Prawo do częściowego odliczenia wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 kwietnia 2022 r. (wpływ 13 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Zakład Komunalny (...) (dalej jako: „Zakład”) jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność polegającą, w szczególności, na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków. Ponadto, Zakład prowadzi, w szczególności, działalność w zakresie odbioru nieczystości stałych, utrzymania czystości dróg gminnych, robót drogowych.

Za pomocą gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej jako: „Infrastruktura”) Zakład dostarcza wodę i odprowadza ścieki na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”). Infrastruktura wykorzystywana jest także do dostarczania wody oraz odbioru ścieków z budynków Zakładu.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonują niżej wymienione Jednostki organizacyjne wykonujące następujące rodzaje działalności z perspektywy podatku VAT:

·Urząd Gminy:

odziałalność opodatkowana VAT;

odziałalność zwolniona z VAT;

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Zakład Komunalny (...):

odziałalność opodatkowana VAT;

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Centrum Usług Wspólnych:

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Miejska Świetlica (...):

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej:

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji:

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Miejskie Przedszkole Samorządowe:

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Szkoła (...):

odziałalność opodatkowana VAT;

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Szkoła (...):

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Szkoła (...):

odziałalność niepodlegająca VAT;

·Filia (...):

odziałalność niepodlegająca VAT.

Sporadycznie, dostarczana przez Zakład woda jest zużywana na cele przeciwpożarowe przez jednostki straży pożarnej. W tym zakresie Zakład obciąża Urząd Gminy za wodę zużytą na cele przeciwpożarowe za pomocą noty księgowej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gmina wykazuje podatek należny i wystawia faktury VAT.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w następujący sposób:

• na rzecz Odbiorców zewnętrznych – na podstawie wskazań wodomierza (co do zasady), ewentualnie w inny sposób (tj. według norm zużycia wody określonych na podstawie art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków lub ryczałtowo według określonej stawki na osobę);

·na rzecz Jednostek organizacyjnych – na podstawie wskazań wodomierza;

·zużycie własne Zakładu – na podstawie wskazań wodomierza;

·na cele przeciwpożarowe – na podstawie raportów jednostek straży pożarnej.

Urządzenia, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostarczonej wody/odebranych ścieków:

·umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców;

·spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Udział ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem Infrastruktury jest bardzo znaczący i wyniósł, po zaokrągleniu:

·za rok 2019 – 99%;

·za rok 2020 – 100%.

Z kolei wartość sposobu określenia proporcji (dalej: „prewspółczynnik") Zakładu obliczonego w oparciu o metodę przewidzianą w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych (którą Gmina stosowała do tej pory w swoich rozliczeniach VAT w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku) wyniosła, po zaokrągleniu:

• za rok 2019 – 81%;

• za rok 2020 – 88%.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, z czego:

·część ma charakter inwestycyjny, np. usługi budowlane, usługi projektowe, usługi nadzoru dotyczące budowy i rozbudowy Infrastruktury;

·część ma charakter „bieżący”, np. usługi konserwacyjne, remontowe dotyczące Infrastruktury, materiały, wyposażenie, wydatki na media.

Ww. wydatki są wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminy działalności gospodarczej (tj. polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz Jednostek organizacyjnych). Jednocześnie, przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina dąży do potwierdzenia metody kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru ścieków w oparciu o kryterium „metrażowe", tj. ilość wody i ścieków.

Pismem z 8 kwietnia 2022 r. uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniania w mianowniku opisanego we Wniosku sposobu określenia proporcji.

Gmina przyporządkowuje wodę wykorzystywaną na cele przeciwpożarowe do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych Gmina traktuje analogicznie jak zużycie przez odbiorców wewnętrznych (tj. jako związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT). Jednocześnie Gmina zaznacza, że ww. zużycie wody nie jest zużyciem własnym Gminy, gdyż podmiotem zużywającym są jednostki straży pożarnej (tj. jednostki nie wchodzące formalnie w skład struktury organizacyjnej Gminy).

Pomiar ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe nie jest dokonywany na podstawie odczytów liczników ani wodomierzy, ani też na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Straż pożarna ustala zużycie wody na podstawie ilości wody pobranej z sieci do zbiorników w samochodach gaśniczych i objętości tych zbiorników.

Gmina chce dodać, iż zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter marginalny, na co wskazują następujące dane:

·w roku 2022, 2021, 2020 jak i 2019, nie wystąpiło pobranie wody na cele przeciwpożarowe;

·w roku 2018 – orientacyjnie pobrano ... m³ wody na cele przeciwpożarowe (przy czym całość zużytej wody w roku 2018 to ... m³).

Pomiar ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych/ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, dla których Gmina nie dokonuje pomiaru w oparciu o aparaturę pomiarową, wodomierze, dokonywany jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody lub ryczałtowo według określonej stawki na osobę.

Gmina wyjaśnia, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w sposób obiektywny odzwierciedla ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków na cele, odpowiednio, działalności gospodarczej i cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie w szeregu wskazanych we Wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Gmina jednocześnie zaznacza, że wystąpiła z Wnioskiem w celu uzyskania potwierdzenia przez organ interpretacyjny, że Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej we Wniosku metody kalkulacji ww. proporcji na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym wyrażonej w art. 86a ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT przesłanki, iż sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jednocześnie zaznacza, że wystąpiła z Wnioskiem w celu uzyskania potwierdzenia przez organ interpretacyjny, że Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej we Wniosku metody kalkulacji ww. proporcji na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym wyrażonej w art. 86a ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT przesłanki, iż sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością wodociągową i działalnością kanalizacyjną objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. 1-1883, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1-1577, pkt 43).

System odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. 1-1, pkt 15; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1-1577, pkt 44; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. 1-4177, pkt 19; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. 1-1361, pkt 24).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono, w przypadku niektórych podatników, sposób ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W ocenie Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Opiera się ona bowiem, w szczególności, na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zakład prowadzi również działalność w zakresie odbioru nieczystości stałych, utrzymania czystości dróg gminnych czy robót drogowych).

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł (po zaokrągleniu) za rok 2019 – 81% a za rok 2020 – 88%, podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością dostarczonej wody/ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody/ścieków odebranych wynosi (po zaokrągleniu) za rok 2019 – 99% a za rok 2020 – 100%. Oznacza to, że prewspółczynnik na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania wydatków Gminy w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy.

Gmina podkreśla, że ww. metoda ilościowa uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę. Opiera się ona bowiem na precyzyjnym i mierzalnym kryterium w postaci ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. W efekcie, metoda ta pozwala dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania ww. wydatków do działalności gospodarczej, przez co stanowi najbardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny w odniesieniu do wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Zdaniem Gminy, kwoty VAT z faktur dokumentujących ww. wydatki, po zastosowaniu ww. prewspółczynnika alternatywnego, powinny stanowić kwoty podatku VAT, które Gmina może w całości odliczyć.

Gmina wskazała, iż ukształtowania linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) potwierdza, że w przypadku gospodarki wodno-ściekowej prewspółczynnik oparty na proporcji ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków jest najbardziej adekwatny i może być stosowany przez jednostki samorządu terytorialnego zamiast prewspółczynnika opartego o wzór zawarty w Rozporządzeniu.

Przykładowo, w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., I FSK 170/20, NSA zauważył: „Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej (...) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno­- kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­-kanalizacyjnej.

Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności.

Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i ze strony własnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

Na analogicznym stanowisku NSA stanął w następujących wyrokach z: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt 1 FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt 1 FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 701/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18, z 3 października 2019 r., I FSK 654/19.

Należy dodać, iż wyroki NSA w zakresie gospodarki ściekowej potwierdzają prawidłowość stosowania prewspółczynnika alternatywnego opartego o metodę ilościową w sposób jednolity, tj. brak jest choćby jednego wyroku NSA, który opowiadałby się za stosowaniem w takich sytuacjach prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków w wysokości wynikającej z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W związku z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Jak stanowi § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 599 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak Gmina wskazała we wniosku, Zakład Komunalny (...) (Zakład) jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność polegającą, w szczególności, na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków. Ponadto, Zakład prowadzi, w szczególności, działalność w zakresie odbioru nieczystości stałych, utrzymania czystości dróg gminnych, robót drogowych. Za pomocą gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Infrastruktura) Zakład dostarcza wodę i odprowadza ścieki na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”). Infrastruktura wykorzystywana jest także do dostarczania wody oraz odbioru ścieków z budynków Zakładu. Sporadycznie, dostarczana przez Zakład woda jest zużywana na cele przeciwpożarowe przez jednostki straży pożarnej. W tym zakresie Zakład obciąża Urząd Gminy za wodę zużytą na cele przeciwpożarowe za pomocą noty księgowej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gmina wykazuje podatek należny i wystawia faktury VAT. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w następujący sposób:

·na rzecz Odbiorców zewnętrznych – na podstawie wskazań wodomierza (co do zasady), ewentualnie w inny sposób (tj. według norm zużycia wody określonych na podstawie art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków lub ryczałtowo według określonej stawki na osobę);

·na rzecz Jednostek organizacyjnych – na podstawie wskazań wodomierza;

·zużycie własne Zakładu – na podstawie wskazań wodomierza;

·na cele przeciwpożarowe – na podstawie raportów jednostek straży pożarnej.

Urządzenia, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostarczonej wody/odebranych ścieków:

·umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców;

·spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Udział ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem Infrastruktury jest bardzo znaczący i wyniósł, po zaokrągleniu:

·za rok 2019 – 99%;

·za rok 2020 – 100%.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, z czego:

·część ma charakter inwestycyjny, np. usługi budowlane, usługi projektowe, usługi nadzoru dotyczące budowy i rozbudowy Infrastruktury;

·część ma charakter „bieżący”, np. usługi konserwacyjne, remontowe dotyczące Infrastruktury, materiały, wyposażenie, wydatki na media.

Ww. wydatki są wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminy działalności gospodarczej (tj. polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz Jednostek organizacyjnych). Jednocześnie, przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe. Gmina dąży do potwierdzenia metody kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru ścieków w oparciu o kryterium „metrażowe", tj. ilość wody i ścieków.

Dostarczana przez Zakład woda jest zużywana na cele przeciwpożarowe przez jednostki straży pożarnej. W tym zakresie Zakład obciąża Urząd Gminy za wodę zużytą na cele przeciwpożarowe za pomocą noty księgowej. Gmina przyporządkowuje wodę wykorzystywaną na cele przeciwpożarowe do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, Gmina traktuje analogicznie jak zużycie przez odbiorców wewnętrznych (tj. jako związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT). Zużycie ww. wody nie jest zużyciem własnym Gminy, gdyż podmiotem zużywającym są jednostki straży pożarnej (tj. jednostki nie wchodzące formalnie w skład struktury organizacyjnej Gminy). Straż pożarna ustala zużycie wody na podstawie ilości wody pobranej z sieci do zbiorników w samochodach gaśniczych i objętości tych zbiorników. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniania w mianowniku opisanego we Wniosku sposobu określenia proporcji. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter marginalny, na co wskazują następujące dane:

·w roku 2022, 2021, 2020 jak i 2019, nie wystąpiło pobranie wody na cele przeciwpożarowe;

·w roku 2018 – orientacyjnie pobrano ... m3 wody na cele przeciwpożarowe (przy czym całość zużytej wody w roku 2018 to ... m³).

Sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w sposób obiektywny odzwierciedla ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków na cele, odpowiednio, działalności gospodarczej i cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Pomiar ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych/ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, dla których Gmina nie dokonuje pomiaru w oparciu o aparaturę pomiarową, wodomierze dokonywany jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody lub ryczałtowo według określonej stawki na osobę. Zatem metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana.

W ocenie Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy. Opiera się ona bowiem, w szczególności, na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zakład prowadzi również działalność w zakresie odbioru nieczystości stałych, utrzymania czystości dróg gminnych czy robót drogowych).

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł (po zaokrągleniu) za rok 2019 – 81% a za rok 2020 – 88%, podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością dostarczonej wody/ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody/ścieków odebranych wynosi (po zaokrągleniu) za rok 2019 – 99% a za rok 2020 – 100%. Oznacza to, że prewspółczynnik na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania wydatków Gminy w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy.

Gmina podkreśla, że ww. metoda ilościowa uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę. Opiera się ona bowiem na precyzyjnym i mierzalnym kryterium w postaci ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. W efekcie, metoda ta pozwala dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania ww. wydatków do działalności gospodarczej, przez co stanowi najbardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny w odniesieniu do wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków.

Tym samym, metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z powstałą w ramach Inwestycji infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej, według ryczałtu na osobę oraz informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium metrażowe, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).