Ponadto, przepisy prawa dopuszczają, żeby własność tej samej rzeczy (towaru) przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Współwłaściciel ma względem swojego prawa pozycję wyłącznego właściciela, tym samym może rozporządzać nim bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Umowa przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w prawie własności Działki:

(i).przeprowadzenie audytu prawnego i technicznego, który potwierdzi możliwość zrealizowania przez Spółkę Planowanej Inwestycji oraz

Mając zatem na uwadze, że towarami są budynki, budowle, a także grunty, oraz ich części, za towar należy uznać także udział w prawie własności nieruchomości. W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi wówczas na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Nie wszystkie czynności stanowiące dostawę, w myśl art. 7 ustawy o VAT, podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem VAT - aby dana dostawa stanowiła przedmiot opodatkowania musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Podatnikami, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie definicja „działalności gospodarczej” ma charakter uniwersalny. Obejmuje ona pod pojęciem „podatnika” wszystkie podmioty, które zajmują się prowadzeniem określonej działalności, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi również wykorzystanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak szerokie rozumienie definicji „działalności gospodarczej” jest odzwierciedleniem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W świetle powyższego, aby doszło do opodatkowania dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest, aby podmiot dokonujący dostawę miał status podatnika tego podatku, a dodatkowo działał w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu zasadne jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostaw towarów stanowiących część ich majątku prywatnego.

Analizując jakie czynności podejmowane przez osoby fizyczne w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy odwołać się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), który jest również szeroko aprobowany przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że za podatnika podatku VAT należy uznać osobę fizyczną, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. podejmowanie działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego). Na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi jednak ciąg powyżej przykładowo przytoczonych działań podejmowanych przez osobę fizyczną, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje w przepisach ustawy o VAT, niemniej jego znaczenia można doszukać się w orzecznictwie TSUE, w tym np. w wyroku w sprawie C 291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), która dotyczyła kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W przedmiotowej sprawie TSUE ocenił, że „majątek prywatny” to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy należy zatem podkreślić, że:

-   Sprzedający nabyli udziały w prawie własności Działki w drodze decyzji Prezydenta nr xxx z dnia 19 grudnia 2006 r. o przekształceniu w prawo własności prawa użytkowania wieczystego Działki, które Sprzedający nabyli na podstawie umowy darowizny z dnia 1 marca 1991 r.,

-   od momentu nabycia Sprzedający nie wykorzystywali Działki do prowadzenia działalności gospodarczej, Działka nie jest i nie była przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,

-   Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, takich jak np. uzbrojenie terenu czy podejmowanie działań marketingowych o profesjonalnym charakterze, zmierzających do sprzedaży Działki,

-   Sprzedający nie zajmowali się i nie zajmują profesjonalnym obrotem nieruchomościami; nie posiadają też żadnych innych nieruchomości na sprzedaż, a sprzedaż działki budowlanej przez Pana J. w 2020 r. była jedynie przejawem rozporządzania majątkiem prywatny.

Zainteresowani zwracają uwagę, że udzielenie Spółce prawa (pełnomocnictwa) do dysponowania Działką na cele budowlane, w tym do ewentualnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, służy zabezpieczeniu interesów Spółki, tj. potwierdzenia, że nie ma przeszkód natury formalnej i prawnej do realizacji Planowanej Inwestycji. Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w wyniku udzielenia jej prawa do dysponowania Działką na cele budowlane będą inicjowane przez Spółkę, w interesie i na koszt Spółki. Sprzedający nie są (byliby) zainteresowani podjęciem takich działań samodzielnie (na własną rzecz).

Tym samym, takich działań nie można utożsamiać ich z działaniami podejmowanymi przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż są to działania mieszczące się w zakresie racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Działki (udziału w prawie własności) będzie jedynie przejawem rozporządzania przez Sprzedających, będących osobami fizycznymi, swoim majątkiem prywatnym, które nie nosi znamion działalności gospodarczej. W rezultacie, dokonując dostawy Działek na rzecz Kupującego Sprzedający nie będą działać w charakterze podatników VAT, a tym samym realizowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie „terenów budowlanych” zdefiniowane jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, aby dostawa niezabudowanej działki gruntu mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT:

(ii)musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia działki nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, Działka położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym jako przeznaczenie podstawowe dla części Działki wskazano zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną a dla pozostałej części ulica (droga publiczna klasy dojazdowej).

W rezultacie, przeznaczenie Działki pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powoduje, że jej sprzedaż (dostawa) będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Działki (udziału w prawie własności) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT..

Jednocześnie, z uwagi na to, że:

·Działka nie była wykorzystywana przez Sprzedających na cele działalności gospodarczej, a w szczególności działalności zwolnionej od podatku VAT oraz

·nabycie prawa użytkowania Działki oraz jego późniejsze przekształcenie w prawo własności nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,

w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Działki (udziału w prawie własności) będą działać w charakterze podatników VAT, jej sprzedaż (dostawa) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych, bez prawa do zwolnienia z podatku VAT.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

b.w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch (w przypadku rozliczeń kwartalnych) albo trzech (w przypadku rozliczeń miesięcznych) następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będą tereny budowlane, Sprzedający nie będą mogli skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego i będą zobowiązani do rejestracji jako czynni podatnicy VAT przed dniem dostawy Działki (udziałów w prawie własności).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

b.Sprzedający będą działać w tym zakresie w charakterze podatników VAT czynnych (bez prawa do zwolnienia podmiotowego),

Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących Transakcję, z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W celu stwierdzenia czy Kupujący będą mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących dostawy Działki (udziałów w prawie własności), należy przeanalizować spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na moment Transakcji Kupujący będzie pozostawać podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, po nabyciu Działki Kupujący planuje zrealizowanie na niej Planowanej Inwestycji, w ramach której powstaną budynki wielorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedaż lokali powstałych w wyniku realizacji Planowanej Inwestycji wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nabycie Działki będzie związane wyłącznie z wykonywaniem przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych po dostawie Działki (udziałów w prawie własności) i otrzymaniu przez Kupującego faktury VAT dokumentującą tę transakcję, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturze, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży (dostawy) Działki (udziałów w prawie własności) będą działać w charakterze podatników VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, który będzie wykazany na fakturach wystawionych przez Sprzedających celem udokumentowania Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w części uznania, że dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

-prawidłowe w części braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

-prawidłowe w częściprawa Kupującego do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 7 ust. 1:

W myśl art. 2 pkt 6:

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki (udziałów we własności Nieruchomości) nr 8 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną numer 8.

W dniu 4 stycznia 2022 r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie własności Działki.

Działka jest ogrodzona. Ok. 15 lat temu część powierzchni Działki została utwardzona poprzez wysypanie frezu asfaltowego, co miało zapobiegać podmakaniu Działki i powstawaniu błota oraz umożliwi przejazd i przejście przez nią. Ponadto na Działce znajduje się betonowa wylewka (płyta) o powierzchni ok. 4 m², która służyła jako wejście do budynku warsztatu samochodowego znajdującego się na sąsiedniej działce. Ani ogrodzenie, ani częściowe utwardzenie frezem asfaltowym, ani wylewka betonowa znajdujące się na Działce nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Sprzedający nabyli udziały w prawie własność Działki w ten sposób, że:

-na mocy umowy darowizny z 1 marca 1991 r. nabyli do majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej prawo użytkowania wieczystego Działki,

-w dniu 28 października 1999 r. ustała istniejąca między nimi wspólność majątkowa małżeńska, a do majątku uprzednio objętego tą wspólnością zastosowanie zaczęły mieć przepisy o wspólności majątku spadkowego i dziale spadku, w tym przepisy o wspólności w częściach ułamkowych,

-w drodze decyzji Prezydenta nr xxx z dnia 19 grudnia 2006 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego prawo użytkowania wieczystego Działki zostało przekształcone w prawo własności.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedających w 1991 r. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Również przekształcenie tego prawa w prawo własności w 2006 r. nie było uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, gdzie jako przeznaczenie podstawowe dla części Działki wskazano zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną a dla pozostałej części ulica (droga publiczna klasy dojazdowej).

Działka nie była, nie jest i do dnia Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze. W chwili obecnej Działka nie jest i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedających lub inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie stanowi też przedsiębiorstwa Sprzedających lub jego zorganizowanej części.

Spółka zamierza zrealizować na Działce oraz na bezpośrednio przylegającej do niej działce inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z niezbędną infrastrukturą.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zakup Działki będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Umowa przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w prawie własności Działki:

(i)przeprowadzenie audytu prawnego i technicznego, który potwierdzi możliwość zrealizowania przez Spółkę Planowanej Inwestycji oraz

(ii)nabycie przez Spółkę nieruchomości sąsiedniej, na której również miałaby być realizowana Planowana Inwestycja,

(iii)uzyskanie przez Spółkę i Sprzedających indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W umowie przedwstępnej strony uzgodniły także, że Sprzedający udzielają Spółce prawo do dysponowania Działką na cele budowlane, w szczególności na występowania do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzję o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację Planowanej Inwestycji, jeśli jej wydanie będzie konieczne, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji przeprowadzenia prac archeologicznych oraz uzyskanie decyzji -pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych.

Dodatkowo, Sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na rzecz Spółki posiadania Działki w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem o zezwolenie na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Spółkę z wszelkich innych obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Działką na cele budowlane oraz do złożenia oświadczenia o posiadaniu nieruchomości wraz ze zgodą właściciela na usunięcie drzew znajdujących się na Działce, a także wejścia na jej teren celem dokonania pielęgnacji istniejącej zieleni oraz przeprowadzenia badań gruntowych, w tym geologicznych i geotechnicznych, badań archeologicznych i poszukiwań zabytków w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Spółki. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Spółki do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym do uzyskania przez Spółkę powyższych decyzji oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Spółkę.

Pełnomocnictwo to jest również wystarczające do tego, aby Spółka mogła złożyć do właściwych organów we własnym imieniu wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji. Jeśli Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie takiej decyzji jej adresatem będzie Spółka a nie Sprzedający.

Sprzedający zobowiązali się ponadto udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Działki oraz dokumentację Działki przechowywaną w rejestrze gruntów, do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Działki.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy dostawa Działki (udziałów we własności Działki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we własności nieruchomości, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu:

Z regulacji art. 109 ww. ustawy Kodek cywilny wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający zawarli z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Działki. W umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że Sprzedający udzielą Spółce prawa do dysponowania Działką na cele budowlane, w szczególności na występowanie do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji środowiskowej, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych oraz zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

Dodatkowo, w ramach użyczenia Sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na rzecz Kupującego posiadania Działki w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem o zezwolenie na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich innych obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Działką na cele budowlane oraz do złożenia oświadczenia o posiadaniu nieruchomości wraz ze zgodą właściciela na usunięcie drzew znajdujących się na Działce, a także wejścia na ich teren celem dokonania pielęgnacji istniejącej zieleni oraz przeprowadzenia badań gruntowych, w tym geologicznych i geotechnicznych, badań archeologicznych i poszukiwań zabytków, w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Kupującego. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego.

Z opisu sprawy wynika również, że udzielone pełnomocnictwo pozwala, aby Spółka mogła złożyć do właściwych organów we własnym imieniu wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji. Sprzedający zobowiązali się także udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Działki oraz w dokumentację Działki przechowywaną w rejestrze gruntów, jak i do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Działki.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie udziałów w działce gruntu nr 8, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych Sprzedających, a zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, działka nr 8 (udziały w gruncie) będąca własnością Sprzedających podlega wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych – Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, współwłaściciele działki niezabudowanej nr 8 udzielili Kupującemu (Wnioskodawcy) stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że działania nie będą podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych (aktualnych właścicieli). Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Zainteresowanych (Sprzedających). Działania te, dokonywane za ich pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki (udziałów), nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedających udziałów we własności działki gruntu nr 8 będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki gruntu nr 8 (udziałów we własności Działki) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy dostawa Działki (udziałów we własności Działki) nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w prawie własności Działki (działki gruntu nr 8), która to Działka położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jako przeznaczenie podstawowe dla części Działki wskazano zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną a dla pozostałej części ulicę (drogę publiczną klasy dojazdowej).

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedających w 1991 r. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Również przekształcenie tego prawa w prawo własności w 2006 r. nie było uznane przez Gminę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji nie można stwierdzić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych udziałów w działce, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie udziałów w prawie własności Działki opisanej we wniosku będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1, ustawy, a w związku z tym Sprzedający będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów we własności nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości (udziałów we własności Działki).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza zrealizować na Działce oraz na bezpośrednio przylegającej do niej działce inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z niezbędną infrastrukturą. Powstałe w wyniku Planowanej Inwestycji lokale mieszkalne zamierza sprzedawać. Sprzedaż lokali wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

W związku z tym, że zakup Działki będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to będzie miała ona z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających z tytułu przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).