4) poniżej.

2) Obecne wyodrębnienie organizacyjne obu systemów wodociągowo-kanalizacyjnych w strukturach […] gwarantuje, że docelowo po wydzieleniu tych systemów do Spółek Przejmujących, nie będzie przeszkód organizacyjnych dla prawidłowego realizowania zadań w tych Spółkach. Odnośnie do pracowników przypisanych bezpośrednio do odpowiednich Oddziałów, tj. 19 osób w przypadku […] i 20 osób w przypadku […], oraz w odniesieniu do osób, opisanych szczegółowo w pkt. 4) poniżej, ich przejście nastąpi z mocy prawa w trybie art 23¹ Kodeksu pracy wskutek przejścia zakładów pracy z […] na Spółki Przejmujące

3) Do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] przypisane są następujące składniki materialne i niematerialne:

− nieruchomości,

− sieci wodociągowe i kanalizacyjne,

− stacje uzdatniania wody i oczyszczalnie ścieków,

− wyposażenie i narzędzia,

− samochody,

− komputery,

− wyposażenie biurowe,

− środki pieniężne,

− należności,

− zobowiązania z tytułu świadczonych usług, zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów oraz zobowiązania związane z wynagrodzeniami pracowników,

− koncesje, licencje, zezwolenia,

− prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych.

4) Czynności związane z administrowaniem […] oraz […] realizowane są przez […]. Są one realizowane przez […], w którego skład wchodzi: […].

Pracownicy […] obsługują oba ww. Oddziały w wymiarze czasu pracy po 1/6 etatu, z zastrzeżeniem […], który obsługuje Oddziały […] w wymiarze po 1/12 etatu i […], który obsługuje te oddziały w wymiarze po 1/2 etatu. Liczba etatów w […] na skutek podziału Spółki ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu, a wybrani pracownicy zostaną przejęci przez odpowiednią Spółkę Przejmującą w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

5) […] w swojej działalności obecnie korzysta z rozwiązań informatycznych producenta oprogramowania […] Spółka zmniejszy liczbę posiadanych licencji, natomiast Spółki Przejmujące zawrą umowy na oprogramowanie dla systemów wodociągowo-kanalizacyjnych w […].

3.2.Wyodrębnienie finansowe

1) W ramach prowadzonej rachunkowości Spółki dla celów analitycznych wyodrębnione są dane księgowe związane z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, w Spółce funkcjonują odrębne konta dla obsługi systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz dla systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w taki sposób, że przyporządkowuje przychody i koszty oraz należności i zobowiązania m. in. do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

2) Ewidencja, o której mowa powyżej prowadzona przez Spółkę obecnie pozwoli także w przyszłości (na dzień wydzielenia) na przyporządkowanie do Spółek Przejmujących przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z wydzielanymi systemami wodociągowo-kanalizacyjnym […].

3) Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje obecnie możliwość ustalenia wyniku działalności części wydzielanych i części pozostającej w Spółce oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności każdej z tych części. Taka możliwość istnieć będzie także na dzień wydzielenia systemów wodociągowo‑kanalizacyjnych […].

4) W pełni wyodrębnione są dane księgowe związane z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia, wyodrębnione są konkretne składniki majątkowe przypisane do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Także odpisy amortyzacyjne przypisywane są odrębnie do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

5) Wyodrębnione są dane księgowe dotyczące należności związanych z wydzielanym odpowiednio systemem wodociągowo-kanalizacyjnym […] oraz systemem wodociągowo-kanalizacyjnym […]. W zakresie zobowiązań Spółka przypisuje kwoty zobowiązań do poszczególnych oddziałów. Wyodrębnione są także umowy z odbiorcami usług wodociągowo-kanalizacyjnych.

6) Spółka posiada odrębne rachunki bankowe zarówno dla systemu wodociągowo‑kanalizacyjnego […], jak i dla systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […], który wskazany został odbiorcom usług przypisanym do działalności konkretnego Systemu do dokonywania wpłat.

7) Spółka w programie finansowo-księgowym wyodrębnia koszty bezpośrednie dotyczące odpowiednio systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

3.3.Wyodrębnienie funkcjonalne

1) Obecnie zarówno system wodociągowo-kanalizacyjny […], jak i system wodociągowo-kanalizacyjny […] stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, które zdolne są do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

2) Po przeprowadzeniu procedury podziałowej przez wydzielenie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa […] możliwe będzie kontynuowanie działalności przez wszystkie trzy podmioty, dzielony tj. Spółkę i Spółki Przejmujące. Funkcjonowanie powyższych Spółek nie będzie wymagało istotnych dodatkowych nakładów finansowych.

3) Nie będzie wymagane przeprowadzenie restrukturyzacji przejętych składników w celu kontynuowania działalności po dokonaniu wydzielenia.

4) Zarówno Spółka, jak i Spółki Przejmujące, którym mają przypaść systemy wodociągowo‑kanalizacyjne […] posiadać będą po dokonaniu wydzielenia aktywa niezbędne do realizacji swoich zadań gospodarczych.

5) Aktywa Spółki po wydzieleniu systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] będą powiązane w sposób umożliwiający Spółce realizację statutowych zadań gospodarczych.

6) Kontynuowanie działalności przez Spółkę i Spółki Przejmujące, nie będzie wymagało nabycia dodatkowych aktywów.

7) Składniki majątkowe wszystkich trzech ww. podmiotów po dokonaniu wydzielenia stanowić będą organizacyjnie i funkcjonalnie odrębne całości zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

3.4.Zdolność funkcjonowania w charakterze samodzielnych podmiotów gospodarczych

1) Wyodrębnione zespoły składników majątku: system wodociągowo-kanalizacyjny […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny […], umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach dwóch odrębnych przedsiębiorstw (Spółek Przejmujących). Równocześnie, sama Spółka (…) po wydzieleniu systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […], będzie mogła dalej prowadzić dotychczasową działalność na bazie istniejących składników majątkowych, tj. oddziałów zlokalizowanych w […].

2) W celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu wydzielenia (restrukturyzacji), docelowo Spółki Przejmujące nie będą korzystały z jakichkolwiek usług […]. Należy podkreślić, że przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialnie i niematerialne) związane z wyodrębnionymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa […], w tym zobowiązania i należności w całości. Do Spółek Przejmujących wskutek podziału […] przejdą przypisane w planie podziału umowy, których stroną przed wydzieleniem dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa była Spółka, a które są związane w nieodłączny sposób z funkcjonowaniem systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Dotyczy to w szczególności umów z odbiorcami usług, jak i umów o zaopatrzenie Spółki w wodę, energię elektryczną, cieplną oraz umów ubezpieczenia majątku, z których wyraźnie już obecnie wynika, jakich punktów lokalizacyjnych lub majątku dotyczą.

3) Po dokonaniu wydzielenia Spółki Przejmujące nie będą korzystały z żadnych znaków lub oznaczeń będących w posiadaniu Spółki.

[…] po wydzieleniu systemów wodociągowo-kanalizacyjnych […]do Spółek Przejmujących nadal będzie przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, realizującym dotychczasowe zadania statutowe w odniesieniu do […]. Spółka będzie funkcjonowała na dotychczasowych zasadach, będzie prowadziła działalność w oparciu o aktywa i pasywa, zasoby ludzkie, know-how i zawarte umowy cywilno-prawne. Zmiana będzie dotyczyła jedynie zmniejszenia zakresu terytorialnego prowadzonej działalności, wyłączając działalność dotychczas prowadzoną w […] oraz […].

W odniesieniu do majątku pozostającego w spółce dzielonej będzie można mówić o wyodrębnieniu na wszystkich trzech wyżej opisywanych płaszczyznach, tzn.:

a)organizacyjnej, tj. w […] pozostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji przypisanych Spółce zadań gospodarczych, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

b)finansowej, tj. […] będzie nadal posiadać samodzielność finansową, pozwalającą Spółce na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez […] ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego;

c)funkcjonalnej, tj. […] będzie nadal stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pytanie w zakresie podatku do towarów i usług

Czy zespoły składników materialnych i niematerialnych - systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] przenoszone wskutek podziału […] ze Spółki do Spółek Przejmujących, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz wyroków sądów administracyjnych i interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931), dalej, jako „ustawa o VAT”, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również, jako „ZCP”) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków sadów administracyjnych oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2. po wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa powinno ono stanowić niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować te zadania;

3. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili wydzielenia w ramach podziału spółki.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, co skutkować ma przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a ZCP powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do podziału przez wydzielenie. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej podziałem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można, zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, co do zasady oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako „odrębny” dział, wydział, oddział itp. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalnoprawnym. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Ponadto zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych: „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość” (tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28.02.2011 r. nr IPPP1-443-1318/10-2/JL, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-163/16-4/PP).

Wyodrębniony zespół składników powinien posiadać samodzielność (wyodrębnienie) finansową. Dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza również m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10. Również z wyroku NSA 1589/10 z dnia 10.04.2011 nr 1589/10 wynika, „że brak samodzielnego  sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może mieć w sprawie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przesądzającego znaczenia. W zbliżonym stanie faktycznym do analizowanego Sąd stwierdził, że „system księgowy stosowany przez spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej”. W takiej sytuacji „prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27 ustawy VAT”. Jak wskazuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r. nr IPPP2/443-671/14-2/BH: „wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5.07.2012 r. sygn. akt II FSK 874/06): „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową wydzielanej w trakcie procedury podziału spółki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi on tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą, zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych uwzględnić należy również następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest wydzielenie minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Zespoły składników materialnych i niematerialnych składające się na system wodociągowo‑[…]oraz system wodociągowo‑kanalizacyjny […] jako ZCP na gruncie ustawy o VAT.

W zaistniałym stanie faktycznym są spełnione wszystkie omówione wyżej przesłanki pozwalające na to, aby zakwalifikować zarówno składniki materialne i niematerialne składające się na system wodociągowo-kanalizacyjny […], jak i system wodociągowo‑kanalizacyjny […] jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zachodzi niezbędne wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (opisane szczegółowo w polu G «tj. w opisie zdarzenia przyszłego – przyp. Organu» pkt 3.1. - 3.3. niniejszego wniosku), a systemy te mają zdolność funkcjonowania w ramach samodzielnego podmiotu gospodarczego (szczegółowo opisaną w polu G «tj. w opisie zdarzenia przyszłego – przyp. Organu» pkt 3.4. wniosku). Prezentując poniżej syntetycznie informacje na temat tego wyodrębnienia (przedstawione w polu G (tj. w opisie zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) pkt 3.1. - 3.3. wniosku), należy zauważyć, że w sferze organizacyjnej funkcjonują w Spółce odrębne Oddziały realizujące zadania dotyczące systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] z odpowiednio do nich przyporządkowanymi pracownikami realizującymi zadania na rzecz tych Oddziałów. Oddział […] jest obsługiwany przez 19 osób w pełnym wymiarze czasu pracy, natomiast Oddział […] jest obsługiwany przez 20 osób w pełnym wymiarze czasu pracy. Odziały te mają przypisane niezbędne składniki materialne i niematerialne, wśród nich nieruchomości, wyposażenie, środki pieniężne, należności, zobowiązania, umowy i inne. Zadania dotyczące administrowania systemem wodociągowo-kanalizacyjnym […] oraz systemem wodociągowo-kanalizacyjnym […] realizowane są przez [, w którego skład wchodzi: […] Pracownicy […] obsługują oba ww. Oddziały w wymiarze czasu pracy po 1/6 etatu, w odniesieniu do […] w wymiarze po 1/12 etatu, a w odniesieniu do […] w wymiarze po 1/2 etatu. Bezpośrednio przypisani do Oddziałów pracownicy, tj. 19 osób w przypadku Oddziału […] i 20 osób w przypadku Oddziału […], po podziale Spółki zostaną przejęci w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przez Spółki Przejmujące wskutek przejścia zakładów pracy. Liczba etatów w […] ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu, a wybrani pracownicy również zostaną przejęci w ww. trybie przez Spółki Przejmujące.

W sferze finansowej nastąpiło wyodrębnienie danych księgowych, przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, m.in. do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […], Systemy te funkcjonują na odrębnych kontach, mają przypisanie odpowiednie składniki majątkowe z prowadzonymi dla nich odpisami amortyzacyjnymi. Na potrzeby księgowania wpłat od odbiorców usług funkcjonują odrębne rachunki bankowe, które przeznaczone są wyłącznie dla odbiorców usług systemów wodociągowo-kanalizacyjnych […].

W sferze funkcjonalnej system wodociągowo-kanalizacyjny […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny […] są zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im zadań gospodarczych. Istnieje możliwość oceny rentowności i efektywności wydzielanych, zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności po dokonaniu wydzielania zarówno przez […], jak i Spółki Przejmujące nie będzie wymagało przeprowadzenia restrukturyzacji przejętych składników. Zarówno […], jak i Spółki Przejmujące, posiadać będą po dokonaniu wydzielenia aktywa niezbędne do realizacji swoich zadań gospodarczych.

Wyodrębnione zespoły składników majątku, tj. na system wodociągowo-kanalizacyjny zlokalizowany […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny zlokalizowany […] umożliwi podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnych przedsiębiorstw (Spółek Przejmujących). Do Spółek Przejmujących wskutek podziału […] przejdą przypisane w planie podziału umowy, których stroną przed wydzieleniem dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa była Spółka, a które są związane w nieodłączny sposób z funkcjonowaniem systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Dotyczy to w szczególności umów z odbiorcami usług, jak i umów o zaopatrzenie Spółki w wodę, energię elektryczną, cieplną oraz umów ubezpieczenia majątku, z których wyraźnie już obecnie wynika, jakich punktów lokalizacyjnych lub majątku dotyczą. Równocześnie, sama Spółka (…) po wydzieleniu wyżej wymienionych systemów, będzie mogła dalej prowadzić dotychczasową działalność na bazie istniejących składników majątkowych.

Wszystko to potwierdza, że zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] przenoszone wskutek podziału […] ze Spółki do Spółek Przejmujących, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, można zakwalifikować jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konsekwencje przeniesienia systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] z […] do Spółek Przejmujących na gruncie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zbycia” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane. W tym kontekście można przytoczyć zapisy komentarza do ustawy o VAT, J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 6, w którym wskazano, m.in. co następuje:

„Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprowadzona do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozwalają przepisy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. (...) Obowiązująca ustawa o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca posłużył się pojęciem zbycia, które nie jest w ustawie zdefiniowane. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10.01.2011 r., ILPP1/443-1126/10-2/NS, LEX nr 185383: „Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia «dostawy towarów» w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)”. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15.06.2012 r., IBPP1/443-286/12/AZb, LEX nr 151228.

Zaprezentowane podejście jest również akceptowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12.08.2008 r., III SA/Wa 666/08, LEX nr 412185, sąd wskazał wprost, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo” - prawomocny wyrok z 6.10.2009 r., III SA/Wa 368/09, LEX nr 549233”.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w Państwa opinii, nie ulega wątpliwości, że przejście zespołów składników materialnych i niematerialnych składających się zarówno na system wodociągowo-kanalizacyjny […], jak i na system wodociągowo‑kanalizacyjny […] z […] do Spółek Przejmujących, mające miejsce w toku procedury podziałowej […] (podział przez wydzielenie) należy zakwalifikować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego z kolei należy wyprowadzić wniosek, że planowana operacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a  zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych: systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a tym samym, czy ich przeniesienie na inne spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że celem Państwa działalności jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków oraz zarządzanie posiadaną infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Wspólnicy Spółki (tj. Wnioskodawcy) zamierzają przeprowadzić jej reorganizację. Reorganizacja będzie polegać na wydzieleniu ze Spółki systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Wydzielenie systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] ma nastąpić w oparciu o procedurę podziału Spółki, w ramach której ma nastąpić przeniesienie dwóch ww. części majątku Spółki na dwie spółki przejmujące. W ramach tej operacji system wodociągowo-kanalizacyjny […] ma zostać wydzielony na […]. Natomiast system wodociągowo-kanalizacyjny […] ma zostać wydzielony na […]. z siedzibą w […].

Do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego zlokalizowanego […] i systemu wodociągowo-kanalizacyjnego zlokalizowanego […] przypisane są następujące składniki materialne i niematerialne:

- nieruchomości;

- sieci wodociągowe i kanalizacyjne;

- stacje uzdatniania wody i oczyszczalnie ścieków;

- wyposażenie i narzędzia;

- samochody;

- komputery;

- wyposażenie biurowe;

- środki pieniężne;

- należności;

- zobowiązania z tytułu świadczonych usług, zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów oraz zobowiązania związane z wynagrodzeniami pracowników;

- koncesje, licencje, zezwolenia;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych.

Stwierdzić zatem należy, że system wodociągowo-kanalizacyjny […] i system wodociągowo-kanalizacyjny […] stanowią zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Wskazali Państwo również, że zgodnie ze strukturą organizacyjną w Spółce wyodrębniono pięć oddziałów – w tym […] oraz […].[…] jest obsługiwany przez 19 osób w pełnym wymiarze czasu pracy. Natomiast oddział […] jest obsługiwany przez 20 osób w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracę nadzoruje Kierownik Oddziału. Do każdego Oddziału przypisane są stanowiska realizujące poszczególne zadania dotyczące odpowiednio systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

Wskazali Państwo również, że obecne wyodrębnienie organizacyjne obu systemów wodociągowo-kanalizacyjnych gwarantuje, że po wydzieleniu tych systemów do spółek przejmujących nie będzie przeszkód organizacyjnych dla prawidłowego realizowania zadań w tych Spółkach.

Przyjąć zatem należy, że system wodociągowo-kanalizacyjny […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny […] są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w ramach prowadzonej rachunkowości Spółki dla celów analitycznych wyodrębnione są dane księgowe związane z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości w Spółce funkcjonują odrębne konta dla obsługi systemu wodociągowo-kanalizacyjnego zlokalizowanego […] oraz dla systemu wodociągowo-kanalizacyjnego zlokalizowanego […]. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w taki sposób, że przyporządkowuje przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, m.in. do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Ww. ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwoli w przyszłości (na dzień wydzielenia) na przyporządkowanie do Spółek Przejmujących przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z wydzielanymi systemami wodociągowo-kanalizacyjnymi […].

Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje obecnie możliwość ustalenia wyniku działalności części wydzielanych i części pozostającej w Spółce oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności każdej z tych części. Taka możliwość istnieć będzie także na dzień wydzielenia systemów wodociągowo-kanalizacyjnych […].

W pełni wyodrębnione są dane księgowe związane z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia, wyodrębnione są konkretne składniki majątkowe przypisane do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]. Także odpisy amortyzacyjne przypisywane są odrębnie do systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

Wyodrębnione są dane księgowe dotyczące należności związanych z wydzielanym odpowiednio systemem wodociągowo-kanalizacyjnym […] oraz systemem wodociągowo kanalizacyjnym […]. W zakresie zobowiązań Spółka przypisuje kwoty zobowiązań do poszczególnych oddziałów. Wyodrębnione są także umowy z odbiorcami usług wodociągowo-kanalizacyjnych.

Spółka posiada odrębne rachunki bankowe zarówno dla systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […], jak i dla systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […], który wskazany został odbiorcom usług przypisanym do działalności konkretnego Systemu do dokonywania wpłat.

Spółka w programie finansowo-księgowym wyodrębnia koszty bezpośrednie dotyczące odpowiednio systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] oraz systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […].

Mając na uwadze wyżej wskazane informacje, stwierdzić należy, że system wodociągowo-kanalizacyjny w […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny w […] są również wyodrębnione w Spółce pod względem finansowym.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że zarówno system wodociągowo-kanalizacyjny […], jak i system wodociągowo-kanalizacyjny […] stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, które zdolne są do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że system wodociągowo-kanalizacyjny […] oraz system wodociągowo-kanalizacyjny […] są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem funkcjonalnym.

Ponadto podkreślić należy, że, stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu procedury podziałowej możliwe będzie kontynuowanie działalności przez wszystkie trzy podmioty, tj. Spółkę oraz Spółki Przejmujące. Funkcjonowanie powyższych Spółek nie będzie wymagało istotnych nakładów finansowych. Nie będzie również wymagane przeprowadzenie restrukturyzacji przyjętych składników w celu kontynuowania działalności po dokonaniu wydzielenia.

Wskazali Państwo również, że zarówno Spółka, jak i Spółki Przejmujące posiadać będą po dokonaniu wydzielenia aktywa niezbędne do realizacji swoich zadań gospodarczych. Kontynuowanie działalności przez Spółkę, jak i Spółki przejmujące nie będzie wymagało nabycia dodatkowych aktywów.

Ponadto Spółki Przejmujące, mają kontynuować prowadzenie działalności, jaką w odniesieniu do ww. systemów (tj. systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […] i systemu wodociągowo-kanalizacyjnego […]) prowadzi obecnie Spółka.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarówno system wodociągowo-kanalizacyjny […], jak i system wodociągowo-kanalizacyjny […] stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług , zatem ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).