Określenie czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca dostawy automatycznego systemu logistycznego, rozliczenia podatku naliczonego od zaliczek po okresie rejestracji, obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT oraz wystawienia faktury dokumentującej wykonanie projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przed 26 styczniem 2022 r., określenia miejsca dostawy automatycznego systemu logistycznego, rozliczenia podatku naliczonego od zaliczek po okresie rejestracji a także wystawienia faktury dokumentującej wykonanie projektu, oraz nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do nadzorowania projektu, obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca dostawy automatycznego systemu logistycznego, rozliczenia podatku naliczonego od zaliczek po okresie rejestracji, obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT oraz wystawienia faktury dokumentującej wykonanie projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. jest podmiotem z siedzibą w Austrii, jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 stycznia 2022 r. Spółka zarejestrowała się, jako podatnik VAT w Polsce, aby mieć możliwość rozpoznawania nabyć od jej kontrahentów spoza Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Spółka jest austriacką osobą prawną i jednostką dominującą w grupie A. Spółka jest austriackim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka posiada zasoby ludzkie i techniczne, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie kraju jej siedziby (Austrii) i na całym świecie, w szczególności zajmuje się opracowaniem planów projektów w zakresie inżynieryjnym, technicznym, IT oraz koordynowaniem wykonania poszczególnych projektów. Z terenu Austrii prowadzi również działania marketingowe w celu pozyskania klientów. Spółka jest jednym z liderów światowego rynku zintegrowanych rozwiązań intralogistycznych i oferuje gotowe systemy w zakresie automatyki magazynowej i logistyki magazynowej.

Od ponad 60 lat firma dominuje w dziedzinie intralogistyki dzięki innowacyjnym rozwiązaniom, wielokrotnie wyznaczając nowe standardy. Firma opracowała autonomicznie poruszające się systemy transportowe (…). Swobodnie poruszające się roboty w połączeniu z elastycznymi systemami wahadłowymi są wykorzystywane do wydajnego transportu, magazynowania i zautomatyzowanego zaopatrywania stanowisk logistycznych i produkcyjnych. Firma wprowadza inteligentne rozwiązania i wartościowe komponenty do magazynu o zerowej ilości wad dzięki robotowi kompletującemu i technologii wizyjnej - inteligentny magazyn automatycznie zarządzany za pomocą oprogramowania. Własne oprogramowanie jest integralną częścią rozwiązań systemowych, zapewniającą maksymalną elastyczność i skalowalność. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące projektów, tj. dostaw z montażem, są podejmowane poza Polską, w siedzibie Spółki. Oznacza to, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Takie osoby przebywają w siedzibie Spółki. Potencjalni klienci kontaktują się ze Spółką bezpośrednio poprzez oferty, firmy konsultingowe lub dlatego, że już znają Spółkę z projektów realizowanych w przeszłości w innych krajach.

Spółka przed dniem rejestracji, jako polski podatnik VAT, prowadziła na terenie Polski osiem projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce do podatku VAT oraz mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotem tych projektów jest zaprojektowanie inteligentnego magazynu automatycznie zarządzanego za pomocą oprogramowania dla zamawiającego, dostawa towarów tworzących ten inteligentny magazyn, montaż tych towarów, oraz ich instalacja, a także uruchomienie systemu (dalej: „automatyczny system logistyczny”) wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, tj.: system sterowania magazynem oraz system nadzoru i akwizycji danych wraz ze sprzętem informatycznym. Dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór automatycznego systemu logistycznego będzie każdorazowo wykonana w Polsce w miejscu wskazanym przez zmawiającego. Montaż maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym stanowiących przedmiot dostawy z montażem, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą automatyczny system logistyczny i jest to skomplikowana operacja wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Realizacja dostawy i instalacji automatyki magazynowej jest procesem złożonym, zajmującym zwykle kilka miesięcy, wymagającym współpracy z nabywcą, a także z podwykonawcami, działającymi na rzecz Spółki i oczywiście dostawy towarów, które są podstawą do wykonania projektu.

Co do zasady, schemat realizacji projektów składa się z następujących faz: Wstępna: 1) dokładne ustalenie, jaki rodzaj produktu/produktów będzie magazynowany przy zastosowaniu automatycznego systemu logistycznego, 2) zebranie od klienta informacji tj. plany budynku, w którym automatyczny system logistyczny będzie zainstalowany, dokumentacji technicznej tego budynku, a także specyfikacji systemu informatycznego klienta w celu ustalenia sposobu współdziałania systemu klienta i Spółki.

Projektowa: 1) przygotowanie projektu automatycznego systemu logistycznego dla klienta wraz ze wskazaniem wymagań co do budynku i zapotrzebowania na media.

Wykonanie: 1) zamówienie odpowiedniego sprzętu, dostawy sprzętu niezbędnego do zainstalowania automatycznego systemu logistycznego, opracowanie oprogramowania i rozpoczęcie montażu, 2) wykonanie testów funkcjonalności automatycznego systemu logistycznego, 3) przekazanie klientowi automatycznego systemu logistycznego w celu wykonania testów jego funkcjonalności, 4) przejęcie przez klienta automatycznego systemu logistycznego do używania wraz z dokumentacją, 5) akceptacja przez klienta automatycznego systemu logistycznego.

Prace projektowe, a także zamówienie odpowiedniego sprzętu, koordynacja dostawy sprzętu niezbędnego do zainstalowania automatycznego systemu logistycznego, oraz opracowanie oprogramowania są wykonywane z terenu Austrii. Pozostałe etapy, będące kontynuacją transakcji rozpoczętej w siedzibie Spółki, są wykonywane na terenie, gdzie towary będą montowane (w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku - w Polsce) przy uczestnictwie pracowników Spółki, przebywających w tym celu w Polsce, a także z wykorzystaniem podwykonawców, działających na rzecz Spółki. Należy podkreślić, że Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców, nie ma wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Zadaniem podwykonawców jest wykonanie zleconych zadań zgodnie ze specyfikacją, wytycznymi technicznymi i harmonogramem Spółki, a zadaniem Spółki jest nadzór nad wykonaniem projektu i zachowaniem odpowiedniej jego jakości. Spółka nie ma wyłączności na usługi świadczone przez podwykonawców, mogą oni tożsame usługi świadczyć także na rzecz innych podmiotów. Wszystkie osiem projektów, które Spółka rozpoczęła prowadzić na terenie Polski przed jej rejestracją do celów VAT, jest również realizowanych po dacie rejestracji Spółki do celów polskiego VAT. Czas trwania projektów wynosi kilka lub kilkanaście miesięcy, licząc od dnia podpisania umowy. 7 projektów wymaga jedynie sporadycznej obecności pracowników Spółki w Polsce (jeden, dwa lub kilka dni), którzy wykonują montaż bądź nadzorują wykonanie montażu towarów przez podwykonawców oraz nadzorują uruchomienie. Pracownicy ci co do zasady wykonują swoje obowiązki z terenu Austrii, a na terenie Polski przebywają w razie zapotrzebowania. Spółka nie zapewnia im w Polsce powierzchni, którą oddelegowani pracownicy mogą wykorzystać do wykonania swoich czynności na terenie Polski. Przebywający na terytorium Polski pracownicy stanowią personel techniczny. Zadaniem tego personelu jest wykonanie określonych zadań technicznych, koniecznych do realizacji dostawy z montażem towarów, które są dostarczane do miejsca montażu przez Spółkę. Pracownicy (tj. mechanicy, elektrycy, sprzętowcy, programiści) pracują w Polsce, w miejscu, gdzie odbywa się montaż dostarczonych towarów. Pracownicy ci wykorzystują narzędzia i sprzęt dostarczony przez Spółkę do realizacji zadań w Polsce. Spółka w okresie ich pobytu na terenie Polski wynajmuje im w Polsce samochody, nabywa dla nich noclegi oraz posiłki. Jeden z projektów od końca stycznia 2022 r. wymaga długotrwałej obecności trzech pracowników Spółki w Polsce, czas ich pobytu waha się w zależności od pracownika - jeden będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy, a trzeci na około 8 miesięcy (do końca stycznia 2022 r. pracownicy Spółki tylko sporadycznie przebywali w Polsce). Wszyscy oddelegowani pracownicy Spółki nie są polskimi rezydentami podatkowymi oraz zajmują się montażem bądź nadzorowaniem wykonania tego projektu. Spółka nie zapewnia im w Polsce powierzchni, którą oddelegowani pracownicy mogą wykorzystać do wykonania swoich czynności na terenie Polski. Spółka nabywa dla tych pracowników oddelegowanych do Polski następujące towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonania przez nich montażu i nadzoru nad projektem na terenie Polski: wynajmuje im narzędzia, m.in. takie jak: wózek widłowy, a także wynajmuje im w Polsce samochody osobowe, nabywa dla nich noclegi oraz posiłki. Ze względu na fakt, że ten projekt, który wymaga oddelegowania pracowników do Polski, wymaga zaangażowania Spółki na terenie Polski w wymiarze przekraczającym 12 miesięcy, to powstanie na przełomie trzeciego i czwartego kwartału 2022 r. dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych zagraniczny zakład Spółki położony w Polsce związany z tym projektem. Co do zasady, przy zawieraniu umów, których przedmiotem jest dostawa z montażem automatycznego systemu logistycznego, uzgadniana jest kwota wynagrodzenia, które obejmuje wszystkie koszty niezbędne, aby wykonać przedmiot zamówienia w sposób należyty, tj. automatyczny system logistyczny, w szczególności koszty opracowania projektu sytemu, zakupu, dostawy, transportu, wniesienia, montażu, instalacji i uruchomienia systemu wraz z prawem do używania oprogramowania. Przed wykonaniem dostawy z montażem zamawiający są obowiązani do zapłaty zaliczek. Przed dniem rejestracji Spółki w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, Spółka otrzymała zaliczki na poczet wykonywanych dostaw z montażem, których zakończenie nastąpi po dacie rejestracji Spółki w Polsce do celów VAT. Wszyscy zamawiający dostawy z montażem, których miejscem montażu jest Polska, byli czynnymi podatkami podatku od towarów i usług w Polsce w dacie zapłaty przez nich zaliczek na poczet Spółki przed rejestracją Spółki do celów polskiego podatku VAT. Zamawiający nabędą zainstalowany automatyczny system logistyczny i będą nimi dysponowali jak właściciele z chwilą odbioru, co zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Przedmiotem każdego z 8 projektów jest dostawa automatycznego systemu logistycznego wraz z jego montażem i to jest celem transakcji. Dla każdego z nabywców celem nie jest kupienie poszczególnych elementów, które dla nich nie mają pożądanej wartości, ale nabycie całego, funkcjonującego systemu. Zatem, jest to dostawa towarów w postaci poszczególnych elementów niezbędnych do stworzenia automatycznego systemu logistycznego (m.in. stacji wprowadzania sorterów, sorterów artykułów oraz sortera wychodzącego) wraz z ich montażem, co pozwala uznać przedmiotową transakcję, składającą się z wielu elementów, za jedno świadczenie. Głównym celem tego świadczenia jest dostawa towarów, przystosowanych do celów wskazanych przez nabywców oraz ich zmontowanie w miejscu wskazanym przez nabywców. Intencją zmawiających jest nabycie zaprojektowanego dla ich potrzeb, w pełni sprawnie zainstalowanego i działającego automatycznego systemu logistycznego, a nie poszczególnych elementów. Należy wskazać, że nabycie poszczególnych towarów bez zapewnienia im funkcjonalności, którą kreuje dopiero ich profesjonalny montaż, nie stanowią dla polskich klientów wartości. Także zapewnienie samej usługi montażu bez dostawy elementów, przygotowanych pod określony projekt, też jest dla tych klientów bez wartości. W związku czym zaprojektowanie, dostawa z montażem i uruchomienie, tworzy całość, i dopiero ta całość jest przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a jej polskimi nabywcami. Spółka jest od 2019 komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, która zajmuje się tworzeniem oprogramowania optymalizującego procesy logistyczne. Z tego tytułu zyski proporcjonalnie przypadające do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku spółki komandytowej były opodatkowane podatkiem dochodowym przez Spółkę w Polsce. Spółka komandytowa posiada w Polsce siedzibę, ma zaplecze osobowe, techniczne oraz rzeczowe. Jednakże Spółka nie ma możliwości korzystania z zaplecza technicznego, rzeczowego lub osobowego spółki komandytowej, gdyż wszystkie te aktywa pozostają pod wyłącznym władztwem spółki komandytowej. Spółka komandytowa czasami jest podwykonawcą Spółki, jednakże zarówno pracownicy jak i aktywa rzeczowe, techniczne spółki komandytowej pozostają pod wyłącznym władztwem spółki komandytowej również w trakcie wykonywania usług na rzecz Spółki. Spółka jest komandytariuszem i nie jest uprawniona do reprezentowania spółki komandytowej. Spółka nie udostępniała, ani nie planuje udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów, czy to ludzkich, bądź technicznych (tj. urządzenia, maszyny).

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy przed 26 stycznia 2022 r. Państwa Spółka dokonywała na terytorium Polski, czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów” wskazano, że przed 26 stycznia 2022 r. Spółka nie wykonywała:

‒odpłatnej dostawy towarów,

‒odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju,

‒eksportu towarów,

‒importu towarów na terytorium kraju,

‒wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

‒wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Państwa Spółka przed dniem rejestracji, jako polski podatnik VAT, wyłącznie prowadziła na terenie Polski osiem projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce do podatku VAT oraz mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Projekty nie zostały ukończone przed 26 stycznia 2022 r.

Na pytanie „czy po realizacji opisanych projektów, Państwa Spółka będzie nadal realizowała w Polsce kolejne projekty, o których mowa we wniosku tj. dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce do podatku VAT, gdzie montaż będzie odbywać się w Polsce” wskazano, że tak, jeżeli przyszli, potencjalni klienci Spółki będą chcieli realizować nowe projekty ze Spółką w Polsce.

Na pytanie „czy Państwa Spółka prowadzi obecnie działania mające na celu pozyskanie potencjalnych klientów w celu realizacji kolejnych projektów” wskazano, że Spółka w Polsce nie prowadzi obecnie działań mających na celu pozyskanie potencjalnych klientów w celu realizacji kolejnych projektów.

Na pytanie „jakie działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski Państwa Spółka podejmuje/będzie podejmowała, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów itp.,” wskazano, że z reguły klienci Spółki kontaktują się ze Spółką bezpośrednio poprzez oferty, firmy konsultingowe lub dlatego, że już znają Spółkę. W większości przypadków klienci Spółki są podmiotami z grup kapitałowych, którzy to członkowie tych grup kapitałowych mają już za sobą projekty zrealizowane z A. w przeszłości w innych krajach.

Spółka nie zamierza zmieniać dotychczasowego sposobu pozyskiwania klientów.

Na pytanie Organu „czy Państwa Spółka w przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski będzie korzystała z takich samych / podobnych zasobów osobowych, technicznych, podwykonawców, należy wyjaśnić,” wskazano, że Spółka zazwyczaj pracuje z tymi samymi podwykonawcami i zasobami ludzkimi/technicznymi, gdyż zostały one już sprawdzone w działaniu.

Na pytanie „czy w przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski ich zakres będzie tożsamy / podobny z zakresem realizowanych projektów opisanych we wniosku, na jaki czas będą wówczas delegowani Pracownicy (tj. mechanicy, elektrycy, sprzętowcy, programiści)” wskazano, że zakres przyszłych, ewentualnych projektów będzie podobny do projektów opisanych we wniosku. Długość czasu pracy oddelegowanych pracowników jest różna w zależności od projektu.

Na pytanie „co oznacza, jak należy rozumieć, z jakimi działaniami utożsamiać oddelegowanie pracownika do stałego nadzorowania wykonania projektu od końca stycznia 2022 r.” wskazano, że wszyscy oddelegowani pracownicy Spółki nie są polskimi rezydentami podatkowymi i wykonują prace montażowe lub nadzorują realizację projektu. Spółka nie zapewnia im pomieszczeń, z których mogliby korzystać w celu wykonywania swoich obowiązków w Polsce. Dla swoich pracowników delegowanych do Polski Spółka kupuje następujące towary i usługi, które wykorzystują oni do montażu i nadzoru nad realizacją projektu w Polsce: wynajem narzędzi (np. wózka widłowego), wynajem samochodu w Polsce, zakwaterowanie i wyżywienie.

Na pytanie „czy pracownicy w związku z realizacją 8 projektu od końca stycznia 2022 r., oddelegowani do Polski mogą reprezentować Spółkę i w imieniu Spółki zawierać kolejne umowy na realizację projektu bądź kolejnych projektów, jeśli tak to który z pracowników (mechanik, elektyk, sprzętowiec czy progamista) posiada umocowanie do podejmowania decyzji oraz zawierania umów. Jeśli któryś pracownik oddelegowany do Polski posiada takie uprawnienia należy wyjaśnić, jakiego typu decyzje oraz z czym związane może podejmować samodzielenie konkretny pracownik i zawierać umowy, czy są to uprawnienia związane z nadzorowaniem tego konkretnego projektu” wskazano, że nie, wszystkie kluczowe decyzje podejmowane są z centrali w Austrii. Oznacza to, że w Polsce nie ma pracownika ani żadnej innej upoważnionej osoby, która byłaby uprawniona do reprezentowania Spółki lub zawierania w jej imieniu umów. Pracownicy oddelegowani nie posiadają uprawnień do zawierania umów. Posiadają natomiast uprawnienia do odbioru w imieniu Spółki usług innych niż pomocnicze.

Na pytanie „jakie zasoby rzeczowe/techniczne Państwa Spółka będzie potrzebowała i w jaki sposób będzie je pozyskiwała aby dokonać realizacji projektów w tym projektu nr 8, czyją własnością są/będą te zasoby rzeczowe/techniczne” wskazano, że wszystkie wymagane komponenty są zamawiane z centrali w Austrii. Kilka przykładów niektórych typowych elementów zamawianych przez podwykonawców: Regał OSR, sorter, system przenośników, errektor kartonów, maszyna pakująca, stół roboczy, ogrodzenia bezpieczeństwa, bramy przeciwpożarowe itp.

Na pytanie „czy Państwa Spółka w związku z realizacją projektów w tym projektu nr 8 na terytorium Polski będzie wynajmowała (lub w inny sposób pozyskiwała) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe jeśli tak należy wskazać jakie i do jakich celów będzie wykorzystywała” wskazano, że nie. Zazwyczaj miejsce do przechowywania towarów, które mają być zmontowane, zapewnia klient.

Pytania ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiadała na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w związku z czym Spółka nie była zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce przed 26 styczniem 2022 r.?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, od końca stycznia 2022 r., tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu?

3.Czy miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego, tj. na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór automatycznego systemu logistycznego, jest Polska?

4.Czy w związku z uznaniem, iż miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego jest Polska, Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, nie będzie podatnikiem, w związku z czym nie będzie naliczała podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją?

5.W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, będzie podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją, to czy Spółka będzie obowiązana od tych kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia automatycznego systemu logistycznego) i rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem?

6.W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, będzie podatnikiem, i obowiązek podatkowy powstanie w dacie dostawy wraz z montażem, to Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę, dokumentującą wykonanie projektu, i w tej fakturze wykaże kwoty otrzymanych zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, oraz ewentualną kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę i opodatkuje wszystkie te wykazane kwoty polskim podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że nie posiadała ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w związku z czym nie była zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce do końca stycznia 2022 r.

Uzasadnienie

Według art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej zwaną: „dyrektywą”) - miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co do zasady, w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, najważniejsze jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od ogólnej zasady i jest możliwe, jeżeli są spełnione określone warunki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm., dalej zwanym: „rozporządzeniem”) na użytek stosowania art. 44 dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa definicja dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności, w zakresie dotyczącym nabywanych towarów lub usług (dalej: „zakupowe stałe miejsce prowadzenia działalności”). Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności, w zakresie dotyczącym świadczenia usług (dalej: „sprzedażowe stałe miejsce prowadzenia działalności”) zawarta została w art. 11 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: (...) art. 192a dyrektywy. Zgodnie z art. 192a dyrektywy, podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b) przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, zgodnie z ust. 1 art. 53 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. W ust. 2 do powyższego artykułu wskazano również, że w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych / pomocniczych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższe definicje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały wypracowane przez bogatą praktykę orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Również polskie sądy administracyjne i polskie organy podatkowe orzekały w tym zakresie. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającym ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego i jest w stanie umożliwić świadczenie usług w sposób niezależny. W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał powtórzył, że celem uznania, iż usługodawca ma „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (tj. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 /EWG)) to musi to miejsce posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny. W sprawie DFDS A/S (C-260/95) Trybunał uznał, że iż w przypadku gdy spółka zależna, chociaż posiadająca odrębność prawną od spółki dominującej, działa jedynie jako pomocniczy organ tej spółki dominującej, nie prowadząc samodzielnie działalności gospodarczej (tj. nie zarządzając samodzielnie ani nie ponosząc ryzyka ekonomicznego), to świadczone za jej pośrednictwem usługi przez spółkę dominującą na rzecz konsumentów, statuują stałe miejsce prowadzenia działalności dla spółki dominującej w miejscu siedziby tej spółki zależnej, gdy ta spółka zależna posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednakże nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną - wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 maja 2020 r. (C-547/18). Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (....) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”. Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12, Welmory Sp. z o.o.). Trybunał wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.”

Na podstawie definicji wynikających z rozporządzenia oraz na podstawie orzeczeń TSUE, można wywnioskować trzy przesłanki mówiące o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce:

1. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności,

2. Określony poziom stałości wykonywanej działalności, tj. działalność prowadzona nie jest w tym miejscu w sposób przemijający czy też okresowy,

3. Zdolność tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów, tj. prowadzona w tym miejscu działalność jest samodzielna / niezależna decyzyjnie / od działalności prowadzonej w siedzibie. Te przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Zatem, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski nie zawsze oznacza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wyłącznie prowadzenie takiej działalności na terenie kraju, która spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki materializuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie wystarczy zatem spełnienia jednej lub dwóch przesłanek, muszą być spełnione wszystkie łącznie.

W orzecznictwie TSUE (np. sprawa C-333/20 z 7 kwietnia 2022) wskazuje się, że w pierwszej kolejności należy zbadać istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwia odbiór i wykorzystanie nabytych usług/towarów na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności, bądź dostawy towarów/świadczenia usług z tego miejsca.

1. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności

Aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności poza swoją siedzibą, należy wykazać m.in., że posiada on wystarczające zaplecze personalne i techniczne w danym kraju, aby prowadzić działalność gospodarczą w tym kraju (tak np. w wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022, sprawa C-333/20), lub zaplecze to ma mu umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie tych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tak np. w wyroku TSUE 16 października 2014 r., sprawa C-605/12). W orzecznictwie TSUE jak i w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, często podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności wystarczą minimalne dla danego rodzaju działalności zasoby ludzkie i techniczne. TSUE w swoim wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o. dopuścił możliwość istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium kraju własnego zaplecza osobowego lub technicznego, lecz korzysta z zaplecza udostępnionego przez inny podmiot. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2047/16) - „jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co podkreślił organ interpretacyjny - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz „jego” własna infrastruktura.” Koniecznym jest jednak, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym, należącym do innego podmiotu, w taki sam sposób, jakby było ono jego własnym, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie (za: wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2014 r., sprawa C-605/12). Zatem, zaplecze osobowe i technicznego można pozyskać od podmiotów trzecich, ale do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna jest własna struktura organizacyjna (tj. samodzielne dysponowanie pozyskanym zapleczem). Jednakże należy pamiętać, co było podkreślone w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021, sprawa C-931/19, p.42 struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” Niezbędne jest zatem istnienie na terenie Polski łącznie: a) Zaplecza personalnego, b) Zaplecza technicznego, c) Odpowiedniej struktury organizacyjnej, tj. dysponowanie zapleczem personalnym i technicznym.

Dopiero zaistnienie jednocześnie tych 3 wyżej wskazanych elementów prowadzi do powstania na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka do końca stycznia 2022 r. nie oddelegowywała na teren Polski pracowników, nie zapewniała swoim pracownikom żadnego zaplecza technicznego na terenie Polski. W Polsce przebywali sporadycznie pracownicy Spółki, którzy przyjeżdżali z Austrii w celu wykonania montażu lub nadzorowania wykonania montażu projektów przez podwykonawców, oraz nadzorowania uruchomienia projektów. Pracownicy ci wykorzystywali urządzenia i narzędzia zapewnione im przez Spółkę do wykonania czynności na terenie Polski. Pracownicy ci co do zasady wykonują swoje obowiązki z terenu Austrii, a w Polsce przebywali sporadycznie w celu wykonania czynności technicznych. Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez jej pracowników przebywających w Polsce nie są wystarczające do uznania, że wykonuje ona działalność gospodarczą na terenie Polski. Należy podkreślić, że wszystkie decyzje biznesowe, strategiczne są podejmowane przez Spółkę w miejscu jej siedziby, tj. poza Polską. Obecność pracowników w Polsce wynika wyłącznie z potrzeby realizacji poszczególnych projektów dotyczących dostawy z montażem. Pracownicy przebywali w Polsce tylko do wykonania określonych z góry czynności i ich pobyt był z założenia tymczasowy. Wszystkie czynności niezbędne do zawarcia i realizacji kontraktów wykonywane są w siedzibie Spółki, tj. Austrii. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, tj. nie posiada żadnej powierzchni w Polsce, z której mogła dowolnie korzystać, ani też nie ma kontroli nad swoimi zleceniobiorcami, czy też zasobami spółki osobowej, w której jest udziałowcem. Spółka nie ma też prawa wydania poleceń pracownikom spółki osobowej, ani prawa do jej reprezentowania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest opracowywanie i oferowanie klientom gotowych systemów w zakresie automatyki magazynowej i logistyki magazynowej, a takich czynności nie mogą wykonać samodzielnie pracownicy przebywający w Polsce w celu dokonania dostawy z montażem, gdyż nie mają odpowiedniej wiedzy, wyposażenia ani narzędzi. Zatem, usługi wykonywane przez przebywających sporadycznie na terenie Polski pracowników Spółki były uzupełnieniem dostawy z montażem dokonanej przez Spółkę z państwa jej siedziby (Austrii), czyli brak było do końca 2022 r. na terenie Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności.

2. Określony poziom stałości wykonywanej działalności

Jak wynika z samej nazwy, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona nie jest w tym miejscu w sposób przemijający czy też okresowy. Spółka zawarła umowy dotyczące prowadzenia projektów polegających na dostawie automatycznych systemów logistycznych wraz z ich montażem na terenie Polski. Każdy z tych projektów jest wykonywany jako oddzielny i niezależny projekt. Czas trwania projektów jest różny, ale wynosi on od kilku miesięcy do ponad roku. „Nie można zatem mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, po pierwsze bez rozpoznawalnej struktury, która materializuje się poprzez istnienie zaplecza personalnego i technicznego. Po drugie, struktura ta nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru.” (wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022, sprawa C-333/20, p. 37). „O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Również decyzje podejmowane za granicą z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazał Rzecznik Generalna [...] w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie” - nieprawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1179/21. Spółka nie zatrudniała przed końcem stycznia 2022 r. ani jednego pracownika, którego miejscem pracy byłaby Polska. Spółka korzystała z podwykonawców na terenie Polski do wykonywania prac przy montażu, jednakże nie sprawowała ona kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców, nie miała wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Zadaniem podwykonawców było wykonanie zleconych zadań zgodnie ze specyfikacją, wytycznymi technicznymi i harmonogramem Spółki, a zadaniem Spółki była dostawa towarów z montażem, ich montaż oraz nadzór nad wykonaniem projektu przez podwykonawców i zachowaniem odpowiedniej jego jakości. Sporadycznie przebywający w Polsce pracownicy Spółki, którzy przyjeżdżali z Austrii w celu wykonania montażu lub nadzorowania wykonania montażu projektów przez podwykonawców, oraz nadzorowania uruchomienia projektów, również nie spełniają przesłanki stałości. Jest to personel techniczny, którego zadaniem nie jest prowadzenie w Polsce działalności, a wykonanie określonych zadań technicznych, koniecznych do wykonania projektu opracowanego poza terytorium Polski. Co za tym idzie, nie sposób przyjąć, że pracownicy Spółki, którzy przyjeżdżali do Polski do wykonania określonego, technicznego zadania, czyli ich pobyt był czasowy i z góry ustalone było, iż był on krótkotrwały, stworzyli coś stałego. Z powyższych powodów, nie można uznać, że kryterium stałości zostało przez Spółkę spełnione przed dniem jej rejestracji do celów podatku od towarów i usług w Polsce.

3. Zdolność tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów.

Należy przeanalizować, czy posiadane w Polsce przez Spółkę zasoby ludzkie i techniczne są odpowiednie do: a) odbioru i wykorzystania nabywanych usług (obie przesłanki muszą wystąpić łącznie), albo b) świadczenia usług / dostawy towarów, tj. czy prowadzona w tym miejscu działalność jest samodzielna / niezależna decyzyjnie od działalności prowadzonej w siedzibie (za wyrokiem TSUE z 17 lipca 1997 r., sprawa C-190/95 - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi wystarczającym stopniem trwałości i strukturą odpowiednią pod względem zasobów ludzkich i technicznych, aby świadczyć dane usługi w sposób niezależny, a także mieć możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych). W celu udzielenia odpowiedzi należy zbadać: a. charakter świadczonej / nabywanej usługi, b. zastosowanie nabywanej usługi, c. charakter dostawy towarów. Dla uznania, że określone miejsce ma zdolność do odbioru i wykorzystania nabywanych usług oraz do świadczenia usług lub dostawy towarów, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który może świadczyć określone czynności (usługi/dostawa towarów), a także korzystać z usług nabytych dla tego miejsca. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie wyraźnie wyartykułowano konieczność prowadzenia działalności w stałym miejscu w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie, aby można było mówić o zdolności tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów. „O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.” (nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 776/21). W tym samym wyroku wskazano, że istnienie stałych zamówień i stały wachlarz zamawianych produktów nie oznacza jeszcze, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka wskazuje, że dostawy towarów z montażem nie powodują powstania w Polsce jakiejkolwiek struktury personalnej lub technicznej, która brałaby udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy też zawierania umów, w zakresie przedmiotu działalności Spółki. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące projektów, tj. dostaw z montażem, są podejmowane poza Polską, w siedzibie Spółki. Oznacza to, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Takie osoby są w siedzibie Spółki. Przebywający na terytorium Polski pracownicy stanowią personel techniczny. Zadaniem tego personelu jest wykonanie określonych zadań technicznych, koniecznych do wykonania dostawy towarów z montażem. Spółka przed rejestracją do podatku VAT w Polsce nie miała na terenie Polski pracowników, bądź osób, które zdolne byłyby samodzielnie w imieniu Spółki: d) do odbioru w Polsce usług, które konieczne są do wykonywania przez Spółkę jej działalności, a nie mają charakteru pomocniczego (tak jak: usługi noclegowe, najem samochodów osobowych) bądź e) do samodzielnego wykonywania przez nich czynności, które następnie byłyby sprzedawane polskim klientom. Zatem, na terenie Polski nie był wykorzystywany zasób ludzki i techniczny do odbioru usług, tak samo czynności wykonywane przez pracowników służyły wyłącznie wsparciu Spółki w miejscu jej siedziby w wykonywaniu przez nią dostawy towarów z montażem. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem: a) istnienia struktury, tj. zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w tym miejscu, b) stałości wykonywania działalności, która pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób nieprzemijający, czy też okresowy, c) samodzielności, co objawia się zdolnością tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów.

Podsumowując, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób nieprzemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na korzystanie z usług i na świadczenie usług / dostawy towarów w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może korzystać z nabywanych usług i świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Podobne stanowisko zajmowane jest przez organy podatkowe, np.: Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2021, wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.360.2021.3.RST, „Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.” Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2022, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.491.2021.3.RST, jak i w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2022, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST Polskie sądy administracyjne również wskazują konieczność niezależności i samodzielności zaplecza personalnego i technicznego - „Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17. Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że nie posiadała ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w związku z czym nie była zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce do końca stycznia 2022 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, od końca stycznia 2022 r., tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do wykonania montażu i nadzorowania wykonania projektu.

Uzasadnienie

Jak już było wskazane w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, istnieją trzy przesłanki wskazujące na posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce:

1. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności,

2. Określony poziom stałości wykonywanej działalności, tj. działalność prowadzona nie jest w tym miejscu w sposób przemijający czy też okresowy,

3. Zdolność tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów, tj. prowadzona w tym miejscu działalność jest samodzielna / niezależna decyzyjnie / od działalności prowadzonej w siedzibie. Te przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

1. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności.

Aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności poza swoją siedzibą, należy wykazać m.in., że posiada on wystarczające zaplecze personalne i techniczne w danym kraju, aby prowadzić działalność gospodarczą w tym kraju. Spółka od końca stycznia 2022 r. zaczęła oddelegowywać na teren Polski pracowników do jednego z prowadzonych projektów dostawy towarów z montażem. Projekt ten wymaga stałej obecności w Polsce trzech pracowników Spółki, których czas pobytu w Polsce waha się w zależności od pracownika - od 3,5 miesiąca do 8 miesięcy. Wszyscy oddelegowani pracownicy zajmują się montażem lub nadzorowaniem wykonania tego projektu. Spółka nabywa dla swoich pracowników oddelegowanych do Polski usługi, które są wykorzystywane do wykonania przez nich montażu i nadzoru nad projektem na terenie Polski. Zatem, Spółka posiada na terenie Polski od końca stycznia 2022 r. zaplecze personalne, w postaci oddelegowanych pracowników, oraz zaplecze techniczne w postaci usługi najmu sprzętu, który jest wykorzystywany do wykonania przez nich montażu i nadzoru nad projektem na terenie Polski.

2. Określony poziom stałości wykonywanej działalności.

Jak wynika z samej nazwy, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwana na uznanie, że działalność prowadzona nie jest w tym miejscu w sposób przemijający czy też okresowy. Spółka oddeleguje począwszy od końca stycznia 2022 r. trzech pracowników, których miejscem pracy będzie Polska. Pracownicy będą przebywali na terenie Polski przez określony czas wynoszący nawet 8 miesięcy. Łączny okres przebywania tych pracowników w Polsce przekroczy 18,5 miesięcy. Z powyższych powodów, należy uznać, że kryterium stałości zostało przez Spółkę spełnione począwszy od końca stycznia 2022 r.

3. Zdolność tego miejsca do odbioru i wykorzystania nabytych usług dla tego miejsca bądź zdolność tego miejsca do świadczenia usług lub dostawy towarów.

Należy przeanalizować, czy posiadane w Polsce przez Spółkę zasoby ludzkie i techniczne są odpowiednie do odbioru i wykorzystania nabywanych usług, albo świadczenia usług / dostawy towarów. Dla uznania, że określone miejsce ma zdolność do odbioru i świadczenia usług, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który może świadczyć określone czynności, a także korzystać z usług nabytych dla tego miejsca. Spółka od końca stycznia 2022 r. oddelegowała do Polski swoich pracowników, którzy mogą w imieniu Spółki odbierać usługi w Polsce, inne niż pomocnicze. Pracownicy ci mogą samodzielnie określić potrzebne im usługi, a zatem dysponują pewnym poziomem niezależności w tym zakresie. Zatem, na terenie Polski jest obecnie wykorzystywany zasób ludzki i techniczny do odbioru usług. Ponadto pracownicy ci wykonują usługi na rzecz polskich nabywców w ramach wykonania montażu i nadzorowania wykonania projektu, przy wykorzystaniu nabytych w Polsce usług, co wskazuje, że te zasoby ludzkie wraz z zasobami technicznymi są wykorzystywane do świadczenia usług w Polsce. Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że posiada ona obecnie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego, na który składa się jego zaprojektowanie, dostawa towarów, ich montaż, instalacja, oraz uruchomienie i odbiór tego systemu, jest Polska.

Uzasadnienie

Świadczenia wchodzące w skład każdego z projektów, które służą stworzeniu automatycznego systemu logistycznego, tj. zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie systemu automatyzacji magazynu wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, są skorelowane i powiązane ze sobą w czasie. Projekt rozpoczyna się od zaprojektowania systemu, następnie dostarczane są wszystkie elementy potrzebne do jego budowy i następuje ich montaż. Po montażu systemu jest jego uruchomienie oraz sprawdzenie, że działa on prawidłowo.

Stworzenie automatycznego systemu logistycznego obejmuje kilka elementów. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C-71/18).

Z jednym świadczeniem mamy do czynienia, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Przedmiotem każdego z 8 projektów jest dostawa automatycznego systemu logistycznego wraz z jego montażem i to jest celem transakcji. Dla każdego z nabywców celem nie jest kupienie poszczególnych elementów, które dla nich nie mają pożądanej wartości, ale nabycie całego, funkcjonującego systemu. Zatem, jest to dostawa towarów w postaci poszczególnych elementów niezbędnych do stworzenia automatycznego systemu logistycznego (m.in. stacji wprowadzania sorterów, sorterów artykułów oraz sortera wychodzącego) wraz z ich montażem, co pozwala uznać przedmiotową transakcję, składającą się z wielu elementów, za jedno świadczenie do celów VAT. Głównym celem tego świadczenia jest dostawa towarów, przystosowanych do celów wskazanych przez nabywców oraz ich zmontowanie w miejscu wskazanym przez nabywców.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy wskazać, że co prawda przepisy ustawy o VAT nie definiują użytych w tym przepisie pojęć montażu lub instalacji towarów, które pociągają za sobą zmianę miejsca świadczenia do państwa montażu / instalacji. Jednakże, w tych przepisach jest pokreślone, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19 „Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.” (Tak samo: w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r. sygn. 0112- KDIL1-3.4012.346.2018.2.PR). Czynności, które Spółka musi wykonać w trakcie montażu, instalacji oraz uruchomienia nie można uznać za czynności proste, gdyż wymagają one wykonania skomplikowanych podłączeń pomiędzy poszczególnymi urządzeniami i maszynami i ich łącznego działania zgodnie z poleceniami generowanymi przez dedykowany do tego systemu program komputerowy. Wszystkie elementy systemu muszą być tak skonfigurowane, aby łącznie były gotowe do działania wskazanego w umowie zawartej z każdym z nabywców. W związku z powyższym transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla której miejscem opodatkowania jest Polska.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Jeżeli miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego jest terytorium kraju w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, to podatnikiem w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed rejestracją Spółki, jako czynnego podatnika VAT w Polsce, nie jest Spółka, w związku z czym nie będzie ona naliczała podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją.

Uzasadnienie

W przypadku wpłaty zaliczek na rzecz Spółki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem dla transakcji dostawy towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju i nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4. Na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych zaliczek na rzecz Spółki przed 26 stycznia 2022 r., Spółka nie była zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ani też nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a każdy z wpłacających zaliczki nabywców był czynnym podatkiem podatku VAT i posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Z tego powodu podatnikiem był w zakresie tych zaliczek każdy z nabywców. Po dokonaniu rejestracji Spółki, jako czynnego podatnika VAT w Polsce, Spółka stała się podatnikiem i nalicza podatek VAT należny od kwot zaliczek otrzymanych od nabywców po dacie jej rejestracji, a także planuje rozliczyć w momencie dokonania dostawy z montażem pozostałą cześć wynagrodzenia, tj. po odjęciu kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją i po jej rejestracji. W prawomocnym wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Mając na uwadze literalną wykładnię przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby uznać, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie (faktury zaliczkowe) do dnia rejestracji, winien rozliczyć Kontrahent będący nabywcą, z kolei pozostała część zapłaty (faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa) winna rozliczyć Skarżąca na zasadach ogólnych (...). Każda zaliczka jest zatem, z punktu widzenie przepisów Uptu, poniekąd odrębnym zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania zapłaty.” Treść art. 19a ust. 8, jak i art., 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, oraz daje rezultat, który jest zgodny z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności i powszechności opodatkowania. Nieuprawniona jest zatem inna wykładnia treści tych przepisów niż językowa, np. poprzez dodanie wymogów nie występujących w tych artykułach. W związku z powyższym, w przypadku, gdy miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego jest terytorium kraju w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, to podatnikiem w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed rejestracją Spółki, jako czynnego podatnika w Polsce, nie jest Spółka, a każdy z wpłacających zaliczki nabywców, będących czynnymi podatkami podatku VAT z siedzibą w Polsce. Z tego względu, Spółka nie była i nie jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych od nabywców przed jej rejestracją do podatku VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, jest podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją od nabywców, to zdaniem Spółki obowiązana ona będzie od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT wyłącznie w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. protokolarnego ukończenia automatycznego systemu logistycznego), tj. rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, przyjęcie, że jest ona podatnikiem w odniesieniu do otrzymanych przed jej rejestracją do celów VAT w Polsce zaliczek nie wynika z ustawy o VAT, ani też innych regulacji w zakresie podatku VAT. W szczególności postanowienia art. 19a ustawy o VAT jasno wskazują moment powstania obowiązku podatkowego, czyli moment w którym wskazany w ustawie o VAT podatnik obowiązany jest opodatkować daną transakcję (czyli w stanie wskazanym we wniosku, tym podatnikiem na moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek na poczet ceny dostawy towarów z montażem wpłaconych przed rejestracją Spółki byli wpłacający je nabywcy). Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepis ten nie zawiera żadnych wyjątków wskazujących, że obowiązek podatkowy w stosunku do faktycznie otrzymanej zaliczki na poczet konkretnej dostawy, która odbyła się w terminie późniejszym, może powstać w innej dacie niż data otrzymania przez sprzedającego zaliczki. Jednakże, Spółka z ostrożności procesowej wskazuje, że w przypadku, gdyby jej stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 4, nie zyskało akceptacji organu podatkowego, to jedynym rozwiązaniem w jakimś stopniu zachowującym zasadę neutralności podatku VAT, jest wykazanie przez Spółkę kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją Spółki, w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia automatycznego systemu logistycznego) i rozliczenia ich w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem. Takie stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego, przykładowo: w interpretacji z 2 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, w której wskazano „Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką.” Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidulanej z dnia 27 marca 2020, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU „Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).” Takie samo stanowisko zostało zaakceptowane jako prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.618.2021.1.MR.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6

W opinii Spółki, jeżeli organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, będzie podatnikiem i obowiązek podatkowy powstanie w dacie dostawy wraz z montażem, to Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę, dokumentującą wykonanie projektu, i w tej fakturze wykaże kwoty otrzymanych zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, oraz ewentualną kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę i opodatkuje wszystkie te wykazane kwoty polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Opierając się na powyższym, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę, dokumentującą wykonanie projektu, i w tej fakturze wykaże kwoty otrzymanych zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, oraz ewentualną kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę i opodatkuje wszystkie te wykazane kwoty polskim podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przed 26 styczniem 2022 r., określenia miejsca dostawy automatycznego systemu logistycznego, rozliczenia podatku naliczonego od zaliczek po okresie rejestracji a także wystawienia faktury dokumentującej wykonanie projektu, oraz nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do nadzorowania projektu, obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy,

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą w Austrii, jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 stycznia 2022 r. Spółka zarejestrowała się, jako podatnik VAT w Polsce, aby mieć możliwość rozpoznawania nabyć od jej kontrahentów spoza Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Spółka jest austriacką osobą prawną i jednostką dominującą w grupie A. Spółka jest austriackim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka posiada zasoby ludzkie i techniczne, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie kraju jej siedziby (Austrii) i na całym świecie, w szczególności zajmuje się opracowaniem planów projektów w zakresie inżynieryjnym, technicznym, IT oraz koordynowaniem wykonania poszczególnych projektów. Z terenu Austrii prowadzi również działania marketingowe w celu pozyskania klientów. Firma opracowała autonomicznie poruszające się systemy transportowe (…). Swobodnie poruszające się roboty w połączeniu z elastycznymi systemami wahadłowymi są wykorzystywane do wydajnego transportu, magazynowania i zautomatyzowanego zaopatrywania stanowisk logistycznych i produkcyjnych. Firma wprowadza inteligentne rozwiązania i wartościowe komponenty do magazynu o zerowej ilości wad dzięki robotowi kompletującemu i technologii wizyjnej - inteligentny magazyn automatycznie zarządzany za pomocą oprogramowania. Własne oprogramowanie jest integralną częścią rozwiązań systemowych, zapewniającą maksymalną elastyczność i skalowalność. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące projektów, tj. dostaw z montażem, są podejmowane poza Polską, w siedzibie Spółki. Oznacza to, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Takie osoby przebywają w siedzibie Spółki. Potencjalni klienci kontaktują się ze Spółką bezpośrednio poprzez oferty, firmy konsultingowe lub dlatego, że już znają Spółkę z projektów realizowanych w przeszłości w innych krajach. Spółka przed dniem rejestracji, jako polski podatnik VAT, prowadziła na terenie Polski osiem projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce do podatku VAT oraz mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotem tych projektów jest zaprojektowanie inteligentnego magazynu automatycznie zarządzanego za pomocą oprogramowania dla zamawiającego, dostawa towarów tworzących ten inteligentny magazyn, montaż tych towarów, oraz ich instalacja, a także uruchomienie systemu („automatyczny system logistyczny”) wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, tj.: system sterowania magazynem oraz system nadzoru i akwizycji danych wraz ze sprzętem informatycznym. Dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór automatycznego systemu logistycznego będzie każdorazowo wykonana w Polsce w miejscu wskazanym przez zmawiającego. Montaż maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym stanowiących przedmiot dostawy z montażem, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą automatyczny system logistyczny i jest to skomplikowana operacja wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Realizacja dostawy i instalacji automatyki magazynowej jest procesem złożonym, zajmującym zwykle kilka miesięcy, wymagającym współpracy z nabywcą, a także z podwykonawcami, działającymi na rzecz Spółki i oczywiście dostawy towarów, które są podstawą do wykonania projektu. Co do zasady, schemat realizacji projektów składa się z następujących faz: Wstępna: 1) dokładne ustalenie, jaki rodzaj produktu/produktów będzie magazynowany przy zastosowaniu automatycznego systemu logistycznego, 2) zebranie od klienta informacji tj. plany budynku, w którym automatyczny system logistyczny będzie zainstalowany, dokumentacji technicznej tego budynku, a także specyfikacji systemu informatycznego klienta w celu ustalenia sposobu współdziałania systemu klienta i Spółki. Projektowa: 1) przygotowanie projektu automatycznego systemu logistycznego dla klienta wraz ze wskazaniem wymagań co do budynku i zapotrzebowania na media. Wykonanie: 1) zamówienie odpowiedniego sprzętu, dostawy sprzętu niezbędnego do zainstalowania automatycznego systemu logistycznego, opracowanie oprogramowania i rozpoczęcie montażu, 2) wykonanie testów funkcjonalności automatycznego systemu logistycznego, 3) przekazanie klientowi automatycznego systemu logistycznego w celu wykonania testów jego funkcjonalności, 4) przejęcie przez klienta automatycznego systemu logistycznego do używania wraz z dokumentacją, 5) akceptacja przez klienta automatycznego systemu logistycznego. Prace projektowe, a także zamówienie odpowiedniego sprzętu, koordynacja dostawy sprzętu niezbędnego do zainstalowania automatycznego systemu logistycznego, oraz opracowanie oprogramowania są wykonywane z terenu Austrii. Pozostałe etapy, będące kontynuacją transakcji rozpoczętej w siedzibie Spółki, są wykonywane na terenie, gdzie towary będą montowane (w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku - w Polsce) przy uczestnictwie pracowników Spółki, przebywających w tym celu w Polsce, a także z wykorzystaniem podwykonawców, działających na rzecz Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przed 26 stycznia 2022 r. i w związku z tym nie była zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce jak również czy posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektów.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z powołanych rozstrzygnięć wynika, że wyjątkowo duży nacisk należy położyć na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki. Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W orzeczeniu TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Trybunał wskazał m.in., że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka zarówno przed 26 stycznia 2022 r. jak i od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla każdego z 8 projektów. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka prowadziła na terenie Polski osiem projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce oraz mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne wszelkie działania związane z działalnością Spółki dotyczące projektów tj. dostawy z montażem są podejmowane poza Polską, w siedzibie Spółki, co oznacza że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Takie osoby przebywają w siedzibie Spółki. Potencjalni klienci kontaktują się ze Spółką bezpośrednio poprzez oferty, firmy konsultingowe lub dlatego, że już znają Spółkę z projektów realizowanych w przeszłości w innych krajach. Spółka w Polsce nie prowadzi obecnie działań mających na celu pozyskanie potencjalnych klientów w celu realizacji kolejnych projektów. Czas trwania projektów wynosi kilka lub kilkanaście miesięcy, licząc od dnia podpisania umowy. Państwa Spółka w związku z realizacją projektów nie wynajmuje nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych a zazwyczaj miejsce do przechowywania towarów, które mają być zmontowane zapewnia klient. Państwa Spółka nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników. Spółka nie wyznacza w Polsce żadnych osób do prowadzenia działalności gospodarczej, z którymi byłoby powiązane stosunkiem zależności (np. umowa o pracę, umowa zlecenie itp.). W szczególności Państwa Spółka nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce ani osób uprawnionych do negocjowania umów w Polsce. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności są podejmowane w siedzibie Spółki w Austrii. Czas trwania projektów wynosi kilka lub kilkanaście miesięcy, licząc od dnia podpisania umowy. 7 projektów wymaga jedynie sporadycznej obecności pracowników Spółki w Polsce (jeden, dwa lub kilka dni), którzy wykonują montaż bądź nadzorują wykonanie montażu towarów przez podwykonawców oraz nadzorują uruchomienie. Pracownicy ci co do zasady wykonują swoje obowiązki z terenu Austrii, a na terenie Polski przebywają w razie zapotrzebowania. Państwa Spółka nie zapewnia im w Polsce powierzchni, którą oddelegowani pracownicy mogą wykorzystać do wykonania swoich czynności na terenie Polski. Przebywający na terytorium Polski pracownicy stanowią personel techniczny. Zadaniem tego personelu jest wykonanie określonych zadań technicznych, koniecznych do realizacji dostawy z montażem towarów, które są dostarczane do miejsca montażu przez Spółkę. Pracownicy (tj. mechanicy, elektrycy, sprzętowcy, programiści) pracują w Polsce, w miejscu, gdzie odbywa się montaż dostarczonych towarów. Pracownicy ci wykorzystują narzędzia i sprzęt dostarczony przez Spółkę do realizacji zadań w Polsce. Spółka w okresie ich pobytu na terenie Polski wynajmuje im w Polsce samochody, nabywa dla nich noclegi oraz posiłki. Co prawda jeden z projektów od końca stycznia 2022 r. wymaga długotrwałej obecności trzech pracowników Spółki w Polsce, czas ich pobytu waha się w zależności od pracownika - jeden będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy, a trzeci na około 8 miesięcy (do końca stycznia 2022 r. pracownicy Spółki tylko sporadycznie przebywali w Polsce). Jednakże należy zauważyć, że Ci pracownicy oddelegowani od końca stycznia 2022 r. w związku z realizacją 8 projektu nie mogą reprezentować Spółki i w jej imieniu zawierać kolejnych umów na realizację innych projektów. Nie posiadają umocowania do podejmowania decyzji oraz zawierania umów. Pracownicy (mechanicy, elektrycy, sprzętowcy, programiści) posiadają tylko uprawnienia do odbioru usług innych niż pomocnicze. Pomimo oddelegowania pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu od końca stycznia 2022 r. wszystkie kluczowe decyzje podejmowane są z centrali w Austrii. Zatem fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zapewnia im w Polsce powierzchni, którą oddelegowani pracownicy mogą wykorzystać do wykonania swoich czynności na terenie Polski. Spółka nabywa dla tych pracowników oddelegowanych do Polski następujące towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonania przez nich montażu i nadzoru nad projektem na terenie Polski: wynajmuje im narzędzia, m.in. takie jak: wózek widłowy, a także wynajmuje im w Polsce samochody osobowe, nabywa dla nich noclegi oraz posiłki. Nie zmienia to jednak postaci rzeczy, że fakt przebywania tych pracowników do stałego nadzorowania wykonania 8 projektu spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co również bardzo istotne prace projektowe, a także zamówienie odpowiedniego sprzętu, koordynacja dostawy sprzętu niezbędnego do zainstalowania automatycznego systemu logistycznego oraz opracowanie oprogramowania są wykonane z terenu Austrii. Pozostałe etapy a więc m.in. montaż tych systemów a co się z tym wiąże oddelegowanie pracowników z Austrii do Polski jest już tylko kontynuacją transakcji rozpoczętej w kraju siedziby Spółki. Działalność więc jaka jest prowadzona w Polsce niezależnie od tego na jaki okres są oddelegowani tymczasowo pracownicy nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego dokonywania świadczeń.

Dodatkowo, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców działających na rzecz Spółki. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z podwykonawców nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców, nie ma wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Spółka również nie ma wyłączności na usługi świadczone przez podwykonawców, mogą oni tożsame usługi świadczyć także na rzecz innych podmiotów. To że Spółka jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej również nie oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tym bardziej że Spółka nie ma możliwości korzystania z zaplecza technicznego, rzeczowego lub osobowego spółki komandytowej. Wszystkie te aktywa (zaplecze techniczne, rzeczowe lub osobowe) pozostają pod wyłącznym władztwem spółki komandytowej. Spółka komandytowa czasami jest podwykonawcą Państwa Spółki, jednakże zarówno pracownicy jak i aktywa rzeczowe, techniczne spółki komandytowej pozostają pod wyłącznym władztwem spółki komandytowej również w trakcie wykonywania usług na rzecz Spółki. Spółka jest tylko komandytariuszem i nie jest uprawniona do reprezentowania spółki komandytowej. Spółka nie udostępniała, ani nie planuje udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów, czy to ludzkich, bądź technicznych (tj. urządzeń, maszyn). Należy zatem stwierdzić, że pomimo tego iż Spółka podjęła współprace z podwykonawcami oraz fakt, że jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej to Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku niezależnie od okresu tj. czy przed 26 stycznia 2022 r. czy też od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu, nie można uznać, że Spółka pomimo realizacji 8 projektów i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowania do pracy pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami i nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki lub zawierania w jej imieniu umów) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stwierdzić zatem należy, że Spółka w związku z realizacją 8 projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce, niezależnie od tego na jak długi okres czasu będzie oddelegowany pracownik (do realizacji ósmego projektu jeden pracownik będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy a trzeci na około 8 miesięcy zaś do końca stycznia 2022 r. pracownicy tylko sporadycznie przebywali w Polsce), nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wskazaliście Państwo we wniosku, że przed 26 stycznia 2022 r. nie wykonywaliście odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Państwa Spółka przed dniem rejestracji, jako polski podatnik VAT, wyłącznie prowadziła na terenie Polski osiem projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce do podatku VAT oraz mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Projekty nie zostały ukończone przed 26 stycznia 2022 r. Nie wykonywaliście więc Państwo, przed 26 stycznia 2022 r. żadnej czynności określonej w art. 5 ust. 1 ustawy dlatego też w myśl art. 96 ust. 1 ustawy nie byliście zobowiązani zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe, zaś stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe. W swym uzasadnieniu odnośnie pytania nr 2 Państwa Spółka wskazywała, że od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego pracownika do stałego nadzorowania wykonania projektu Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jak już ustalono nie jest właściwym rozstrzygnięciem.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy miejscem dostawy automatycznego systemu logistycznego tj. na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór automatycznego systemu logistycznego jest Polska.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizacja projektów polega na dostawie i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Przedmiotem tych projektów jest zaprojektowanie inteligentnego magazynu automatycznie zarządzanego za pomocą oprogramowania dla zamawiającego, dostawa towarów tworzących ten inteligentny magazyn, montaż tych towarów, oraz ich instalacja, a także uruchomienie systemu wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę. Dla każdego z nabywców celem nie jest kupienie poszczególnych elementów, które dla nich nie mają pożądanej wartości, ale nabycie całego, funkcjonującego systemu. Zatem, jest to dostawa towarów w postaci poszczególnych elementów niezbędnych do stworzenia automatycznego systemu logistycznego (m.in. stacji wprowadzania sorterów, sorterów artykułów oraz sortera wychodzącego) wraz z ich montażem, co pozwala uznać przedmiotową transakcję, składającą się z wielu elementów, za jedno świadczenie kompleksowe. Głównym celem tego świadczenia jest dostawa towarów, przystosowanych do celów wskazanych przez nabywców oraz ich zmontowanie w miejscu wskazanym przez nabywców. Intencją zmawiających jest nabycie zaprojektowanego dla ich potrzeb, w pełni sprawnie zainstalowanego i działającego automatycznego systemu logistycznego, a nie poszczególnych elementów. Należy wskazać, że nabycie poszczególnych towarów bez zapewnienia im funkcjonalności, którą kreuje dopiero ich profesjonalny montaż, nie stanowią dla polskich klientów wartości. Także zapewnienie samej usługi montażu bez dostawy elementów, przygotowanych pod określony projekt, też jest dla tych klientów bez wartości. W związku czym zaprojektowanie, dostawa z montażem i uruchomienie, tworzy całość, i dopiero ta całość jest przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a jej polskimi nabywcami. Należy zatem zgodzić się z Państwem, że opisane czynności w ramach realizacji projektu tworzą jedno świadczenie kompleksowe, gdzie głównym celem tego świadczenia jest dostawa towarów, przystosowanych do celów wskazanych przez nabywców oraz ich zamontowanie w miejscu wskazanym przez nabywców. Ponadto co istotne przedmiot dostawy z montażem, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą automatyczny system logistyczny i jest to skomplikowana operacja wymagająca dużej wiedzy i doświadczenia. Realizacja dostawy i instalacji automatyki magazynowej jest procesem złożonym, zajmującym zwykle kilka miesięcy, wymagającym współpracy z nabywcą, a także z podwykonawcami, działającymi na rzecz Spółki i oczywiście dostawy towarów, które są podstawą do wykonania projektu. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy wskazać, że dostawa automatycznego systemu logistycznego na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór automatycznego systemu logistycznego powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem będzie każdorazowo wykonana w Polsce w miejscu wskazanym przez zamawiającego dlatego też miejscem dostawy a zarazem opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie Polska.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również kwestii czy w związku z otrzymaniem zaliczki przed rejestracją Spółki, jako czynnego podatnika w Polsce Spółka będzie podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2.dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja projektu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki należy zauważyć, że otrzymanie przez Państwa Spółkę zaliczki (dotyczącej dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) nastąpiło kiedy Państwa Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce a jednocześnie zamawiający to podmiot zarejestrowany w Polsce posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazaliście Państwo we wniosku przed wykonaniem dostawy z montażem zamawiający są obowiązani do zapłaty zaliczek. Przed dniem rejestracji Spółki w Polsce jako czynnego podatnika podatku ot towarów i usług, Spółka otrzymała zaliczki na poczet wykonanych dostaw z montażem, których zakończenie nastąpi po dacie rejestracji Spółki w Polsce do celów VAT.

Zatem do momentu kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium kraju to (zamawiający) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Państwa Spółkę dostawy towarów z montażem a tym samym opodatkowania zaliczki. W sytuacji bowiem gdy Państwa Spółka nieposiadająca siedziby i jak ustalono stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny natomiast zamawiający był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT mającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem na moment otrzymania zaliczek kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla podatku jako podatnik „VAT czynny” prawidłowo został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Nie można jednak zgodzić się z Państwa Spółką, że na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy opodatkowaniu otrzymanej zaliczki nie wpływa późniejsza rejestracja Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce, a Spółka stanie się dopiero podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z kwot zaliczek otrzymanych dopiero po rejestracji jako czynny podatnik VAT. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na uzyskanie przez Państwa Spółkę statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z przedmiotową zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę. Zatem Państwa Spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Państwa Spółkę ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem). Tym samym pomimo tego że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki nie można zgodzić się z Państwa Spółką, że zmiana statusu podatnika po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania zaliczki (przed rejestracją) nie spowoduje zmiany podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast zamawiający jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej przed wykonaniem dostawy z montażem. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu zaliczki. Zatem korekta opodatkowania zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartą Umową na dostawę automatycznego systemu logistycznego (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania oznaczonego nr 5 za prawidłowe. W stanowisku do pytania nr 5 Państwo wskazywaliście m.in. że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Państwa Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, jest podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją od nabywcy, to zdaniem Spółki będzie ona obowiązana od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT w dacie dokonania dostawy z montażem tj. rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie projektu i w fakturze wykaże kwoty otrzymanych zaliczek przed rejestracją oraz ewentualną kwotę pozostałą do zapłaty i opodatkuje polskim podatkiem VAT.

Z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy wynika, że

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

4.otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…);

17) (…);

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.

Jak już ustalono, zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartą Umową na dostawę automatycznego systemu logistycznego. Spółka od 26 stycznia 2022 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonując dostawy automatycznego systemu logistycznego na terytorium Polski dla podmiotów zarejestrowanych do podatku VAT postąpi prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie projektu i w tej fakturze wykaże kwoty otrzymanych zaliczek przed jej rejestracją jako czynnego podatnika VAT w Polsce oraz ewentualną kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę i opodatkuje te wykazane kwoty polskim podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).