Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pilotów dronów, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią pozostałych usług szkoleniowych po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pilotów dronów,

-zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, świadczonych przez Panią pozostałych usług szkoleniowych po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 maja 2022r. (data wpływu 1 czerwca 2022 r.) oraz z 10 czerwca 2022 r. i 14 czerwca 2022 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podlega Pani w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów - jest Pani polskim rezydentem podatkowym.

Rozważa Pani rozszerzenie swojej działalności gospodarczej i zamierza uzyskać wpis do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Siedziba niepublicznej placówki będzie znajdowała się we Wrocławiu. Zgodnie z brzmieniem art. 117 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021r., poz. 1082 z późn. zm.), kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone m.in. w formach pozaszkolnych realizowanych przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego.

Z chwilą uzyskania wpisu do ewidencji szkół i placówek jednostka oświatowa prowadzona przez Panią stanie się podmiotem, objętym systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy prawo oświatowe, działającym w formie placówki kształcenia ustawicznego. W związku z wpisem placówki kształcenia ustawicznego do ewidencji szkół i placówek, uzyska Pani status organu prowadzącego w rozumieniu art. 4 pkt 16 w związku z art. 10 ustawy prawo oświatowe.

Zamierza Pani prowadzić działalność w zakresie kształcenia ustawicznego, poprzez świadczenie szerokiego spektrum kursów doszkalających w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i postaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego świadczenia usług z wykorzystaniem bezzałogowych statków powietrznych.

Rozważa Pani świadczenie usług w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów dronów, które obecnie są regulowane przez rozporządzenie delegowane komisji Unii Europejskiej 2019/945 z dnia 12 marca 2019 r w sprawie bezzałogowych systemów powietrznych oraz operatorów bezzałogowych systemów powietrznych z państw trzecich, a także przez rozporządzenie wykonawcze Komisji Unii Europejskiej 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych. Szkolenia dla pilotów dronów są prowadzone na podstawie wyżej wymienionych aktów prawnych wraz  z dodatkami do nich oraz wytycznych Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Planuje Pani również rozpocząć prowadzenie kursów na bazie autorskiego programu - jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. W chwili obecnej planuje Pani realizować kursy z zakresu:

-fotogrametrii;

-fotografii oraz obróbki i edycji zdjęć;

-filmowania oraz montażu i edycji filmów;

-obsługi programów cad oraz środowiska modelowania 3d;

-programowania w różnych językach;

-poszukiwań i ratownictwa (sar);

-pomiarów termowizyjnych;

-przeprowadzania inspekcji technicznych;

-wykonywania lotów dronami wyścigowymi fpv;

-przepisów lotniczych i poruszania się w przestrzeni powietrznej;

-informatyki;

-kosmetologii.

Nie wyklucza Pani również, że w przyszłości będzie chciała świadczyć innego rodzaju usługi związane ze szkoleniami czy kursami, które każdorazowo będą obejmowały kształcenie ustawiczne.

Oferta kształcenia ustawicznego prowadzonego w ramach placówki będzie obejmowała kursy stacjonarne z wykorzystaniem nowoczesnych metod e-learningu. Szkolenia będą miały na celu umożliwienie kursantom nabycie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej. Wnioskodawca będzie opracowywać programy niezbędne do prowadzenia kształcenia ustawicznego. Będzie Pani zapewniać kursantom materiały dydaktyczne, pomieszczenia i niezbędny sprzęt, gromadzić informacje oraz tworzyć bazę uczestników. W tym zakresie zamierza Pani postępować zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1632 z późn. zm., dalej jako rozporządzenie) oraz ewentualnie innych regulacji dotyczących kształcenia ustawicznego osób dorosłych.

Oferta kształcenia ustawicznego będzie zmierzać do zwiększenia szansy uczestników kursów na zatrudnienie, przebranżowienie, założenie własnej działalności i znalezienie klientów oraz współpracę z pracodawcami w zakresie świadczenia usług związanych z wykorzystaniem bezzałogowych statków powietrznych. Propagować będzie Pani postawy sprzyjające pracy i rozwojowi. Umożliwi Pani absolwentom uzupełnienie wiedzy zawodowej we wskazanym obszarze.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.Czy będzie Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.)?

3.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku ORD-IN, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

4.Czy nabyte w trakcie ww. usług szkoleniowych, umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to jakich zawodów/branż?

5.Czy w zakresie ww. usług, będzie Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?

6.Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku ORD-IN, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Panią?

7.Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 1, będą finansowane w całości lub w części ze środków publicznych?

8.Czy będzie posiadała Panistosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług szkoleniowych, o których mowa we wniosku, są środki publiczne?

9.Czy ww. usługi będzie Pani świadczyła jako główny wykonawca czy podwykonawca?

10.Czy usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, świadczone przez Panią będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową w zakresie kształcenia i wychowania lub szkoleniem zawodowym?

11.W sytuacji, gdy nie będzie Pani wykonywała usługi podstawowej, to czy usługi, świadczone przez podmioty, na zlecenie których będzie Pani świadczyła usługi objęte zakresem wniosku, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

12.Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku ORD-IN, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

13.Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku ORD-IN, będą świadczone przez Panią jako jednostkę objętą systemem oświaty?

14.Czy głównym celem prowadzenia usług objętych zakresem wnioskujest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

15.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe z wykorzystaniem metody e-learningowej, będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy?

16.Czy świadczenie usług szkoleniowych z wykorzystaniem metody e-learningowej, będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki?

17.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe z wykorzystaniem metody e-learningowej, będą stanowiły usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej?

18.Czy świadczenie ww. usług możliwe będzie bez wykorzystania technologii informacyjnej?

Wskazała Pani, iż:

Ad. 1

Tak.

Ad. 2

Tak.

Tak jak wskazano we wniosku, odnosząc się do szkoleń dla pilotów dronów, wypełniony, zdaniem Wnioskodawcy, będzie warunek zwarty art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej u.p.t.u.).

Powyższe szkolenia regulowane są przez rozporządzenie delegowane Komisji Unii Europejskiej 2019/945 z dnia 12 marca 2019 r. w sprawie bezzałogowych systemów powietrznych oraz operatorów bezzałogowych systemów powietrznych z państw trzecich, a także przez rozporządzenie wykonawcze Komisji Unii Europejskiej 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych. Szkolenia dla pilotów dronów są prowadzone na podstawie wyżej wymienionych aktów prawnych wraz z dodatkami do nich oraz wytycznych Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Odnosząc się z kolei do pozostałych szkoleń opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza prowadzić je jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego oraz stoi na stanowisku, iż wypełni przy tym kryteria unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., tak jak opisano szerzej w uzasadnieniu wniosku.

Ad. 3

Pani zdaniem, szkolenia dla pilotów dronów będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ad. 4

Umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem uczestników szkoleń oraz będą miały na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W pierwszej kolejności należy wskazać na zawód - pilot drona, który wypełnia w zupełności program proponowanych szkoleń. Ponadto w związku z ponadprzeciętnym rozwojem branży - bezzałogowych statków lotniczych (dronów) wykorzystywane one będą na wielu płaszczyznach oraz w wielu branżach (rolnictwo, przemysł, branża budowlana, eventowa, wojskowa). W związku z tak dynamicznym rozwojem technologicznym dronów uprawnienia do ich obsługi będą miały bardzo szeroki i uniwersalny charakter, ponieważ osoba posiadająca uprawnienia i umiejętności do obsługi drona (pilot drona) będzie mogła znaleźć zatrudnienia de facto w każdej branży.

Ad. 5

Planowana jest rejestracja jako niepubliczna placówka oświatowa, akredytacja nie jest na dzień dzisiejszy rozważana.

Ad. 6

Tak jak wskazano we wniosku, odnosząc się do szkoleń dla pilotów dronów, wypełniony, Pani zdaniem, będzie warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej u.p.t.u.).

Powyższe szkolenia regulowane są przez rozporządzenie delegowane Komisji Unii Europejskiej 2019/945 z dnia 12 marca 2019 r. w sprawie bezzałogowych systemów powietrznych oraz operatorów bezzałogowych systemów powietrznych z państw trzecich, a także przez rozporządzenie wykonawcze Komisji Unii Europejskiej 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych. Szkolenia dla pilotów dronów są prowadzone na podstawie wyżej wymienionych aktów prawnych wraz z dodatkami do nich oraz wytycznych Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Ad. 7

W przypadku uzyskania realizacji projektów unijnych, jest taka możliwość. Jest to zależne od dostępności projektów w przyszłości.

Ad. 8

Tak.

Ad. 9

Główny wykonawca.

Ad. 10

Będą to usługi podstawowe.

Ad. 11

Będą to usługi podstawowe.

Ad. 12

Pani zdaniem, będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Ad. 13

Pani zdaniem, tak. Tak jak wskazała Pani we wniosku, zamierza prowadzić jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Planuje Pani wystąpić ze zgłoszeniem o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez organ gminy. Po uzyskaniu wpisu będzie Pani prowadziła działalność w oparciu o ustawę prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

Ad. 14

Nie. Celem wniosku jest informacja, w jaki sposób przy ewentualnej decyzji o podjęciu działalności w tym obszarze, powinno opodatkować się wskazane usługi.

Ad. 15

Nie.

Ad. 16

Nie.

Ad. 17

Raczej tak.

Ad. 18

Tak.

W piśmie z 14 czerwca 2022 r. wskazała Pani, iż od 1 stycznia 2021 r. obowiązują wspólne przepisy dronowe na terenie krajów Unii Europejskiej oraz w Lichtensteinie i Norwegii, które zostały określone na podstawie Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2019/945 z dnia 12 marca 2019 r. w sprawie bezzałogowych systemów powietrznych oraz operatorów bezzałogowych systemów powietrznych z państw trzecich oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych.

Zaprezentowała Pani (za stroną ..... - https://www.....) harmonogram wejścia w życie przepisów UE, które zastępują w powyższym zakresie przepisy krajowe.

Do dnia 31 grudnia 2020 r. szkolenia dla pilotów dronów odbywały się na podstawie przepisów krajowych, a mianowicie na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664, z późn. zm.).

Należy zauważyć, iż na podstawie tych przepisów nie ulegało wątpliwości, iż podmiotom szkolącym pilotów dronów przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., czego potwierdzeniem jest choćby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r. znak 3063- ILPP2-1.4512.131.2016.2.AS.

Zgodnie z art. 21 ust 2 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych do dnia 1 stycznia 2022 r. państwa członkowskie dokonują konwersji – zgodnie z niniejszym rozporządzeniem – istniejących certyfikatów kompetencji pilota bezzałogowego statku powietrznego oraz swoich zezwoleń dla operatorów bezzałogowych systemów powietrznych oraz oświadczeń złożonych przez tych operatorów bądź równoważnej dokumentacji, w tym wydanych do wspomnianej daty.

W związku z powyższym w dniu 1 stycznia 2022 r. zakończono proces konwersji świadectw kwalifikacji, o których mowa w polskich przepisach wskazanych powyżej – Świadectwa Kwalifikacji UAVO na certyfikat kompetencji pilota drona UE.

A więc, żeby latać dronem o masie powyżej 250 g lub dronem posiadającym kamerę (który nie jest zabawką), trzeba było:

-przejść szkolenie i zdać udostępniane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego testy - jeżeli nie miało się świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego (UAVO)

-dokonać konwersji ważnego świadectwa UAVO - jeżeli posiadało się ważne świadectwa UAVO (trzeba było mieć ważne uprawnienie podstawowe z przynajmniej jednym ważnym uprawnieniem dodatkowym). Konwersja przedłużyła ważność uprawnień o 5 lat.

Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 2021 r. w związku z rozpoczęciem obowiązywania rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947 (które stosuje się wprost, a w sytuacji kolizji z przepisami krajowymi ma pierwszeństwo stosowania), podstawą prowadzenia szkoleń dla pilotów dronów są przepisy tego właśnie rozporządzenia. Akt ten zobowiązał kraje członkowskie do wyznaczenia stosownych organów (w Polsce – Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego) do objęcia nadzorem m.in. rynku szkoleń dronów (art. 17 rozporządzenia). Ponadto zobowiązano te organy do wydania stosownych zaleceń m.in. w celu unormowania procesu lotów dronami (m.in. uzyskiwania stosownych uprawnień i pozwoleń) oraz szkoleń pilotów (art. 18 rozporządzenia).

W związku z tym Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydał wytyczne regulujące powyższe kwestie oraz zawarł w nich szczegółowy program szkolenia, który należy zrealizować, aby zdobyć stosowne uprawnienia :

-Wytyczne nr 7 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 9 czerwca 2021 r. w sprawie sposobów wykonywania operacji przy użyciu systemów bezzałogowych statków powietrznych w związku z wejściem w życie przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych https://.......

-Wytyczne nr 24 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 30 grudnia 2020 r. w sprawie wyznaczania stref geograficznych dla systemów bezzałogowych statków powietrznych https://......

-Wytyczne nr 8 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 13 sierpnia 2021 r. w sprawie sposobu weryfikacji tożsamości kandydatów na uzyskanie kompetencji pilota bezzałogowego statku powietrznego dla podkategorii A2 kategorii „otwartej” podczas egzaminu teoretycznego przeprowadzanego online https://.....

-Wytyczne nr 15 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-01 dla operacji w zasięgu widoczności wzrokowej (VLOS) lub z widokiem z pierwszej osoby (FPV), wykonywanych z użyciem bezzałogowego statku powietrznego o masie startowej mniejszej niż 4 kg https://.....

-Wytyczne nr 16 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-02 dla operacji w zasięgu widoczności wzrokowej (VLOS) z użyciem bezzałogowego statku powietrznego kategorii wielowirnikowiec (MR), o masie startowej mniejszej niż 25 kg https://....

-Wytyczne nr 17 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-03 dla operacji w zasięgu widoczności wzrokowej (VLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych kategorii stałopłat (A) o masie startowej mniejszej niż 25 kg https://.....

-Wytyczne nr 18 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-04 dla operacji w zasięgu widoczności wzrokowej (VLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych kategorii helikopter (H), o masie startowej mniejszej niż 25 kg https://....

-Wytyczne nr 19 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-05 dla operacji poza zasięgiem widoczności wzrokowej (BVLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych o masie startowej mniejszej niż 4 kg, w odległości nie większej niż 2 km od pilota bezzałogowego statku powietrznego https://.....

-Wytyczne nr 20 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-06 dla operacji poza zasięgiem widoczności wzrokowej (BVLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych kategorii wielowirnikowiec (MR) o masie startowej mniejszej niż 25 kg, w odległości nie większej niż 2 km od pilota bezzałogowego statku powietrznego https://....

-Wytyczne nr 21 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-07 dla operacji poza zasięgiem widoczności wzrokowej (BVLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych kategorii stałopłat (A) o masie startowej mniejszej niż 25 kg, w odległości nie większej niż 2 km od pilota bezzałogowego statku powietrznego https://.....

-Wytyczne nr 22 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-08 dla operacji poza zasięgiem widoczności wzrokowej (BVLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych kategorii helikopter (H) o masie startowej mniejszej niż 25 kg, w odległości nie większej niż 2 km od pilota bezzałogowego statku powietrznego https://..../.

-Wytyczne nr 23 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie Krajowego Scenariusza Standardowego NSTS-09 dla operacji poza zasięgiem widoczności wzrokowej (BVLOS) z użyciem bezzałogowych statków powietrznych o masie startowej mniejszej niż 25 kg, wykonywane przez operatorów systemów bezzałogowych statków powietrznych posiadających krajową zgodę na loty (BVLOS) https://edziennik.ulc.gov.pl/legalact/2020/77/.

Co istotne, w zakresie nieuregulowanym powyżej obowiązujące są w dalszym ciągu unormowania zawarte w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664 z późn. zm.).

Będzie Pani prowadziła szkolenia właśnie na podstawie powyższych przepisów (obligatoryjnych do spełnienia), wypełniając przy tym wszystkie warunki w nich zawarte wypełniając normę zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u..

Należy także zauważyć, że będzie Pani na oficjalnej certyfikowanej liście operatorów szkolących oraz liście operatorów egzaminujących prowadzonych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na mocy wydanej przez niego decyzji administracyjnej. Z kolei decyzja ta wydana będzie na podstawie powyżej wskazanych rozporządzeń UE oraz wytycznych wydanych przez ten organ, a więc będzie Pani wypełniała wszystkie warunki przewidziane w  tych przepisach.

Zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, do zadań i kompetencji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego należy wykonywanie funkcji organu administracji lotniczej i nadzoru lotniczego, określonych w ustawie, oraz funkcji władzy lotniczej w rozumieniu umów i przepisów międzynarodowych, w tym związanych z regulacją rynku usług lotniczych, a w szczególności (…):

-wydawanie decyzji administracyjnych w sprawach określonych w niniejszej ustawie;

-certyfikacja podmiotów prowadzących działalność w zakresie lotnictwa cywilnego;

-sprawdzanie kwalifikacji personelu lotniczego;

-wydawanie wytycznych i instrukcji związanych ze stosowaniem przepisów lotniczych w dziedzinie lotnictwa cywilnego;

-prowadzenie rejestrów: statków powietrznych, lotnisk, lotniczych urządzeń naziemnych,

-personelu lotniczego, podmiotów szkolących oraz ewidencji lądowisk (…).

Kwestia ta jest o tyle istotna, że prowadzenie szkoleń w niniejszym zakresie jest działalnością regulowaną, co jest dodatkowym argumentem za uznaniem takiej działalności za usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Należy podkreślić, iż aby uzyskać certyfikację dla prowadzenia szkoleń należy spełniać liczne warunki przewidziane w wielu przepisach (unijnych i krajowych) i w sytuacji spełnienia tych warunków otrzymuje się wspomnianą powyżej decyzję administracyjną (także wydaną na podstawie przepisów unijnych i krajowych) od organu administracji publicznej (Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego). W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dla pilotów dronów) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pytania

1.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy szkolenia dla pilotów dronów będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.?

2.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy pozostałe szkolenia będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., jeżeli będą prowadzone przez placówkę, która została wpisana na listę niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

-odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

-eksport towarów;

-import towarów na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym można uznać, że w bieżącej sprawie będzie miało zastosowanie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 u.p.t.u., za świadczenie usług należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady, odnosząc się do art. 41 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 - jednak zgodnie z brzmieniem art. 146a u.p.t.u., stawka wynosi obecnie 23%. Ustawodawca zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy zawarł informacje o obniżonych stawkach podatku, a także całkowitym zwolnieniu z opodatkowania.

Rozdział 2 u.p.t.u. zawiera enumeratywnie wskazane zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wśród szeregu zwolnień szczególne znaczenie dla opisywanego zdarzenia przyszłego ma przywołanie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz 29 u.p.t.u.

Odnośnie do zapytania dotyczącego zwolnienia z podatku od towarów i usług szkoleń dla pilotów dronów, należy wskazać art. 43 ust. 1 pkt 29 p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26;

A)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub 

B)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

C)finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać na literę a), zgodnie z którą, usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (w tym przypadku odrębnymi przepisami są wytyczne prezesa urzędu lotnictwa cywilnego) oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Usługą kształcenia zawodowego jest szkolenie w zakresie bezpośrednio związanym z branżą lub zawodem. Musi ono prowadzić do nabycia nowych uprawnień albo uaktualnienia wiedzy do celów wykonywanego zawodu (albo zawodu, który ktoś zamierza wykonywać). Czyli szkolenie, które pozwoli nam na nabycie konkretnego uprawnienia, bez którego nie możemy wykonywać jakiejś działalności zarobkowej.

Planuje Pani organizować szkolenia z zamiarem kształcenia osób, dzięki czemu po zakończeniu szkolenia wskazane osoby będą posiadały kwalifikacje do wykonywania działalności zarobkowej w tym zakresie. W związku z powyższym należy uznać, że szkolenia dla pilotów bezzałogowych statków powietrznych (dronów) będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Odnośnie innych szkoleń, które zamierza Pani prowadzić jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się z podatku od towarów i usług usługi świadczone przez:

A.jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

B.uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia,

-           oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W opisywanym stanie przyszłym, należy wskazać na zastosowanie wynikające z litery a).

Zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 ustawy), system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z ustawy wprost wynika, że niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego wchodzi w zakres systemu oświaty, w związku z czym podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wystąpi Pani ze zgłoszeniem o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez organ gminy. Po uzyskaniu wpisu będzie Pani prowadziła działalność w oparciu o ustawę Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z  dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Spółka będzie posiadała własny statut.

W § 3 powyższego rozporządzenia wskazane zostały formy prowadzenia kształcenia ustawicznego, do których zalicza się:

-kwalifikacyjny kurs zawodowy,

-kurs umiejętności zawodowych,

-kurs kompetencji ogólnych,

-turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników,

-kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Dla kursów wskazanych w § 3 pkt 5 Rozporządzenia (tj. dla kursów, których dotyczy wniosek) Minister Edukacji Narodowej nie określił podstawy programowej kształcenia w zawodach.

Prowadzone przez Pani usługi będą innymi kursami, o których mowa w § 3 pkt 5 Rozporządzenia, dla których nie została określona podstawa programowa kształcenia w  zawodach ani podstawa programowa kształcenia ogólnego.

Zgodnie z § 18 Rozporządzenia, kurs, o którym mowa w § 3 pkt 5, może być prowadzony przez placówkę lub ośrodek. Osoba, która ukończyła kurs, o którym mowa w § 3 pkt 5, otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu tego kursu. Wzór zaświadczenia określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Z § 19 ust 1 pkt 1-5 Rozporządzenia wynika, że podmioty prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w § 3 pkt 1-4, zapewniają:

-kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje określone odpowiednio w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) lub na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy;

-odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia;

-bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki;

-warunki organizacyjne i techniczne umożliwiające udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym;

-nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia.

Natomiast podmioty prowadzące kursy, o których mowa w § 3 pkt 5 (tj. kursy, których dotyczy wniosek), zapewniają kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do rodzaju prowadzonego kształcenia oraz spełniają wymagania określone w ust. 1 pkt 2-5 powyżej.

Będzie Pani spełniała wymagania określone w § 19 Rozporządzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że po uzyskaniu wpisu do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego będzie Pani spełniała przesłanki pozwalające na zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

−oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub 

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych

−oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983, z późn. zm.):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 8 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

b)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo – podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4–13, może być zakładana i prowadzona przez:

1)jednostkę samorządu terytorialnego;

2)inną osobę prawną;

3)osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1)publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2)formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe:

Kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych - także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy szkolenia dla pilotów dronów będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza Pani prowadzić działalność w zakresie kształcenia ustawicznego, poprzez świadczenie szerokiego spektrum kursów doszkalających w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i postaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego świadczenia usług z wykorzystaniem bezzałogowych statków powietrznych. Szkolenia dla pilotów dronów będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem uczestników szkoleń oraz będą miały na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zawód - pilot drona, wypełnia w zupełności program proponowanych szkoleń. Ponadto w związku z ponadprzeciętnym rozwojem branży - bezzałogowych statków lotniczych (dronów), wykorzystywane one będą na wielu płaszczyznach oraz w wielu branżach (rolnictwo, przemysł, branża budowlana, eventowa, wojskowa). W związku z tak dynamicznym rozwojem technologicznym dronów uprawnienia do ich obsługi będą miały bardzo szeroki i uniwersalny charakter, ponieważ osoba posiadająca uprawnienia i umiejętności do obsługi drona (pilot drona) będzie mogła znaleźć zatrudnienia de facto w każdej branży. Nadto wskazała Pani, że od 1 stycznia 2021 r. obowiązują wspólne przepisy dronowe na terenie krajów Unii Europejskiej oraz w Lichtensteinie i Norwegii, które zostały określone na podstawie Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2019/945 z dnia 12 marca 2019 r. w sprawie bezzałogowych systemów powietrznych oraz operatorów bezzałogowych systemów powietrznych z państw trzecich oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych. Do dnia 31 grudnia 2020 r. szkolenia dla pilotów dronów odbywały się na podstawie przepisów krajowych, a mianowicie na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664, z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust 2 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych do dnia 1 stycznia 2022 r. państwa członkowskie dokonują konwersji – zgodnie z niniejszym rozporządzeniem – istniejących certyfikatów kompetencji pilota bezzałogowego statku powietrznego oraz swoich zezwoleń dla operatorów bezzałogowych systemów powietrznych oraz oświadczeń złożonych przez tych operatorów bądź równoważnej dokumentacji, w tym wydanych do wspomnianej daty. W związku z powyższym w dniu 1 stycznia 2022 r. zakończono proces konwersji świadectw kwalifikacji, o których mowa w polskich przepisach wskazanych powyżej – Świadectwa Kwalifikacji UAVO na certyfikat kompetencji pilota drona UE. Od 1 stycznia 2021 r. w związku z rozpoczęciem obowiązywania rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947 (które stosuje się wprost, a w sytuacji kolizji z przepisami krajowymi ma pierwszeństwo stosowania), podstawą prowadzenia szkoleń dla pilotów dronów są przepisy tego właśnie rozporządzenia. Akt ten zobowiązał kraje członkowskie do wyznaczenia stosownych organów (w Polsce – Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego) do objęcia nadzorem m.in. rynku szkoleń dronów (art. 17 rozporządzenia). Ponadto zobowiązano te organy do wydania stosownych zaleceń m.in. w celu unormowania procesu lotów dronami (m.in. uzyskiwania stosownych uprawnień i pozwoleń) oraz szkoleń pilotów (art. 18 rozporządzenia).

W związku z tym Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydał wytyczne regulujące powyższe kwestie oraz zawarł w nich szczegółowy program szkolenia, który należy zrealizować, aby zdobyć stosowne uprawnienia.

W zakresie nieuregulowanym powyżej, obowiązujące są w dalszym ciągu unormowania zawarte w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664 z późn. zm.).

Ponadto wskazała Pani, iż będzie prowadziła szkolenia właśnie na podstawie powyższych przepisów (obligatoryjnych do spełnienia).

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. 2022r., poz. 1235) wynika, że:

W myśl ust. 2 powołanego artykułu:

Zgodnie z ust. 3 tej regulacji:

Stosownie do art. 94 ust. 4 cyt. ustawy:

W myśl art. 94 ust. 6 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 94 ust. 8 powołanej ustawy:

W odniesieniu do niewymienionych w ust. 6 specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w składzie załóg statków powietrznych lub inne czynności lotnicze minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić wymóg posiadania licencji lub świadectwa kwalifikacji, z uwzględnieniem właściwych przepisów międzynarodowych, o ile jest to uzasadnione względami bezpieczeństwa lotnictwa.

Z kolei z art. 94 ust. 9 ww. ustawy Prawo lotnicze wynika, że:

W odniesieniu do personelu lotniczego wykonującego czynności lotnicze, w związku z używaniem statków powietrznych objętych przepisami art. 33 ust. 2, minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić zamiast wymogu licencji wymóg posiadania świadectwa kwalifikacji.

Stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze:

Świadectwem kwalifikacji jest dokument stwierdzający posiadanie określonych kwalifikacji i upoważniający do wykonywania określonych czynności lotniczych.

Z art. 95 ust. 2 powyższej ustawy wynika, że:

Świadectwa kwalifikacji wydawane są dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1) pilot lotni;

2) pilot paralotni;

3) pilot motolotni;

4) pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg;

5) (uchylony)

5a) operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;

6) skoczek spadochronowy;

7) mechanik poświadczenia obsługi spadochronu, lotni, paralotni, motolotni, statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg lub bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;

8) informator służby informacji powietrznej;

9) informator lotniskowej służby informacji powietrznej.

Z art. 95 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

W celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego osoba ubiegająca się o nie musi spełnić następujące wymagania w zakresie wieku lub wykształcenia:

1) pilot lotni - ukończone 15 lat;

2) pilot motolotni - ukończone 15 lat;

3) pilot paralotni - ukończone 15 lat;

4) pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg - ukończone 16 lat;

5) skoczek spadochronowy - ukończone 16 lat;

6) operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe - ukończone 18 lat;

7) mechanik poświadczenia obsługi statków powietrznych, o którym mowa w ust. 2 pkt 7 - ukończone 18 lat;

8) informator służby informacji powietrznej - ukończone 18 lat, posiadanie co najmniej wykształcenia średniego lub średniego branżowego;

9) informator lotniskowej służby informacji powietrznej - ukończone 18 lat, posiadanie co najmniej wykształcenia średniego lub średniego branżowego.

Zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze:

Świadectwa kwalifikacji wydawane są przez Prezesa Urzędu.

W myśl art. 95 ust. 4a cyt. ustawy:

Świadectwo kwalifikacji oraz inne dokumenty stwierdzające posiadane kwalifikacje, wydane dla specjalności, o których mowa w ust. 2, przez właściwy organ państwa obcego, wymagają uznania przez Prezesa Urzędu, z zastrzeżeniem ust. 4b.

Z art. 95 ust. 4b ww. ustawy wynika, że:

Świadectwo kwalifikacji oraz inne dokumenty stwierdzające posiadane kwalifikacje, wydane dla specjalności, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 i 5a-7, przez właściwy organ lub uprawniony podmiot państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym nie wymagają uznania przez Prezesa Urzędu.

Przepisy art. 95a ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wskazują, że wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku.

Z kolei z ust. 2 ww. artykułu wynika, że działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Zgodnie z art. 95a ust. 3 ww. ustawy:

Wniosek o wpis do rejestru zawiera w szczególności następujące dane:

1) firmę przedsiębiorcy, jego siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania;

2) oznaczenie formy prawnej i numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w innym właściwym rejestrze, o ile przedsiębiorca taki numer posiada;

3) numer identyfikacji podatkowej (NIP);

4) datę planowanego rozpoczęcia działalności szkoleniowej;

5) imię, nazwisko, adres, numer telefonu instruktora pilotażu oraz jego kwalifikacje;

6) nazwę i adres lotniska lub lądowiska, na którym będzie prowadzone szkolenie;

7) spis statków powietrznych używanych do szkolenia, jeżeli podlegają wpisowi do ewidencji, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2;

8) informację o rodzajach szkoleń, jakie będą prowadzone przez przedsiębiorcę;

9) oświadczenie, że wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z działalnością w zakresie prowadzonego szkolenia od jej rozpoczęcia;

10) oświadczenie, że dane zawarte we wniosku są kompletne i zgodne z prawdą.

Stosownie do treści art. 95a ust. 4 powołanej wyżej ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu, biorąc pod uwagę bezpieczeństwo w ruchu lotniczym, określi, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w ust. 1;

2) wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;

3) szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących, tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych.

Zgodnie z art. 95b powyższej ustawy:

Prezes Urzędu odmawia wpisania podmiotu do rejestru podmiotów szkolących, jeżeli nie zostały spełnione wymagania określone w art. 95a ust. 2 i 3 oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 95a ust. 4.

Na podstawie art. 95a ust. 4 ustawy Prawo lotnicze zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, które zgodnie z § 1 określa:

1) szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w art. 95a ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze;

2) wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;

3) tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych;

4) szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia:

Działalność szkoleniową może podjąć podmiot, który spełnia następujące wymagania:

1) dysponuje:

a) bazą operacyjno-dydaktyczną odpowiednią dla zamierzonego szkolenia,

b) środkami finansowymi niezbędnymi do organizowania i prowadzenia zamierzonego szkolenia,

c) kadrą dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,

d) materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,

e) programami szkolenia odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,

f) statkami powietrznymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, spełniającymi wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze,

g) ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia;

2) opracował procedury planowania, prowadzenia i dokumentowania przebiegu szkolenia;

3) oświadczy, że działalność szkoleniowa będzie prowadzona w sposób niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Natomiast na podstawie art. 94 ust. 8 i 9 oraz art. 104 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze, wydano rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. 2021 r., poz. 1894).

Zgodnie z § 1 ust. 1, ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa:

1) wzory świadectw kwalifikacji;

2) uprawnienia przyznawane i wpisywane do świadectw kwalifikacji;

3) szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;

4) szczegółowe warunki i sposób:

a) wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień,

b) uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcego świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,

c) uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,

d) prowadzenia rejestru personelu lotniczego,

e) prowadzenia szkolenia lotniczego;

5) szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji;

6) zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania tego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń;

7) wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze.

 Z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ze względu na wymagania niezbędne do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji wyróżnia się następujące świadectwa kwalifikacji:

1) pilota lotni;

2) pilota paralotni;

3) pilota motolotni;

4) pilota statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg;

5) operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;

6) skoczka spadochronowego;

7) mechanika poświadczenia obsługi statków powietrznych, o których mowa w pkt 1-5.

Z kolei § 5 pkt 5 powyższego rozporządzenia stanowi, że:

 Szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki dla świadectwa kwalifikacji: operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe - określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Na mocy § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Świadectwo kwalifikacji lub uprawnienia wydaje się kandydatowi, który spełnił wymagania określone w ustawie oraz przepisach rozporządzenia.

Z kolei z ust. 2 powyższego paragrafu wynika, że:

Świadectwo kwalifikacji lub uprawnienia wydaje się na wniosek złożony do Prezesa Urzędu, przy czym wydanie świadectwa kwalifikacji po raz pierwszy następuje na podstawie wniosku o wydanie świadectwa kwalifikacji i wpisanie co najmniej jednego uprawnienia podstawowego.

§ 11 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Warunkiem wydania świadectwa kwalifikacji jest uzyskanie co najmniej jednego uprawnienia podstawowego wpisywanego do świadectwa kwalifikacji, o które ubiega się kandydat.

Z § 11 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, że:

Następne uprawnienia podstawowe mogą być wydane po odbyciu i zaliczeniu szkolenia lotniczego w zakresie danego uprawnienia podstawowego oraz zdaniu egzaminu teoretycznego lub egzaminu praktycznego.

Z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia wynika, że:

W przypadku gdy do wydania uprawnienia instruktorskiego jest wymagane odbycie z wynikiem pozytywnym nadzorowanej praktyki instruktorskiej, kandydat po zdaniu egzaminu praktycznego zgłasza się w celu odbycia tej praktyki do podmiotu szkolącego, prowadzącego działalność szkoleniową w zakresie specjalności, o które ubiega się kandydat.

Z kolei z ust. 5 ww. paragrafu wynika, że:

Nadzorowana praktyka instruktorska jest prowadzona przez instruktora nadzorującego, wyznaczonego przez kierownika szkolenia podmiotu szkolącego. Instruktor nadzorujący ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za bezpieczny przebieg praktyki.

Przepis § 11 ust. 6 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji stanowi, że:

Nadzorowana praktyka instruktorska powinna odbyć się w czasie nie dłuższym niż 3 lata od dnia zdania egzaminu praktycznego.

Zgodnie z § 11 ust. 7 ww. rozporządzenia:

Po zakończeniu nadzorowanej praktyki instruktorskiej kierownik szkolenia podmiotu szkolącego, o którym mowa w ust. 5, wystawia zaświadczenie o ukończeniu praktyki z rekomendacją instruktora nadzorującego. Zaświadczenie zawiera imię i nazwisko odbywającego nadzorowaną praktykę instruktorską.

Przepis § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że:

Świadectwo kwalifikacji wydaje się bezterminowo, jednak jego ważność jest uzależniona od ważności co najmniej jednego uprawnienia podstawowego albo uprawnienia instruktora naziemnego INS(G) we wszystkich świadectwach kwalifikacji, w których występuje, i ważności orzeczenia lotniczo-lekarskiego, jeżeli jest ono wymagane.

W myśl § 12 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia:

Uprawnienia podstawowe wydaje się na okres 5 lat, z wyjątkiem uprawnień podstawowych pilota lotni, pilota paralotni i mechanika poświadczenia obsługi statków powietrznych, które wydaje się bezterminowo.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zakres szkolenia lotniczego wymagany do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji lub uprawnień określają załączniki nr 2-9 do rozporządzenia.

Z § 29 ust. 2 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji wynika, że:

Szkolenie lotnicze składa się:

1) ze szkolenia teoretycznego - nauczanie wiedzy lotniczej - dla wszystkich świadectw kwalifikacji,

2) ze szkolenia praktycznego:

a) na ziemi i w locie - nauczanie umiejętności praktycznych - dla pilotów, skoczków spadochronowych i operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe,

b) na ziemi - dla mechaników poświadczenia obsługi statków powietrznych,

3) z uzupełniającego szkolenia praktycznego - w formie nadzorowanej praktyki instruktorskiej, w zakresie wymaganym do uzyskania uprawnień instruktorskich, w przypadkach wskazanych w załącznikach nr 2-9 do rozporządzenia

- które są prowadzone zgodnie z programami szkolenia odpowiednimi do zakresu i rodzaju prowadzonej działalności szkoleniowej.

Zgodnie z § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia:

Podmiot szkolący prowadzący szkolenie lotnicze lub weryfikację wiedzy i umiejętności kandydata wystawia zaświadczenie o ukończeniu szkolenia lotniczego albo zaświadczenie o odbytym szkoleniu lotniczym. Zaświadczenia zawierają imię i nazwisko kandydata.

Z § 32 ust. 1 powyższego rozporządzenia wynika, że:

Szkolenie lotnicze jest prowadzone przez podmioty szkolące, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl § 32 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Szkolenie lotnicze w celu uzyskania uprawnienia dodatkowego określającego kategorię oraz masę startową statku powietrznego, wpisanego do świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, może odbywać się metodą samokształcenia przy uwzględnieniu zakresu wiedzy i umiejętności wymaganych dla tego uprawnienia określonych w załączniku nr 6 do rozporządzenia.

W załączniku nr 6 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji zostały powołane szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki dla świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe (UAVO).

Szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz zakres szkolenia lotniczego niezbędnego do uzyskania tych kwalifikacji dla świadectwa kwalifikacji operatora (UAVO) i uprawnień podstawowych, zostały wyjaśnione w pkt 1.3 załącznika nr 6.

Z kolei szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz zakres szkolenia lotniczego niezbędnego do uzyskania tych kwalifikacji dla uprawnień dodatkowych, zostały wskazane w pkt 1.4 powyższego załącznika.

I tak zgodnie z pkt 1.4.1.1 ww. załącznika:

W przypadku ubiegania się o świadectwo kwalifikacji operatora (UAVO) po raz pierwszy uprawnienie na kategorię statku powietrznego wpisuje się do świadectwa kwalifikacji operatora (UAVO) wraz z uprawnieniem VLOS lub wraz z uprawnieniem BVLOS.

Stosownie do pkt 1.4.2.1 powyższego załącznika:

Warunkiem wydania uprawnienia instruktora INS jest posiadanie ważnego uprawnienia VLOS lub uprawnienia BVLOS, ukończenie szkolenia teoretycznego i szkolenia praktycznego lub spełnienie warunków, o których mowa w pkt 1.4.2.8, a także zdanie przed komisją egzaminacyjną egzaminu państwowego w zakresie uprawnienia instruktora INS oraz odbycie z wynikiem pozytywnym nadzorowanej praktyki instruktorskiej lub spełnienie warunków, o których mowa w pkt 1.4.2.8.

W świetle pkt 17 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych:

Informacje na temat rejestracji certyfikowanych bezzałogowych statków powietrznych oraz rejestracji operatorów bezzałogowych statków powietrznych, którzy podlegają wymogowi rejestracji, powinny być przechowywane w cyfrowych, zharmonizowanych, interoperacyjnych krajowych systemach rejestracji, umożliwiających właściwym organom dostęp do tych informacji i ich wymianę. Przewidziane w niniejszym rozporządzeniu mechanizmy służące zapewnieniu interoperacyjności krajowych rejestrów powinny pozostawać bez uszczerbku dla przepisów mających zastosowanie do przyszłego repozytorium, o którym mowa w art. 74 rozporządzenia (UE) 2018/1139.

Natomiast w myśl pkt 18 ww. rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2019/947:

Zgodnie z art. 56 ust. 8 rozporządzenia (UE) 2018/1139 niniejsze rozporządzenie pozostaje bez uszczerbku dla możliwości ustanowienia przez państwa członkowskie krajowych przepisów w celu objęcia eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych pewnymi warunkami ze względów niewchodzących w zakres stosowania rozporządzenia (UE) 2018/1139, w tym względów bezpieczeństwa publicznego lub ochrony prywatności i danych osobowych zgodnie z prawem Unii.

Usługi szkoleniowe dla pilotów dronów – jak Pani twierdzi – można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zatem jest spełniony jeden z warunków pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Ponadto potwierdziła Pani, że usługi, objęte zakresem pytania nr 1, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym analiza wskazanych okoliczności i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pilotów dronów będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Ponadto, Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie przysługiwać Pani zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w zakresie pozostałych świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, w sytuacji, gdy uzyska Pani status placówki kształcenia ustawicznego, tj. jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak wskazano wyżej, z treści wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi, które zamierza Pani świadczyć, będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, konieczne jest zatem stwierdzenie:

a.czy będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz

b.czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż planuje Pani rozpocząć prowadzenie kursów na bazie autorskiego programu - jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Planuje Pani wystąpić ze zgłoszeniem o wpis do ewidencji szkól i placówek niepublicznych prowadzonej przez organ gminy. Po uzyskaniu wpisu będzie Pani prowadziła działalność w oparciu o ustawę Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Będzie Pani opracowywać programy niezbędne do prowadzenia kształcenia ustawicznego, będzie Pani zapewniać kursantom materiały dydaktyczne, pomieszczenia i niezbędny sprzęt, gromadzić informacje oraz tworzyć bazę uczestników.  Umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem uczestników szkoleń oraz będą miały na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem mając na uwadze przepisy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe wskazać należy, że zamierza Pani spełnić przesłankę do uznania jej za jednostkę objętą system oświaty. W konsekwencji powyższego będzie Pani spełniała przesłankę podmiotową wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dla zwolnienia świadczonych usług.

Analiza wskazanych okoliczności i powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi prowadzenia szkoleń objętych pytaniem nr 2, których celem – jak Pani wskazała – będzie umożliwienie kursantom nabycie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej, będą usługami w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Kształcenie to będzie bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, pozostałe szkolenia, objęte zakresem pytania nr 2, w sytuacji, gdy uzyska Pani status placówki kształcenia ustawicznego, tj. jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazane w opisie sprawy okoliczności, że szkolenia dla pilotów dronów będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i  będzie je Pani prowadziła w  formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz że planuje Pani wystąpić ze zgłoszeniem o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez organ gminy i po uzyskaniu wpisu będzie Pani prowadziła działalność w oparciu o ustawę prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych – w zakresie pozostałych szkoleń.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).