Temat interpretacji

Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
  Pan ();
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  Pani ();

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy, w dniu 23 grudnia 2002 r. nabyli od Spółdzielni () nieruchomość oznaczoną w księgach wieczystych numerem (). Według ksiąg wieczystych przedmiotowa nieruchomość składała się początkowo z 12 działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 o łącznej powierzchni 194,1934 ha.

Na wniosek właścicieli właściwy organ w roku 2014 wydał decyzję o warunkach zabudowy na dwanaście działek. Decyzje o warunkach zabudowy o numerach od () do () wydane zostały dnia 24 lipca 2014 r. przez Burmistrza Miasta (). Na podstawie tych decyzji z działki nr 5 wydzielono sześć działek o numerach geodezyjnych od 13 do 14, zaś z działki nr 3 wydzielono sześć działek o kolejnym numerach geodezyjnych od 15 do 16.

W dniu 23 czerwca 2015 r. Rada Miasta () podjęła uchwałę nr () w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta () obejmującego działki, będące własnością Wnioskodawców. W dniu 27 grudnia 2016 r. uchwałą nr () przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na uchwalenie tego planu. Była to wyłączna inicjatywa gminy. Wnioskodawcy w tym zakresie nie występowali o zmianę tego planu. W związku z wydaniem planu miejscowego wydane na wniosek Wnioskodawców decyzje o warunkach zabudowy utraciły moc prawną.

Na podstawie zawiadomienia z dnia 12 kwietnia 2016 r., nr (), obręb Miasta () z dnia 11 kwietnia 2016 r. nastąpiły kolejne podziały i scalenia działek. I tak, z podziału działki nr 12 powstało 5 działek o numerach ewidencyjnych kolejno od 17 do 18.

W wyniku scalenia działek o numerach 14, 4, 1, 2 powstała działka o numerze 19.

Z kolei z podziału działki nr 19 powstało 15 działek o kolejnych numerach ewidencyjnych od 20 do 21.

W wyniku scalenia działek o numerach 9, 7, 10 powstała działka o numerze 22.

Kolejny podział w trybie rolnym nastąpił na podstawie zawiadomienia nr () z dnia 6 maja 2016 r. Na jego podstawie z podziału działki nr 16 powstało 9 działek o kolejnych numerach geodezyjnych od 23 do 24.

Podziały miały na celu scalenie terenów rolniczych z wcześniej istniejącymi działkami drogowymi oraz w terenie przeznaczonym w stadium pod zabudowę mieszkaniową podział na sektory o powierzchniach powyżej 3000 m².

Na skutek opisanych wyżej podziałów dokonanych w trybie rolnym Wnioskodawcy są aktualnie właścicielami 45 działek gruntu.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości opisane powyżej były przez Wnioskodawców wykorzystywane pod uprawy rolne.

Działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie, tj. od dnia 27 kwietnia 2018 r. cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze. Umowa została zawarta na czas określony, do 31 grudnia 2023 r.

Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawców.

Wnioskodawcy zamierzają w przyszłości sprzedać część działek opisanych powyżej, a część pozostawić we własnym majątku. W miarę usamodzielniania się dzieci Wnioskodawców zamierzają oni w przyszłości darować swoim dzieciom jedną lub więcej z działek, opisanych powyżej w celu umożliwienia dzieciom Wnioskodawców wybudowania domów.

Z racji dużej powierzchni posiadanych nieruchomości Wnioskodawcy spodziewają się, że trudno będzie sprzedać nieruchomość w ramach jednej transakcji, jednemu podmiotowi. Wnioskodawcy rozważają możliwość dokonywania sprzedaży działek gruntu, które powstały w wyniku wydania miejscowego planu oraz w wyniku podziałów w trybie rolnym, sukcesywnie w zależności od tego, czy zgłoszą się chętni na nabycie działek gruntu będących własnością Wnioskodawców.

Wnioskodawcy nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działań marketingowych, mających na celu poszukiwanie potencjalnych nabywców tych nieruchomości. Działania Wnioskodawców nie będą wykraczałyby poza zwykłe ogłoszenia mające na celu dokonanie zbycia przedmiotowych działek. Polegały będą na wywieszeniu informacji o sprzedaży ziemi na terenie jednej z działek.

Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować innych działań, które miałyby na celu podniesienie atrakcyjności działek gruntu, które zamierzają w przyszłości zbywać. W szczególności nie planują dokonywania przyłączy mediów, takich jak woda, prąd, gaz czy odprowadzanie ścieków z tych nieruchomości. Dokonanie takich czynności Wnioskodawcy pozostawią ewentualnym nabywcom nieruchomości, którzy mogą rozważać wybudowanie na sprzedawanych działkach gruntu budynku mieszkalnego.

W piśmie z dnia 4 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy przedmiotowe działki były/są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy i w związku z tym Zainteresowany/Zainteresowani jest/są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? Jeżeli tak, wówczas należy wskazać który z Wnioskodawców jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź:

Przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku VAT, przy czym Pan () zarejestrowany w rejestrze VAT dla celów rolniczych (NIP: ()), zaś jego małżonka, Pani () zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług jako przedsiębiorca działający pod firmą () (NIP: ()).

Wnioskodawcy pragną jednocześnie wskazać, iż z racji sporej odległości między miejscem zamieszkania Wnioskodawców a położeniem przedmiotowej nieruchomości rolnej, jak również ze względu na inne obowiązki zawodowe Wnioskodawców, niemożliwym było samodzielne utrzymanie przez nich ww. nieruchomości rolnej. Decyzja o wydzierżawieniu nieruchomości była więc koniecznością, by utrzymać grunt w odpowiedniej kulturze rolnej, to jest by nie leżał on odłogiem i nie zarastał chwastami czy lasem. Wnioskodawcy zawarli więc umowę dzierżawy z rolnikiem, na mocy której dzierżawca zobowiązany jest do podejmowania działań mających zachować Ziemię w należytej kulturze.

W tym miejscu zasadne jest przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17, w którym Sąd uznał, że: Jakiekolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. W konkluzji powoływanego wyroku NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie dzierżawa nieruchomości nakierowana była na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może wbrew całokształtowi okoliczności sprawy być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczony wyrok i okoliczności przedstawione przez Wnioskodawców, stoją oni na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, analogicznie jak w cytowanym wyżej wyroku, wydzierżawienie nieruchomości rolnej nie może być automatycznie utożsamiane z wykorzystywaniem nieruchomości dla celów VAT. Sam fakt wydzierżawiania nieruchomości rolnej, a tym samym aktywność Wnioskodawców polegająca na osiąganiu pożytków z nieruchomości stanowiącej ich majątek prywatny, nie stanowi przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez Wnioskodawców.

Pytanie DKIS nr 2:

W poz. 76 przedmiotowego wniosku ORD-WS wskazano, że: Obecnie tj. od 27 kwietnia 2018 r. cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze. Umowa została zawarta na czas określony, do 31 grudnia 2023 r. Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawców.

W związku z powyższym należy wskazać, kto jest stroną umowy dzierżawy, tj. Pan (), Pani (), czy też obydwoje?

Odpowiedź:

Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 1 marca 2016 r., na czas określony, do 31 grudnia 2023 r. Stroną umowy, po stronie wydzierżawiającej są obydwoje z Wnioskodawców, tj. Pani () i Pan () - dysponujący wspólnym majątkiem osobistym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W kategorię dostawy towarów, zgodnie z obowiązującym stanowiskiem przedstawicieli doktryny oraz krajowego ustawodawstwa zalicza się również nieruchomości, w tym grunty. Na uwadze należy jednak mieć, że nie każda czynność uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Aby więc dana transakcja mogła być opodatkowana podatkiem VAT, musi zostać spełniony warunek wyrażony w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w omawianej ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wywołał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy rozumieć należy chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do danej czynności podmiot dokonujący jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzący zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwała zatem na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli dany podmiot dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zamierza do nadania temu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie koniecznym jest więc ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawcy, w celu dokonania dostawy działek, podjęły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością ewentualnego uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 143/13 wskazał, że: wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawców nie można uznać za podatników prowadzących działalność gospodarczą w odniesieniu do tych konkretnych transakcji sprzedaży gruntów, w myśl art. 15 ustawy o VAT. Nic nie wskazuje na to, aby dokonując czynności sprzedaży wymienionych we wniosku nieruchomości, niezależnie od tego czy sprzedaż nastąpi jednorazowo czy sukcesywnie, Wnioskodawcy działali w charakterze handlowców, a okoliczności będące przyczyną transakcji zbycia nieruchomości gruntowych nie wskazują, że miałyby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy.

Przedmiotowa nieruchomość będąca w posiadaniu Wnioskodawców nie została nabyta z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz stanowiła one przez długi okres majątek Wnioskodawców i traktowana była jako lokata kapitału. Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży od momentu jej nabycia była wykorzystywana pod uprawy rolne, zaś od ponad roku jest przedmiotem umowy dzierżawy na czas określony. Co niezwykle istotne, w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym ważne jest, że aktualne warunki zabudowy zostały wydane niezależnie od nich. Gmina z własnej inicjatywy sporządziła i przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na uchwalenie tego planu. Była to wyłączna inicjatywa gminy, a Wnioskodawcy nie występowali o zmianę tego planu w tym zakresie. Nie można więc uznać, że gmina wydając miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego sprawiła, że Wnioskodawcy w razie planowanej sprzedaży rozpoznawani będą jako podmioty, które działają w roli handlowców. Wnioskodawcy również nie dokonali i nie zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie ponieśli, ani nie zamierzają ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży, nie podjęli oni żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek (tj. przyłączenie mediów, ogrodzenie terenów itp.).

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo sądów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą opisanych działek za podatnika podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem takiej aktywności Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest dokonywana okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem nadania mu stałego charakteru. Innymi słowy, Wnioskodawcy nie podejmowali działań zbliżonych do takich, jakie podejmowane są przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podobnie także w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.439.2019.2.APR.

Wnioskodawcy korzystają/korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż działek nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty nie zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można więc uznać, aby Wnioskodawcy działali w przedmiotowej sprawie w charakterze handlowców. Wszystkie powyższe okoliczności, w których Wnioskodawcy zamierzają dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wskazują, aby działania podjęte przez Wnioskodawców miały charakter czynności podlegających wykorzystaniu towarów w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.324.2019.2.ZD. W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.362.2019.2.PM.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nosi znamion powtarzalności, tak więc warunek częstotliwości nie zostaje tu wypełniony. W świetle powyższego, ww. działek nie można uznać za działalność gospodarczą bowiem czynność ta nie mieści się w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania Wnioskodawców za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Na podstawie jednak przedstawionych w pytaniu okoliczności, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik nabywając i sprzedając tę działkę, działał tu jako handlowiec lub usługodawca. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r., nr ITPP2/4512-97/15/EB wskazując, że: jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym zbycie (dostawa) przedmiotowych działek nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy mówi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Tym samym osoby prowadzące działalność rolniczą mogą w zależności korzystać ze zwolnienia od podatku VAT bądź zarejestrować się i uzyskać status podatnika VAT czynnego z tego tytułu.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Brzmienie art. 96 ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika podatku VAT jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe gdyż wymienione gospodarstwa mogą być prowadzone przez kilka osób. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Z wymienionych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym współwłasność małżeńską jak w analizowanym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku działek, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe uwagi na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, w którym Sąd stwierdził m.in., że: () co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawiania gruntu do czasu ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym.

Pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy, w dniu 23 grudnia 2002 r. nabyli od Spółdzielni nieruchomość, która składała się początkowo z 12 działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12. Na wniosek właścicieli właściwy organ w roku 2014 wydał decyzję o warunkach zabudowy na dwanaście działek. Decyzje o warunkach zabudowy o numerach od () do () wydane zostały dnia 24 lipca 2014 r. przez Burmistrza Miasta (). Na podstawie tych decyzji z działki nr 5 wydzielono sześć działek o numerach geodezyjnych od 13 do 14, zaś z działki nr 3 wydzielono sześć działek o kolejnym numerach geodezyjnych od 15 do 16. W dniu 23 czerwca 2015 r. Rada Miasta () podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta () obejmującego działki, będące własnością Wnioskodawców. W dniu 27 grudnia 2016 r. uchwałą przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na uchwalenie tego planu. Była to wyłączna inicjatywa gminy. Wnioskodawcy w tym zakresie nie występowali o zmianę tego planu. W związku z wydaniem planu miejscowego wydane na wniosek Wnioskodawców decyzje o warunkach zabudowy utraciły moc prawną. W roku 2016 nastąpiły kolejne podziały i scalenia działek. Z podziału działki nr 12 powstało 5 działek o numerach ewidencyjnych kolejno od 17 do 18. W wyniku scalenia działek o numerach 14, 4, 1, 2 powstała działka o numerze 19. Z kolei z podziału działki nr 19 powstało 15 działek o kolejnych numerach ewidencyjnych od 20 do 21. W wyniku scalenia działek o numerach 9, 7, 10 powstała działka o numerze 22. Następnie 2016 r. nastąpił kolejny podział w trybie rolnym. Na jego podstawie z podziału działki 16 powstało 9 działek o kolejnych numerach geodezyjnych od 23 do 24. Na skutek opisanych wyżej podziałów dokonanych w trybie rolnym Wnioskodawcy są aktualnie właścicielami 45 działek gruntu. Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości opisane powyżej były przez Wnioskodawców wykorzystywane pod uprawy rolne. Działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku VAT, przy czym Pan () zarejestrowany w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast Pani () zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług jako przedsiębiorca działający pod firmą (). Obecnie, tj. od 27 kwietnia 2018 r. cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze. Umowa została zawarta na czas określony, do 31 grudnia 2023 r. Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawców. Stroną umowy, po stronie wydzierżawiającej są obydwoje z Wnioskodawców, tj. Pani () i Pan (). Wnioskodawcy zamierzają w przyszłości sprzedać część działek opisanych powyżej, a część pozostawić we własnym majątku. W miarę usamodzielniania się dzieci Wnioskodawców zamierzają oni w przyszłości darować swoim dzieciom jedną lub więcej z działek, opisanych powyżej w celu umożliwienia dzieciom Wnioskodawców wybudowania domów. Wnioskodawcy nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działań marketingowych, mających na celu poszukiwanie potencjalnych nabywców tych nieruchomości. Działania Wnioskodawców nie będą wykraczałyby poza zwykłe ogłoszenia mające na celu dokonanie zbycia przedmiotowych działek. Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować innych działań, które miałyby na celu podniesienie atrakcyjności działek gruntu, które zamierzają w przyszłości zbywać. W szczególności nie planują dokonywania przyłączy mediów, takich jak woda, prąd, gaz czy odprowadzanie ścieków z tych nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży opisanych we wniosku działek.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie, dla rozstrzygnięcia ww. wątpliwości kluczowym jest przede wszystkim fakt, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, a więc działalności rolniczej oraz to, że Zainteresowani wykorzystywali przedmiotowe działki w ww. działalności rolniczej.

W takiej bowiem sytuacji przedmiotem planowanej dostawy działek (będących we współwłasności małżeńskiej) będą grunty stanowiące składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność rolnicza.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosiły się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od VAT. Jednak gdy sprzedaży działki (działek) należącej (należących) do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT co do zasady mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania ma status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, zatem dokonując ww. transakcji sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo w analizowanej sprawie istotne znaczenie będą miały inne czynności wykonane przez małżonków w związku z posiadanymi gruntami stanowiącymi współwłasność małżeńską, a mianowicie zawarcie przez oboje małżonków umowy dzierżawy działek.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia działalność gospodarcza, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zawarcie przez małżonków umowy dzierżawy, której przedmiotem są grunty jednoznacznie wskazuje na wykorzystanie ich przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowani sprzedając działki opisane we wniosku, nie będą dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, wydzierżawianych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że brzmienie przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że pomimo tego, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, to gospodarstwo, z którego dokonywana jest sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT jest współwłasnością małżonków i prowadzone jest przez z nich razem a nie tylko przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Ponadto zawarcie przez małżonków umowy dzierżawy przedmiotowych działek, z punktu widzenia podatku VAT zostaną wykonane w sferze prawnopodatkowej małżonków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że planowana sprzedaż przez Zainteresowanych opisanych we wniosku działek gruntu, wykorzystywanych przez nich w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowani w związku z ich sprzedażą wypełnią przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpią w roli podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto tut. organ nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej