Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku przez Kupującego - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.204.2022.1.IK

Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku przez Kupującego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr … i .. oraz prawa do odliczenia podatku przez Kupującego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

(dalej: „Nabywca”, „Kupujący” lub „Wnioskodawca”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(dalej: „Sprzedający”)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej (dalej: „Nabywca”, „Kupujący” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest spółką celową przeznaczoną do nabycia nieruchomości i realizacja projektu budowlanego.

N. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Nabywca i Sprzedający będą łącznie zwani dalej „Zainteresowanymi” lub „Wnioskodawcami”.

Na moment dokonania Transakcji, zdefiniowanej poniżej, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Zainteresowani nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy CIT.

Informacje dotyczące nieruchomości

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedający jest właścicielem następujących nieruchomości gruntowych położonych w J. …:

-nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr … o powierzchni (...) ha, dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych … prowadzi księgę wieczystą nr … („Działka 1”);

-nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr … o powierzchni (...) ha, dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych … prowadzi księgę wieczystą nr … („Działka 2”).

Działka 1 i Działka 2 łącznie zwane w dalszej części niniejszego wniosku „Działkami” lub „Nieruchomością”.

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta … z dnia (...) 2006 r. nr … („Decyzja WZ”), zgodnie z którą w odniesieniu do Działek ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie … na terenie działek nr … i … położonych ...

Zgodnie z Decyzją WZ ustalona zabudowa to zabudowa usług turystycznych.

Zgodnie z Decyzją WZ: warunki i szczegółowe zasady zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z przepisów odrębnych dot. ustalenia funkcji zabudowy i zagospodarowania terenu to:

-Rozbiórka istniejących budynków na terenie działki nr …;

-Budowa zespołu zabudowy hotelowej z funkcjami towarzyszącymi:

(i)Gastronomia (restauracja, kawiarnia, pub itp.)

(ii)Rekreacja i wypoczynek (basen wewnętrzny, sauna, solarium, pomieszczenia odnowy biologicznej)

(iii)Rozrywka (dyskoteka, kręgielnia)

(iv)Zewnętrzne obiekty sportowe (basen, kort tenisowy itp.)

(v)Obiekty małej architektury

-Budowa X budynków letniskowych o powierzchni zabudowy do (...) m² każdy, w zabudowie wolnostojącej lub zwartej;

Zgodnie z Decyzją WZ: warunki szczegółowe zasady zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z przepisów odrębnych dot. ustalenia warunków i wymagań kształtowania ładu przestrzennego to:

-Ustala się nieprzekraczalne linie zabudowy wynikające z minimalnych dopuszczalnych odległości budynków wynoszących: 200,0 m od krawędzi klifu oraz 12,0 m od granic lasu

-Ustala się nieprzekraczalną linię zabudowy w odległości 6,0m od granicy działki z drogą wojewódzką …

-Grunty leśne działek nr … i nr … pozostawia się w użytkowaniu leśnym, bez prawa zabudowy

-Nie dopuszcza się usytuowania planowanych obiektów w odległości od granicy rozpatrywanego terenu inwestycji mniejszej niż 4,0m dla budynku zwróconego ścianą z otworami okiennymi lub drzwiowymi w stronę tej granicy oraz mniejszej niż 3,0m dla budynku zwróconego ścianą bez otworów okiennych lub drzwiowych w stronę tej granicy

-Maksymalna powierzchnia zabudowy terenu inwestycji - 20%

-Minimalna powierzchnia biologicznie czynna terenu działki - 60%

-Szerokość elewacji frontowej - nie ustala się

-Maksymalna wysokość budynków, mierzona od średniego poziomu terenu przed głównym wejściem do budynku:

(i)Dla budynków zespołu hotelowej -12,0m; dopuszcza się 15,0m na powierzchni 40% rzutu;

(ii)Dla budynków letniskowych - 7,0m;

-Dopuszcza się jedną kondygnację podziemną pod zespołem zabudowy hotelowej z przeznaczeniem na parking dla samochodów osobowych;

-Geometria dachu:

(i)Dla budynków zespołu hotelowego - dach płaski lub wielospadowy o kącie nachylenia połaci dachowych od 20 do 40 stopni;

(ii)Dla domków letniskowych - dach dwuspadowy lub wielospadowy o kącie nachylenia połaci dachowych od 30 do 40 stopni.

Pozostałe postanowienia Decyzji WZ dotyczą ochrony środowiska przyrody i krajobrazu, ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej, obsługi w zakresie komunikacji i infrastruktury technicznej, wymagań dot. ochrony interesów osób trzecich, zagospodarowania terenu lub obiektów podlegających ochronie ustalonych na podst. odrębnych przepisów, w tym terenów górniczych, narażonych na niebezpieczeństwo powodzi i terenów zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych, warunki wynikające z przepisów szczególnych i wymagań dot. dokumentacji projektowej

W oparciu o Decyzję WZ w odniesieniu do Nieruchomości została wydana Decyzja nr … z dnia (...) 2007 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę/rozbiórkę, wydana dla Sprzedającego („Pozwolenia na budowę”) w odniesieniu do obiektów:

-Rozbiórka istniejących obiektów …;

-Budowa zespołu zabudowy hotelowej z funkcjami towarzyszącymi w ramach przebudowy i rozbudowy istniejącego …; obiekt zaliczony do kategorii XIV obiektów budowlanych tzn. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, domy wypoczynkowe.

W związku z wydaniem Pozwolenia na budowę i rozpoczęciem prac w (...) 2008 r. budynek … został w całości rozebrany. Rozbiórkę i uporządkowanie terenu potwierdzają wpisy dokonane w Dzienniku Budowy nr …, że murowany budynek byłego … o powierzchni (...) m² został w całości rozebrany.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sporządzonym dnia (...) 2021 r. przez Starostwo Powiatowe …, grunty działek są zakwalifikowane w następujący sposób:

-w odniesieniu do Działki 1:

(i)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako LsV - Lasy („Grunty leśne Działki 1”),

(ii)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako Bp - Zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy,

(iii)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako N - Nieużytki

-w odniesieniu do Działki 2:

(i)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako RIVb - Grunty orne,

(ii)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako LsV - Lasy („Grunty leśne Działki 2”),

(iii)powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako N - Nieużytki.

Powierzchnia Gruntów leśnych Działki 1 i powierzchnia Gruntów leśnych Działki 2 dalej określane będą jako „Grunty leśne”. W odniesieniu do Gruntów leśnych Decyzja WZ określa, że: „Grunty leśne działek nr … i nr … pozostawia się w użytkowaniu leśnym, bez prawa zabudowy”.

Pozostała powierzchnia Działki 1 i Działki 2 (czyli powierzchnia nie stanowiąca: powierzchni Gruntów leśnych Działki 1 i powierzchni i Gruntów leśnych Działki 2) będzie dalej łącznie określana jako „Pozostałe grunty”.

Nabycie Nieruchomości

Sprzedający nabył Działki wraz z murowanym budynkiem … o powierzchni około (...) m² (który został rozebrany) na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności z dnia (...) 2006 r., zawartej przed … od spółki (...), (...) sp. z o.o., T. (wraz z małżonką A. oraz S., którzy byli po 1/4 współwłaścicielami Działek wraz z naniesieniami.

Nabycie Działek wraz z budynkiem wybudowanego przed 1993 r. było zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przez Działki przechodzi infrastruktura techniczna związana z mediami (w tym sieć ciepłownicza, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna) należąca do podmiotów trzecich i nie będąca własnością Sprzedającego.

Aktualnie na Działkach nie znajdują się żadne budynki, budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani ich części. Zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli na Nieruchomości znajdują się jakiekolwiek naniesienia to nie stanowią one budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Opis planowanej transakcji sprzedaży

W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Transakcja”), Sprzedający zawarł z Kupującym w dniu (...) 2021 r. list intencyjny („List intencyjny”) określający wolę zawarcia Transakcji oraz istotne jej aspekty.

Zgodnie z Listem intencyjnym Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości („Umowa sprzedaży” lub „Umowa przenosząca”) na podstawie której:

-Sprzedający sprzeda prawo własności Nieruchomości;

-Sprzedający sprzeda inne naniesienia (nie stanowiące budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) znajdujące się na Nieruchomości;

-Sprzedający przeniesie na Nabywcę uzyskane decyzje w szczególności Decyzja WZ oraz Pozwolenia na budowę (tj. wyrazi zgodę na przeniesienie Decyzji WZ na Nabywcę w akcie notarialnym obejmującym Umowę sprzedaży lub w odrębnym dokumencie podpisywanym wraz z Umową sprzedaży);

-Sprzedający przeniesie na Nabywcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej architektonicznej lub budowlanej, w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu („Prawa IP”).

Zgodnie z ustaleniami Sprzedającego i Nabywcy, Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wskazanymi w pkt 1.22 powyżej i wyraźnie uzgodnionymi miedzy stronami transakcji, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

-firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

-prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości (aktualnie Sprzedający nie jest stroną takich umów);

-prawa do strony internetowej Sprzedającego (Sprzedający nie posiada strony internetowej);

-prawa majątkowe do znaku towarowego Sprzedającego (Sprzedający nie ma wytworzonego znaku towarowego w odniesieniu do Nieruchomości);

-należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

-rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;

-finansowanie związane z Nieruchomością (aktualnie Sprzedający nie jest stroną takich umów),

-księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego,

-know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę, która zostanie zwiększona o VAT, o ile tut. organ uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania VAT transakcji za prawidłowe.

Cena sprzedaży Nieruchomości obejmie przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków z tytułu przeniesienia Decyzji WZ, Pozwolenia na budowę oraz Prawa IP.

Strony planują przeprowadzić transakcję w 2022 roku.

Pozostałe informacje dot. Nieruchomości i Sprzedającego

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem transakcji) nie stanowi oddziału ani oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności (przy czym Sprzedający nie prowadzi działalności operacyjnej i w związku z tym nie uzyskuje takich przychodów) oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Sprzedający jest spółką celową i nie prowadzi innej działalności gospodarczej, ani nie posiada innego majątku. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.

Sprzedający i Nabywca rozważają również złożenie z ostrożności zgodnych oświadczeń, w stosunku do Nieruchomości, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT). Takie oświadczenie zostanie prawdopodobnie złożone przed dniem dostawy do właściwego urzędu skarbowego.

Sprzedający nabył Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości nie zostały zawarte żadne umowy najmu, dzierżawy ani na dostawę mediów. W 2008 r. była zawarta umowa na dostawę energii na potrzeby prowadzenia prac rozbiórkowych jednak umowa ta nie będzie wchodziła w zakres planowanej transakcji. W konsekwencji również żadna z umów nie będzie przedmiotem Transakcji .

Intencją Nabywcy jest realizacja na Działkach inwestycji budowlanej. Nabywca zamierza działać w oparciu o istniejącą Decyzję WZ oraz Pozwolenie na budowę. W ramach zakreślonych w Decyzji WZ i Pozwoleniu na budowę warunków budowy Nabywca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie obiektu typu …. lub …. w którym zostaną wydzielone odrębne lokale przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT lub wynajmu opodatkowanego VAT. W konsekwencji planowanej inwestycji, Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż lub wynajem lokali) i nie zwolnionej od tego podatku. Nabywca zlecił również podmiotom trzecim wykonanie prawnego due diligence Nieruchomości.

Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

Pytania (oznaczone numerami jak we wniosku)

1.Czy transakcja sprzedaży Gruntów leśnych, określonych w Decyzji WZ jako gruntów bez prawa zabudowy, będzie zwolniona od podatku VAT, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od ceny nabycia Gruntów leśnych? (Pytanie nr 1)

2.Czy transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów, na których dopuszczalna jest zabudowa, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona? (Pytanie nr 2)

4.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Gruntów leśnych nie będzie zwolniona od podatku VAT, czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem Gruntów leśnych? (Pytanie nr 4)

5.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 2 za prawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona to czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem Pozostałych gruntów? (Pytanie nr 5)

Stanowisko

W zakresie Pytania nr 1 - transakcja sprzedaży Gruntów leśnych, określonych w Decyzji WZ jako grunty bez prawa zabudowy, nie podlega opodatkowaniu VAT i będzie od tego podatku zwolniona, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od ceny nabycia Gruntów leśnych.

W zakresie Pytania nr 2 - transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów, na których dopuszczalna jest zabudowa, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

W zakresie Pytania nr 4 - w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Gruntów leśnych nie będzie zwolniona od podatku VAT, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Gruntów leśnych.

W zakresie Pytania nr 5 - w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 2 za prawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona to Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem Pozostałych gruntów.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1, tj. transakcja sprzedaży Gruntów leśnych, określonych w Decyzji WZ jako gruntów bez prawa zabudowy, będzie zwolniona od podatku VAT, a Sprzedający nie będzie zobowiązany odprowadzenia podatku VAT należnego od ceny nabycia Gruntów leśnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany” - należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z wiedzą Zainteresowanych na Nieruchomości nie ma żadnych budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Infrastruktura techniczna, która przebiega przez Nieruchomość nie należy do Sprzedającego, a w kontekście planowanej Transakcji ma ona marginalne znaczenie.

W sytuacji gdy grunt jest niezabudowany to zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W przypadku braku takiego planu na danym terenie należy ocenić przeznaczenie terenu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

W odniesieniu do Nieruchomości na obszarze jej położenia nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, została jednak wydana Decyzja WZ w odniesieniu do Nieruchomości. Przyjmuje się, że w sytuacji gdy MPZP lub decyzja o warunkach zabudowy wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była przedmiotowo ograniczona.

Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona. Z kolei w przypadku gdy grunt jednoznacznie jest wyłączony spod zabudowy to dostawa takiego niezabudowanego terenu zwolniona jest obligatoryjnie z opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W niniejszej sprawie zgodnie z postanowieniami Decyzji WZ Grunty leśne Nieruchomości „pozostawia się w użytkowaniu leśnym, bez prawa zabudowy”. Nie zostało określone żadne uzupełniające ani dodatkowe przeznaczenie Gruntów leśnych w Decyzji WZ. Zgodnie z wypisem i wyrysem z dnia (...) 2021 r. Grunty leśne Działki 1 stanowią powierzchnię (...) ha z kolei Grunty leśne Działki 2 stanowią powierzchnię (...) ha. Na Pozostałych gruntach znajdujących się na Nieruchomości zgodnie z Decyzją WZ dopuszczalna jest zabudowa w granicach określonych w Decyzji WZ.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

(i)na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;

(ii)zgodnie z obowiązującym Decyzją WZ Grunty leśne „pozostawia się w użytkowaniu leśnym, bez prawa zabudowy”’

(iii)w Decyzji WZ dla Gruntów leśnych nie została przewidziana zabudowa uzupełniająca ani dodatkowa;

to Grunty leśne będą terenem niezabudowanym nieprzeznaczonym pod jakąkolwiek zabudowę.

W konsekwencji transakcja nabycia Gruntów leśnych, określonych w Decyzji WZ jako bez prawa zabudowy, podlega opodatkowaniu VAT, ale będzie od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie zdaniem Zainteresowanych dopuszczalne jest opodatkowanie dostawy jednego towaru różnymi stawkami VAT (w tym w części stawką podstawową i w części zastosowanie zwolnienia od VAT) w zależności od przeznaczenia nieruchomości. Ustawa o VAT nie określa w jaki sposób powinien zostać dokonany podział jednak na podstawie dostępnych danych najbardziej odpowiednim, obiektywnym i wiarygodnym postępowaniem będzie przyjęcie danych z oficjalnego rejestru tj. z wypisu z rejestru gruntów.

Stanowisko organów podatkowych

(i)W odniesieniu do terenów lasów na których nie została dopuszczona zabudowa organ podatkowy wypowiadał się w kontekście uchwalonego MPZP i tak w interpretacji podatkowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1- 1.4012.60.2021.2 „sklasyfikowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 2ZL - teren lasu, a także dostawa części działki nr 2, sklasyfikowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako symbol 2ZL - teren lasu, dla której zostały wyznaczone linie rozgraniczające, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem 2ZL został ustalony jako przeznaczenie podstawowe: teren lasu i zakazuje lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń niezwiązanych funkcjonalnie z przeznaczeniem terenu. W związku z powyższym zakazuję się jakiejkolwiek zabudowy na terenie oznaczonym symbolem 2ZL. (...) W związku z powyższym sprzedaż działki nr 1 oraz części działki 2 (w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 2ZL) stanowić będzie dostawę gruntu niezabudowanego, niebędącego terenem budowlanym”

(ii)Organy podatkowe potwierdzają możliwość opodatkowania dostawy jednego towaru różnymi stawkami VAT w przypadku gdy część terenu przeznaczona jest poda zabudowę a część nie - tak w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.428.2020.1.DS oraz stwierdzają, że wybór właściwego klucza pozostaje w zakresie podatnika tak aby odzwierciedlał on rzeczywistą sytuację:„Zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki dotyczy zarówno części działki opodatkowanej właściwą stawką, jak i części działki zwolnionej od podatku. Stąd też, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w zależności od części działki, której dotyczy. W tym zakresie przepisy ustawy VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Można więc przyjąć różne rozwiązania, przy czym każda metoda o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji."

(iii)Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC rozstrzygnięty został problem w którym część działki podobnie jak w niniejszej sprawie stanowiła tereny leśne wyłączone spod zabudowy na podstawie decyzji WZ: „Ponadto, jeżeli z wydanej decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka 69 w części jest przeznaczona pod zabudowę, a w pozostałej części wyłączona z możliwości zabudowy to oznacza, że sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części przeznaczonej pod zabudowę. Natomiast ta część działki która jest wyłączona z możliwości zabudowy będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w tej sytuacji będzie zobowiązany ustalić odrębnie podstawę opodatkowania dotyczącą gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz podstawę opodatkowania gruntu, który został wyłączony z możliwości zabudowy.”

„Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.”

(iv)Podsumowując, powyższe interpretacje potwierdzają stanowisko Zainteresowanych, że możliwe jest odrębne ustalenie opodatkowania VAT części Nieruchomości w zależności od jej przeznaczenia w Decyzji WZ oraz potwierdzają, że w sytuacji gdy teren leśny wyłączony jest spod zabudowy to taki teren niezabudowany inny niż teren budowlany korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji Sprzedający nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od ceny nabycia Gruntów leśnych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 2, tj. transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów, na których dopuszczalna jest zabudowa, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Szczegółowa analiza oraz wskazanie przepisów mających zastosowanie w odniesieniu do Pytania nr 2 są analogiczna jak w punkcie 4.1 w odniesieniu do Pytania nr 1, dlatego Zainteresowani nie powielają tej argumentacji, a jedynie się do niej nawiązują. Zgodnie z powyższą analizą przedstawioną w punktach od 4.1.1. do 4.1.16. dla określenia sposobu opodatkowania Pozostałych gruntów kluczowe jest ustalenie kwestii przeznaczenia tych gruntów w Decyzji WZ.

Zgodnie z Decyzją WZ: warunki i szczegółowe zasady zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z przepisów odrębnych dot. ustalenia funkcji zabudowy i zagospodarowania terenu to:

(i)Rozbiórka istniejących budynków na terenie działki nr …;

(ii)Budowa zespołu zabudowy hotelowej z funkcjami towarzyszącymi:

(a)Gastronomia (restauracja, kawiarnia, pub itp.)

(b)Rekreacja i wypoczynek (basen wewnętrzny, sauna, solarium, pomieszczenia odnowy biologicznej)

(c)Rozrywka (dyskoteka, kręgielnia)

(d)Zewnętrzne obiekty sportowe (basen, kort tenisowy itp.)

(e)Obiekty małej architektury

(iii)Budowa X budynków letniskowych o powierzchni zabudowy do (...) m² każdy, w zabudowie wolnostojącej lub zwartej;

Szczegółowe warunki zabudowy to:

(i)Ustala się nieprzekraczalne linie zabudowy wynikające z minimalnych dopuszczalnych odległości budynków wynoszących: 200,0 m od krawędzi klifu oraz 12,0 m od granic lasu

(ii)Ustala się nieprzekraczalną linię zabudowy w odległości 6,0m od granicy działki z drogą wojewódzką ….

(iii)Grunty leśne działek nr … i nr … pozostawia się w użytkowaniu leśnym, bez prawa zabudowy

(iv)Nie dopuszcza się usytuowania planowanych obiektów w odległości od granicy rozpatrywanego terenu inwestycji mniejszej niż 4,0m dla budynku zwróconego ścianą z otworami okiennymi lub drzwiowymi w stronę tej granicy oraz mniejszej niż 3,0m dla budynku zwróconego ścianą bez otworów okiennych lub drzwiowych w stronę tej granicy

(v)Maksymalna powierzchnia zabudowy terenu inwestycji - 20%

(vi)Minimalna powierzchnia biologicznie czynna terenu działki - 60%

(vii)Szerokość elewacji frontowej - nie ustala się

(viii)Maksymalna wysokość budynków, mierzona od średniego poziomu terenu przed głównym wejściem do budynku:

(ix)Dla budynków zespołu hotelowej - 12,0m; dopuszcza się 15,0m na powierzchni 40% rzutu;

(x)Dla budynków letniskowych - 7,0m;

(xi)Dopuszcza się jedną kondygnację podziemną pod zespołem zabudowy hotelowej z przeznaczeniem na parking dla samochodów osobowych;

(xii)Geometria dachu:

(xiii)Dla budynków zespołu hotelowego - dach płaski lub wielospadowy o kącie

nachylenia połaci dachowych od 20 do 40 stopni;

(xiv)Dla domków letniskowych - dach dwuspadowy lub wielospadowy o kącie

nachylenia połaci dachowych od 30 do 40 stopni.

W związku z powyższymi postanowieniami Decyzji WZ w odniesieniu do Nieruchomości to Kupujący dowolnie może określić w jaki sposób zabuduje Pozostałe grunty wchodzące w skład Nieruchomości i w których miejscach posadowi jakie budynki, budowle lub obiekty budowlane. Nie mają na to wpływu możliwości faktycznej zabudowy w związku z ograniczeniami wynikającymi z prawa budowlanego, jeżeli zgodnie z Decyzją WZ teren ten może być zabudowany. Wyłącznie w odniesieniu go Gruntów leśnych Kupujący bezwzględnie nie może ich zabudować i są one przeznaczone w całości na użytkowanie leśne.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z dnia (...) 2021 r. Pozostałe grunty stanowią w odniesieniu do Działki 1: (...) ha jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oraz (...) jako nieużytki, z kolei w odniesieniu do Działki 2 Pozostałe grunty stanowią: (...) jako grunty orne oraz (...) jako nieużytki.

Również w niniejszym przypadku przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

(i)na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;

(ii)zgodnie z obowiązującym Decyzją WZ Pozostałe grunty mogą zostać zabudowane m.in. zabudową turystyczną zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami Decyzji WZ

(iii)wyłącznie w odniesieniu do Gruntów leśnych została wyłączona jakakolwiek zabudowa i nie została przewidziana zabudowa uzupełniająca ani dodatkowa;

to Pozostałe grunty będą terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę jako tereny budowlane.

W konsekwencji w związku z faktem, że Pozostałe grunty mogą zostać zabudowane przez Kupującego dowolnie (ale w granicach wyznaczonych przez Decyzję WZ) różnego typu budynkami, budowlami lub obiektami budowlanymi stwierdzić należy, że transakcja nabycia Pozostałych gruntów jako terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, na których dopuszczalna jest zabudowa, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Stanowisko organów podatkowych

(i)Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 30 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.979.2020.2.MGO , w której rozpatrywana była sprawa nieruchomości w całości objętej decyzją WZ z przeznaczeniem na tereny budowlane: „Jak wynika z opisu sprawy działka będąca przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana. Opisana nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże . maja 2020 r. Spółce, której Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zatem w związku z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy działka nr X1 będzie stanowić teren budowlany, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. działki."

(ii)Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4O12.187.2O17.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr:...,...,...,... nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

(iii)Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

(iv)Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy".

(v)Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOMZ potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia i urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych”.

(vi)Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury / sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Naszym zdaniem należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

(vii)Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr: ..., ..., ..., ... nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

(viii)Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

(ix)Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

(x)Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOMZ potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia i urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych".

(xi)Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury / sieci i obiektów infrastruktury technicznej.

(xii)Naszym zdaniem należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i w zakresie w jakim Nieruchomość przeznaczona jest pod jakąkolwiek zabudowę tj. Pozostałe grunty i nie jest spod tej zabudowy wyłączona to transakcja nabycia takiej nieruchomości jako terenu budowlanego podlega opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4 tj. w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Gruntów leśnych nie będzie zwolniona od podatku VAT w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Gruntów leśnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, dokonane przez niego na rzecz innego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT.

W sytuacji gdyby Organ podatkowy uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznał, że transakcja sprzedaży Gruntów leśnych nie będzie zwolniona od podatku VAT oznacza to, że transakcja taka byłaby w zakresie Gruntów leśnych również opodatkowana VAT i cała transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Nabywca zamierza w oparciu o Decyzję WZ oraz Pozwolenia na budowę zrealizować na Nieruchomości, w części w jakiej dozwolona jest zabudowa, inwestycję budowlaną polegającą na budowie obiektu typu … lub ... W planowanej inwestycji zostaną wydzielone odrębne lokale przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT lub wynajmu opodatkowanego VAT. W konsekwencji jeśli organ podatkowy uzna, że również w zakresie Gruntów leśnych transakcja sprzedaży powinna być opodatkowana VAT to w całości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż lub wynajem lokali) i nie zwolnionej od tego podatku.

Ponadto Wnioskodawca i Sprzedający na dzień dokonania planowanej transakcji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W efekcie powyższej analizy i uznaniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i Kupujący po dokonaniu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości w zakresie Gruntów leśnych i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT w odniesieniu do tej części Nieruchomości potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 5, tj. w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 2 za prawidłowe tj. uznania, że transakcja sprzedaży Pozostałych gruntów podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona to Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem Pozostałych gruntów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, dokonane przez niego na rzecz innego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nabywca zamierza w oparciu o Decyzję WZ oraz Pozwolenia na budowę zrealizować na Nieruchomości, w części w jakiej dozwolona jest zabudowa tj. na Pozostałych gruntach, inwestycję budowlaną polegającą na budowie obiektu typu … lub ... W planowanej inwestycji zostaną wydzielone odrębne lokale przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT lub wynajmu opodatkowanego VAT. W konsekwencji planowanej inwestycji, Nieruchomość w zakresie Pozostałych gruntów w całości będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż lub wynajem lokali) i nie zwolnionej od tego podatku.

Ponadto Wnioskodawca i Sprzedający na dzień dokonania planowanej transakcji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W efekcie powyższej analizy Kupujący po dokonaniu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości w zakresie Pozostałych gruntów i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT w odniesieniu do tej części Nieruchomości potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu transakcji, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntami rolnymi czy leśnymi bez prawa zabudowy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Kupujący jest spółką celową przeznaczoną do nabycia nieruchomości i realizacji projektu budowlanego. N. sp. z o.o. (Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Na moment dokonania Transakcji, zdefiniowanej poniżej, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowych stanowiących działkę gruntu nr … oraz działkę gruntu nr ... Aktualnie na Działkach nie znajdują się żadne budynki, budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani ich części. Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli na Nieruchomości znajdują się jakiekolwiek naniesienia to nie stanowią one budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta … z dnia (...) 2006 r. zgodnie z którą w odniesieniu do Działek ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie …. na terenie działek nr … i ... Zgodnie z Decyzją WZ ustalona zabudowa to zabudowa usług turystycznych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sporządzonym, grunty działek są zakwalifikowane w następujący sposób:

a)w odniesieniu do Działki 1:

-powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako LsV - Lasy („Grunty leśne Działki 1”),

-powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako Bp - Zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy,

-powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako N - Nieużytki

b)w odniesieniu do Działki 2:

-powierzchnia (...) ha jest zaklasyfikowana jako RIVb - Grunty orne,