Uznanie za dostawę towarów oddania przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Korzystający, uznanie za świadczenie usług oddania przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Spółka, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania za dostawę towarów oddania przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Korzystający,

‒uznania za świadczenie usług oddania przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Spółka,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (zwana dalej również: „Finansującym” lub „Spółką”) jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest udzielanie finansowania klientom posiadającym status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) z miejscem zamieszkania (siedzibą) dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Korzystający” lub „Klienci”), w formie umów leasingu.

Zawierane przez Spółkę jako finansującego z korzystającymi umowy leasingu, spełniają warunki zawarte w art. 17b ust. 1 („leasing operacyjny”) i art. 17f ust. 1 („leasing finansowy”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; „updop”) oraz odpowiednio art. 23b ust. 1 („leasing operacyjny” i art. 23f ust. 1 („leasing finansowy”) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; „updof”). Przedmiotem leasingu mogą być środki transportu, maszyny, urządzenia i nieruchomości (standardowe aktywa leasingowe na rynku).

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera również umowy leasingu finansowego i operacyjnego, w ramach których własność przedmiotu leasingu nabywa od dostawcy (zbywcy), który jednocześnie jest przyszłym korzystającym na podstawie zawartej umowy leasingu (tzw. leasing zwrotny). Umowy kwalifikowane jako leasing zwrotny zawierane są wyłącznie na wniosek Klientów i wynikają z ich decyzji biznesowych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do ich zawarcia dochodzi przede wszystkim w sytuacji, gdy nie ma możliwości zawarcia umowy z dostawcą (zbywcą) danego przedmiotu leasingu przez Spółkę lub ich przedmiotem są specjalistyczne maszyny/urządzenia dostosowane do indywidualnych potrzeb Klienta.

Zawierając umowę leasingu Spółka oddaje Korzystającemu do używania i pobierania pożytków w zamian za należne jej wynagrodzenie środki trwałe (aktywa) uprzednio nabyte od Korzystającego w drodze umowy sprzedaży.

Opisywana umowa leasingu zwrotnego sprowadza się w istocie do dwóch odrębnych transakcji:

1.sprzedaży pomiędzy Spółką jako kupującym oraz Korzystającym jako sprzedawcą, w wykonaniu której Korzystający przenosi prawo własności przedmiotu leasingu na rzecz Spółki w zamian za uzyskaną od Spółki cenę sprzedaży. Sprzedaż Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego na rzecz Spółki jest traktowana przez Korzystającego jako czynność opodatkowana VAT i jest dokumentowana fakturą,

2.leasingu finansowego lub operacyjnego, którego postanowienia nakładają na Spółkę jako finansującego obowiązek nabycia od wskazanego przez Korzystającego zbywcy Przedmiotu Leasingu oraz oddania do używania i pobierania pożytków w podstawowym okresie umowy leasingu, w zamian za należne Spółce od Korzystającego wynagrodzenie wynikające z umowy leasingu (w szczególności raty leasingowe, składające się z wartości kapitału i odsetek, jak i inne opłaty określone w treści umowy, w szczególności w Tabeli Opłat Dodatkowych).

W przypadku umowy leasingu zwrotnego kwalifikowanego jako leasing operacyjny na gruncie przepisów prawa podatkowego, używanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu Spółka kwalifikuje jako „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku umowy leasingu zwrotnego kwalifikowanego jako leasing finansowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, Spółka kwalifikuje wydanie przedmiotu leasingu Korzystającemu jako „odpłatną dostawę towarów” zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie jest możliwe oddanie do używania i pobierania pożytków Korzystającemu środka trwałego w wykonaniu umowy leasingu, bez nabycia jego własności przez finansującego. Finansujący jako właściciel przedmiotu leasingu wykonując przysługujące mu prawo własności oddaje ten przedmiot do używania i pobierania pożytków Korzystającemu, który staje się jego posiadaczem zależnym. Korzystającemu do momentu nabycia własności przedmiotu leasingu od Spółki jako finansującego, w wykonaniu umowy leasingu, nie przysługuje prawo do przenoszenia własności przedmiotu leasingu, natomiast Spółka może przenieść własność przedmiotu leasingu na podmiot trzeci, który stanie się wówczas finansującym (nowym leasingodawcą).

Spółka wskazuje również, że przysługuje jej również szereg uprawnień w odniesieniu do przedmiotu leasingu wynikających z prawa własności, którego zakres przedmiotowy określa na gruncie polskiego prawa przede wszystkim art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.), w szczególności prawo kontrolowania w każdym czasie, poprzez upoważnione przez siebie osoby, sposobu wykorzystania i stanu przedmiotu leasingu oraz dokumentów z nim związanych.

W przypadku niezapłacenia w terminie jakiejkolwiek należności lub jej części, wynikającej z umowy, leasingu, Finansujący może - wezwać Korzystającego do przekazania przedmiotu leasingu na koszt Korzystającego do miejsca wskazanego przez Finansującego na okres do uregulowania przez Korzystającego zaległych należności.

Po zakończeniu umowy leasingu Korzystający ma prawo nabycia własności przedmiotu leasingu, pod warunkiem wywiązania się przez niego z zobowiązań wynikających z umowy leasingu (przede wszystkim w zakresie zapłaty wszystkich należności wynikających z umowy leasingu). Spółka zaznacza, że nie w każdym przypadku Korzystający nabywa własność przedmiotu leasingu.

Pytania

1)Czy oddanie przez Spółkę przedmiotu leasingu Korzystającemu do używania i pobierania pożytków w wykonaniu umowy leasingu, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Korzystający (tzw. leasing finansowy), stanowi „odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju” w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2)Czy oddanie przez Spółkę przedmiotu leasingu Korzystającemu do używania i pobierania pożytków w wykonaniu umowy leasingu, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Spółka (tzw. leasing operacyjny), stanowi „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju” w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3)Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego (jako sprzedawcy) dla udokumentowania sprzedaży przedmiotu leasingu (odpłatnej dostawy towaru) na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym leasingu zwrotnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (leasing finansowy).

Państwa zdaniem, oddanie przez Spółkę przedmiotu leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego (tj. umowy, zgodnie z której postanowieniami odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Korzystający), stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Na Spółce zatem ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką dostawę (tj. umowę tzw. leasingu finansowego) nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiot leasingu został oddany Korzystającemu do używania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Ustawa o VAT warunkuje powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów od przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” jest o wiele szersze od przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, bowiem ma miejsce również w sytuacji, gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym - „władztwa ekonomicznego”, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego). Na temat zakresu pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt: I FPS 1/15), zgodnie z którą: „(...) rozumienie pojęcia „przyniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przypisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem”.

NSA w powołanej uchwale uznał, że na gruncie podatku VAT dostawa towaru ma miejsce zatem:

‒zawsze wtedy, gdy następuje przeniesienie własności rzeczy (prawa własności w ujęciu cywilistycznym),

‒ale też w sytuacji, w której nie następuje przeniesienie własności rzeczy w ujęciu cywilistycznym, ale strona będąca właścicielem rzeczy przenosi na drugą stronę przysługujące jej uprawnienia jako właścicielowi, pozwalające władać drugiej stronie rzeczą jak właściciel.

Aby oddanie Korzystającym do używania rzeczy stanowiących własność Spółki jako finansującego uznać za dostawę towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, umowa ta musi spełniać wszystkie wskazane poniżej warunki:

‒przedmiotem umowy muszą być towary,

‒umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający,

‒w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W sytuacji, gdy umowa nie spełnia chociażby jednego ze wskazanych powyżej warunków, na gruncie ustawy o podatku VAT kwalifikowana będzie nie jako dostawa towarów, a jako świadczenie usług.

Niezależnie jednak od tego, czy dana umowa leasingu zostanie zakwalifikowana jako leasing operacyjny (świadczenie usług) czy dostawę towarów (leasing finansowy), ustawa o VAT w każdym wypadku uznaje umowę leasingu jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zarówno w części dotyczącej wartości kapitału, jak i odsetek i takie stanowisko w odniesieniu do leasingu operacyjnego przyjmuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 82/13.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem wydanie przez Spółkę na rzecz Korzystającego przedmiotu leasingu na podstawie tzw. umowy leasingu finansowego (która przewiduje, że w trakcie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający), stanowi dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku VAT i zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą dostawy towarów - wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Spółka będzie również zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej umowę tzw. leasingu finansowego nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wydania rzeczy Korzystającemu w wykonaniu umowy leasingu (zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Państwa zdaniem powołane normy prawnopodatkowe i ich stosowanie ma miejsce w każdym przypadku, nie podlegają one żadnej modyfikacji w odniesieniu do tego, kto jest zbywcą przedmiotu leasingu na rzecz Spółki i stoi ona na stanowisku, że opisana reguła znajdzie zastosowanie zarówno wówczas, gdy Spółka nabywa przedmiot leasingu od przyszłego Korzystającego, jak i od podmiotu trzeciego.

Ad. 2 (leasing zwrotny operacyjny).

Państwa zdaniem oddanie przez Spółkę przedmiotu leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie umowy tzw. leasingu operacyjnego (tj. umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Spółka), stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na Spółce zatem ciążyć będzie obowiązek dokumentowania wykonywanych w ramach umowy leasingu świadczeń za pomocą faktur dokumentujących poszczególne, należne raty leasingowe, wystawianych nie później niż z upływem terminu płatności tych rat.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z perspektywy korzystającego umowa tzw. leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, a więc w przeciwieństwie do umowy leasingu finansowego nie rodzi powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Korzystający nabywa więc prawo do korzystania z rzeczy (usługę), a nie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel - umowa leasingu operacyjnego nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i kwalifikowana jest jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku umowy leasingu operacyjnego ustawa o VAT wprowadza szczególne reguły ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury i zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w tych przypadkach fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że wydanie przez nią na rzecz Korzystającego przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego (która przewiduje, że w trakcie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Spółka) winno być kwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Do opisanych powyżej usług zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a w konsekwencji zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę dokumentującą takie świadczenie nie później niż z upływem terminu płatności każdej raty leasingowej należnej na podstawie umowy.

Spółka podkreśla, że analogicznie, jak w przypadku umowy leasingu finansowego, przepisy określające zasady opodatkowania usług świadczonych na podstawie umów leasingu operacyjnego ani ich stosowanie nie podlegają żadnej modyfikacji w zależności od tego, kto jest zbywcą przedmiotu leasingu na rzecz Spółki i stoi ona na stanowisku, że opisana reguła znajdzie zastosowanie zarówno wówczas, gdy Spółka nabywa przedmiot leasingu od Korzystającego, jak i od podmiotu trzeciego (niebędącego przyszłym Korzystającym).

Ad. 3 (prawo do odliczenia VAT z faktury zakupowej)

Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Korzystających i dokumentujących sprzedaż przedmiotów leasingu, które następnie zostaną oddane do używania Korzystającym na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.

Biorąc pod uwagę to, iż na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT usługi leasingu nie są objęte zwolnieniem z tego podatku, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawy o VAT.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Z powołanych powyżej norm prawa podatkowego wynika podstawowa reguła powstawania i ustalania wysokości podatku naliczonego w podatku VAT, jaką jest zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i ostateczne obciążenie tym podatkiem konsumenta. W ramach tej reguły, ustawodawca zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje w sytuacji, w której:

‒nabywane towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika (nabywcę) do wykonywania czynności opodatkowanych,

‒nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Państwa zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa własności przedmiotu leasingu w ramach umowy sprzedaży od Korzystającego dla potrzeb wykonania umowy leasingu, tj. oddania przedmiotu umowy sprzedaży Korzystającemu do używania bądź używania i pobierania pożytków. Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest kwalifikacja umowy tzw. leasingu zwrotnego w polskim systemie prawa podatkowego, cywilnego i administracyjnego.

Umowa leasingu w rozumieniu prawa cywilnego stanowi, że finansujący jest zobowiązany do nabycia rzeczy w wykonaniu umowy leasingu od oznaczonego zbywcy (wskazanego przez Korzystającego) i na warunkach określonych w umowie leasingu. Finansujący zatem nie oddaje do używania/używania i pobierania pożytków rzeczy, która została przez niego wytworzona we własnym zakresie, albo która została przez niego nabyta bez związku z zawarciem umowy leasingu (byłby to tzw. leasing bezpośredni, nieskodyfikowany w polskich regulacjach). Finansujący nabywa prawo własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w wykonaniu zawartej uprzednio umowy leasingu (przy czym to Korzystający ponosi wyłączną odpowiedzialność za wybór zbywcy, przedmiotu leasingu oraz jego przydatności do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej) i na warunkach określonych w umowie leasingu (jest to tzw. leasing pośredni skodyfikowany w polskich przepisach prawa). To umowa leasingu zatem określa strony umowy sprzedaży rzeczy (jej przedmiotu leasingu), jak i sam jej przedmiot.

Leasing zwrotny sam w sobie jest szczególną formą umowy leasingu, na który składają się w rzeczywistości dwie transakcje:

‒leasing, w ramach którego finansujący zobowiązuje się do nabycia własności określonego przedmiotu leasingu od wskazanego zbywcy i oddania go do używania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony w zamian za należne mu od korzystającego wynagrodzenie,

‒sprzedaż, w ramach której sprzedający (będący jednocześnie korzystającym w umowie leasingu) zobowiązuje się przenieść na kupującego (finansującego) własność rzeczy oraz wydać rzecz kupującemu, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży, oraz do odebrania rzeczy będącej przedmiotem umowy sprzedaży.

Powyższy schemat zatem nie różni się niczym od „klasycznej” umowy leasingu w swojej istocie, poza tym, że w odróżnieniu od standardowej umowy leasingu, w której występują trzy strony: finansujący, korzystający i zbywca przedmiotu leasingu, w przypadku leasingu zwrotnego zbywca i korzystający to ten sam podmiot, występujący w umowie sprzedaży jako sprzedający, a w umowie leasingu jako korzystający, a finansujący występuje jako kupujący w umowie sprzedaży i jako finansujący w umowie leasingu. Skutkiem zawarcia umowy leasingu zwrotnego jest zatem to, że korzystający sprzedaje (przenosi własność) przedmiotu leasingu na finansującego, ale nadal przysługuje mu prawo do jej używania lub używania i pobierania pożytków.

Spółka podkreśla, że wyodrębnienie leasingu zwrotnego nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów prawa (ani prawo cywilne ani prawo podatkowe nie różnicuje skutków prawnych i prawnopodatkowych umów leasingu, gdy zachodzi tożsamość zbywcy i korzystającego). Ponadto leasing zwrotny może na gruncie przepisów podatkowych stanowić zarówno leasing operacyjny jak i finansowym. O leasingu zwrotnym jako „podtypie” leasingu mówi się wyłącznie z perspektywy obrotu gospodarczego.

Spółka podkreśla, iż mając na uwadze konstrukcję umowy leasingu w powoływanych powyżej przepisach, aby oddać przedmiot leasingu Korzystającemu do używania bądź używania i pobierania pożytków, Spółka zawsze musi nabyć prawo własności danej rzeczy. Opierając się na argumentacji zaprezentowanej w uchwale NSA z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15) Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż (przeniesienie własności) rzeczy (będącej jednocześnie przedmiotem leasingu) przez zbywcę na rzecz Spółki, zawsze stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od tego, czy zbywcą/sprzedającym będzie korzystający z umowy leasingu czy podmiot trzeci. Jak wykazano powyżej obowiązujące przepisy prawa nie wprowadzają odmiennych regulacji dla umów leasingu zwrotnego, czy to na gruncie przepisów prawa podatkowego (podatek VAT, podatki dochodowe), czy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Leasing zwrotny czy spełniający wymogi (warunki) leasingu operacyjnego czy też leasingu finansowego podlega opodatkowaniu VAT na identycznych zasadach jak pozostałe formy leasingu, a więc odpowiednio jako dostawa towarów (leasing finansowy) lub jako świadczenie usług (leasing operacyjny).

Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, leasing jest transakcją opodatkowaną VAT, do której zwolnienia od VAT się nie stosuje jak Spółka wskazała powyżej na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że ustawodawca wprost określił, że wydanie przedmiotu Korzystającemu w ramach umowy leasingu stanowi odpłatną dostawę towarów albo świadczenie usług. Nie przewidział jednocześnie żadnych szczególnych regulacji dotyczących leasingu zwrotnego.

Nie ma zatem formalnoprawnej możliwości do zakwalifikowania umowy leasingu w jakikolwiek inny sposób, niż jako dostawę towarów lub świadczenie usług, w zależności od tego, czy mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego czy finansowego. Naturalną konsekwencją powyższego jest uznanie, że nabycie rzeczy w celu ich oddania do używania w wykonaniu umowy leasingu, stanowi odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji wywołuje po stronie Spółki skutek w postaci prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących daną dostawę na rzecz Spółki.

Spółka nabywa rzecz wyłącznie w celu oddania jej do używania w ramach umowy leasingu, która na gruncie podatku VAT stanowi wyłącznie albo dostawę towarów, albo świadczenie usług, a nie może oddać do używania rzeczy w wykonaniu umowy leasingu korzystającemu, bez uprzedniego nabycia jej własności. Spółka nie może bowiem przenieść na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (w ramach leasingu finansowego) lub świadczyć usługę odpłatną oddania do używania rzeczy, bez nabycia prawa własności przedmiotu leasingu.

Państwa zdaniem, Spółka jako właścicielowi rzeczy będącej przedmiotem leasingu przysługuje szereg uprawnień wynikających z przysługującego jej prawa własności rzeczy. Co więcej, Spółce w trakcie podstawowego okresu umowy leasingu przysługuje prawo do sprzedaży przedmiotu leasingu (wówczas z mocy prawa nabywca rzeczy wchodzi w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu stając się nowym finansującym). Korzystający jako posiadacz zależny jest oczywiście uprawniony do korzystania z przedmiotu leasingu, w tym używania i pobierania pożytków z tego tytułu, ale wyłącznie w sposób i w zakresie przewidzianym w umowie leasingu.

Powyższe Państwa zdaniem przesądza o tym, że w odniesieniu do przedmiotów leasingu Spółce przysługują te same prawa i obciążają te same obowiązki i ryzyka, które przysługują każdemu właścicielowi określonej rzeczy, oddanej do używania innemu podmiotowi, chociażby na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Co więcej, definicja legalna umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych jest o wiele szersza od definicji cywilnoprawnej i możliwa jest sytuacja, w której dana umowa na gruncie podatkowym kwalifikowana będzie jako leasing, natomiast w ujęciu cywilnoprawnym stanowić będzie umowę najmu bądź dzierżawy.

Państwa zdaniem w przypadku przedmiotów leasingu Spółka zawsze nabywa prawo ich własności i prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Przysługują jej wszelkie uprawnienia związane z prawem własności rzeczy wynikającym z art. 140 k.c. (jak i ryzyka i obowiązki związane z tym prawem podmiotowym). Przenosząc powyższe na umowę leasingu zwrotnego zdaniem Państwa stanowi ona na gruncie podatku VAT albo dwie odrębne dostawy towarów (umowa sprzedaży rzeczy zawarta między Korzystającym jako sprzedającym i Spółką jako kupującym i umową leasingu finansowego zawartą między Spółką jako finansującym i Korzystającym jako korzystającym), albo dostawę towaru i następujące po niej świadczenie usług (umowa sprzedaży rzeczy zawarta między Korzystającym jako sprzedającym i Spółką jako kupującym i umowa leasingu operacyjnego), a każda z opisanych umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze przedstawioną powyżej konstrukcję umowy leasingu przyjętą przez ustawodawcę, umowa sprzedaży jest zawsze zawierana w wykonaniu umowy leasingu, zatem to umowa leasingu zawierana jest jako pierwsza.

W związku z wykonywaniem umowy leasingu zwrotnego w obrocie gospodarczym występuje pewna sekwencja zdarzeń. Pierwsze zdarzenie, w związku z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na Spółkę jest dokonanie dostawy przez Korzystającego na rzecz Spółki i powoduje u niej powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT- zapłaconego w związku z nabyciem przedmiotu leasingu. Drugim zdarzeniem zaś jest wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu na rzecz Korzystającego, przy czym czynność ta na gruncie podatku VAT, jak Spółka pisała powyżej, może być kwalifikowana jako dostawa towaru bądź świadczenie usług.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

‒w interpretacji z 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.516.2019.3.AS,

‒w interpretacji z 28 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK,

‒w interpretacji z 10 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS,

‒w interpretacji z 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.388.2020.1.RK,

‒w interpretacji z 10 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.686.2021.2.MŻA,

‒w interpretacji z 14 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.804.2021.1.HW,

‒w interpretacji z 18 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.27.2022.1.RK.

Państwa zdaniem wszystkie powyższe interpretacje dotyczyły właśnie nabycia przedmiotu leasingu od korzystającego dla potrzeb leasingu zwrotnego. Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w tym zakresie jednolita i zgodna ze stanowiskiem Spółki.

Mają Państwo również świadomość, że co prawda Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 marca 2019 w sprawie C-201/18 Mydibel (dalej „Wyrok TSUE”) stwierdził, że transakcje leasingu zwrotnego stanowią jedną transakcję, zwolnioną z VAT, to jednak w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę i rozbieżnościach między stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia a umowami leasingu zwrotnego w świetle regulacji krajowych dotyczących leasingu w Polsce, orzeczenie Trybunału (i tezy w nim zawarte) nie znajdują zastosowania na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Państwa zdaniem, powyższy Wyrok TSUE zapadł w znacząco odmiennym stanie faktycznym, również z uwzględnieniem szczególnych regulacji prawa belgijskiego, a w konsekwencji, konkluzje wynikające z powyższego orzeczenia nie powinny mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku.

W analizowanej przez TSUE sprawie leasingodawca nie nabywał prawa własności leasingowanej nieruchomości, a wyłącznie uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy, a regulacje krajowe w Polsce wyraźnie warunkują zawarcie umowy leasingu od nabycia prawa własności przedmiotu leasingu przez finansującego przed wydaniem rzeczy do używania przez Korzystającego.

Wyrok TSUE jednoznacznie podkreślił, że właśnie w takim przypadku - nabycia uprawnień wynikających z dzierżawy nieruchomości (tj. umowy w świetle której właściciel oddaje rzecz do używania i pobierania pożytków przez dzierżawcę) - nie ma miejsca nabycie prawa do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel. Z takim stwierdzeniem należy się oczywiście zgodzić, ale należy wyraźnie ją odróżnić od sytuacji nabycia prawa własności, które jak wskazano powyżej, skutkuje nabyciem szerszego (pełnego) zakresu uprawnień a tym samym „prawa do rozporządzania Przedmiotem Leasingu jak właściciel”.

Również organy podatkowe potwierdzają, że wyrok TSUE w sprawie Mydibel nie ma zastosowania do transakcji, w których dochodzi do przeniesienia prawa własności (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 13 maja 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3 4012.74.2020.1.AKS, z 7 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK i z 10 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS). Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie Mydibel, a także w oparciu o przepisy art. 43 ustawy o VAT, organy podatkowe twierdzą jednoznacznie, że:

‒(...) w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego oraz leasing w odniesieniu do ruchomości.

‒(...) brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa, nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku”.

W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK).

Mając na uwadze powyższe Państwa zdaniem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione zostaną przez Spółkę wszystkie pozytywne przesłanki niezbędne do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie zachodzą negatywne przesłanki realizacji tego prawa przewidziane w art. 88 ww. ustawy. Skutkiem powyższego jest zatem uznanie, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Korzystającego, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz przedmiotu leasingu w celu oddania tego przedmiotu do używania na podstawie umowy leasingu finansowego lub operacyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.