Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku nie jest pytanie o sposób ustalenia proporcji, w jakim wydatki związane były z prowadzoną działalnością i mogą zostać odliczone - wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji w zakresie tego, czy - co do zasady - jego stanowisko jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, po rozpoczęciu działalności gospodarczej będzie możliwe odliczenia podatku VAT z wydatków poniesionych na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji - w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na poglądach wyrażonych w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.177.2019.2.MK oraz z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.857.2019.1.RG oraz Izba Skarbowa w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP2/443-1147/13-4/JK, które to poglądy przystają do przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Jak wskazano w interpretacji nr 0113-KDIPT1-1.4012.857.2019.1.RG, co Wnioskodawca przyjmuje jako własne stanowisko, odpowiadające zadanym pytaniom: Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy). Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT. Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest zazwyczaj otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z zakupem mieszkania/nieruchomości dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT. Prawo to przysługuje, ponieważ poniesione przez niego wydatki związane z zakupem nieruchomości służą tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobnie w interpretacji ILPP2/443-1147/13-4/JK: Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w charakterze usług gastronomicznych. Obecnie prowadzi inwestycję - budowa lokalu gastronomicznego, w której będzie prowadził działalność gospodarczą. Budowa prowadzona jest na nazwisko Zainteresowanego. Dokonuje on zakupów materiałów budowlanych do budowy tego lokalu gastronomicznego i pobieram faktury VAT na swoje nazwisko i adres zamieszkania. Działalność gospodarczą rozpocznie dopiero po wybudowaniu lokalu i oddaniu do użytkowania. Wtedy złoży do urzędu skarbowego druk VAT-R i dokona zgłoszenia rejestracyjnego płatnika podatku VAT. Zainteresowany nadmienia, że w przyszłej działalności gospodarczej będzie dokonywał sprzedaży tylko opodatkowanej podatkiem VAT. W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Zatem Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, jeśli nabycie materiałów budowlanych do budowy lokalu gastronomicznego było związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT stwierdzić należy, że skoro wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji jako podatnika VAT wydatki związane z budową lokalu gastronomicznego, w którym będzie prowadzona działalność ponoszone były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Stanowiska te względem stanu faktycznego, w jakim znajduje się Wnioskodawca należy zmodyfikować o tyle, że prawo do odliczenia przysługiwało będzie Wnioskodawcy nie w całości, a w zakresie, w jakim poniesione wydatki dotyczyły będą działalności gospodarczej, którą rozpocznie Wnioskodawca. Jeżeli zaś chodzi o drugie z postawionych pytań, wskazać należy, że - jak opisano powyżej - w związku z wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatku nie znika, lecz zostaje zawieszone do czasu spełnienia formalnych wymogów, a w szczególności zależy od dokonania rejestracji.

Tym samym, pierwszym momentem, w którym prawo do odliczenia będzie mogło zostać zrealizowane, będzie pierwszy okres rozliczeniowy po dokonaniu rejestracji i będzie dotyczyło wszystkich poniesionych wydatków związanych z działalnością - dotyczy to wydatków poniesionych w okresie nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli w roku rejestracji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji w okresie przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

• nieprawidłowe w zakresie terminu, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W celu pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a 2h oraz art. 90c, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 1 pkt 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, powinny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako czynnego podatnika VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego, na chwilę obecną prowadzi działalność statutową i nie prowadzi działalności gospodarczej. Od 2012 roku Fundacja rozpoczęła budowę () kompleksu rodzinnych domów dziecka wraz z ośrodkiem wsparcia w rozwoju (). Budynki początkowo były wykorzystywane do prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności, lecz od początku planowano, że budynki po ich wykończeniu będą częściowo wykorzystywane również w celu prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie niżej opisanym), z której zyski przeznaczane będą na działalność statutową Fundacji. Koszty remontu pokryte zostały ze środków własnych fundacji oraz m.in. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w () jako realizację zadania pn. () w okresie 1 lipca 2017 - 30 września 2018 r. Fundacja zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (). Zyski (dochody) z działalności gospodarczej przeznaczone będą na działalność statutową Fundacji. Działalność ma w szczególności polegać na wynajmowaniu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym i organizacji wydarzeń (konferencji, warsztatów itp.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy po rozpoczęciu działalności gospodarczej będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na budowę, wykańczanie i remont budynków i pomieszczeń należących do Fundacji poniesionych zarówno przed dniem rejestracji, jak i po dniu rejestracji - w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi i towary związane z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z wykorzystaniem ww. budynków i pomieszczeń (Wnioskodawca będzie wynajmował pomieszczenia podmiotom zewnętrznym oraz zajmował się organizacją wydarzeń konferencji, warsztatów, itp.). Jednocześnie Wnioskodawca dalej będzie prowadził nieodpłatną działalność statutową.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w analizowanym przypadku, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji, w zakresie w jakim wydatki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest zazwyczaj otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji, wystawionych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT. W analizowanym przypadku będą bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji został dokonany z zamiarem częściowego wykorzystywania obiektów w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy. Przy czym stosownie do regulacji art. 86 ust. 13 Wnioskodawca może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zgłoszenia do VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług powinien wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku, tj. dzień otrzymania pierwszej faktury, uprawniającej go do dokonania odliczenia podatku VAT.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za właściwe okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury dokumentującej poniesiony wydatek, zgodnie z zasadami przewidzianymi prawem art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Fundacja zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, wskazując jako pierwszy okres do złożenia deklaracji pierwszy okres rozliczeniowy po dokonaniu rejestracji, natomiast wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji przed dokonaną rejestracją dla celów VAT Fundacja ponosiła od 2012 r.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w celu realizacji przysługującego Fundacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej. Należy uwzględnić, że prawo to Wnioskodawca może zrealizować w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, po dokonaniu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na Fundację, związanych z budową, wykańczaniem i remontem budynków i pomieszczeń należących do Fundacji poniesionych zarówno przed dniem rejestracji, jak i po dniu rejestracji. Zaznaczyć jednak należy, że prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to Fundacja będzie mogła zrealizować poprzez złożenie deklaracji za właściwe okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji, w zakresie w jakim wydatki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Natomiast, jak wskazano powyżej, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż pierwszym momentem, w którym prawo do odliczenia będzie mogło zostać zrealizowane, będzie pierwszy okres rozliczeniowy po dokonaniu rejestracji. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu, w którym Fundacja będzie mogła zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, wykańczanie i remonty budynków i pomieszczeń należących do Fundacji należało uznać nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej