Temat interpretacji

podatek VAT na usługi wykonania dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz na czynności administracyjne

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonania dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz na czynności administracyjne jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 14 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.840.2019.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury (PKD 71.11.Z). W ramach tej działalności Wnioskodawca głównie projektuje domy dla osób fizycznych, przy czym zawsze projekty są sporządzane indywidualnie, tzn. nie są powielane. Wnioskodawca jako osoba fizyczna ma uprawnienia budowlane, a przede wszystkim uprawnienia do projektowania domów pasywnych i energooszczędnych. Przy wykonywaniu projektów Wnioskodawca korzysta z opracowań innych firm, np. konstruktorów i projektantów innych branż, np. elektrycznych, sanitarnych itp.

Ze swoimi klientami Wnioskodawca zawiera umowy, w których jako przedmiot własnej usługi określa wykonanie kompleksowej Dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w standardzie energetycznym: pasywnym lub energooszczędnym (...) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji. M.in. według postanowień typowej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa - oznacza projekt koncepcji i projekt architektoniczno-budowlany łącznie, gdzie projekt koncepcji to część opracowania, która ma za zadanie opisać potrzeby klienta. Zawarte w niej rysunki mają opisywać rozkład pomieszczeń, rysunki elewacji, wstępny projekt zagospodarowania terenu, wizualizacje, proponowane materiały i technologie budowlane. Ponadto opracowanie zawiera wstępną analizę energetyczną projektowanego budynku, a projekt architektoniczno-budowlany to część Dokumentacji projektowej sporządzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, jednakże zawierająca dodatkowo elementy detali architektonicznych oraz rozwiązań konstrukcyjno-architektonicznych niezbędnych do sporządzenia przedmiaru robót, kosztorysu inwestorskiego oraz realizacji robót budowlanych. Jest to zakres pozwalający zbudować dom energooszczędny ale nie jest projektem wykonawczym w rozumieniu Prawa do zamówień publicznych. Według dalszych postanowień typowej umowy indywidualny charakter projektu koncepcyjnego, którego celem jest stworzenie budynku spełniającego oczekiwania klienta, w oparciu o szczegółową analizę jego potrzeb oraz wizytę na działce (miejscu domu, którego dotyczyć ma projekt) zostaje osiągnięty poprzez czynności Wnioskodawcy wykonywane przez niego na rzecz klienta takie jak: przekazanie klientowi 3 koncepcji obiektu (zestaw rzutów poziomych poszczególnych kondygnacji, schematów, widoków elewacji domu), przekazanie klientowi 3 koncepcji funkcjonalnych podziałów wnętrza budynku z aranżacją i schemat powiązań przestrzeni dziennych i nocnych, przekazanie klientowi wstępnego obliczenia zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania domu, przekazanie klientowi szkicu zagospodarowania działki (lokalizacja budynku, symulacja zacienienia o różnych porach roku itd.), niezależne doradztwo w zakresie doboru optymalnych materiałów i rozwiązań, w tym wskazanie racjonalnych sposobów redukcji kosztów budowy oraz spacer multimedialny po trójwymiarowym cyfrowym modelu. Efektem tych czynności Wnioskodawcy jest wyłonienie koncepcji domu, która następnie zostaje dopracowana w etapie budowlanym, a podczas ich przeprowadzania przewidzianych jest co najmniej kilka spotkań projektowych.

Istotne dla przedmiotu niniejszego wniosku jest następujące postanowienie typowej umowy z klientem: W ramach otrzymanego wynagrodzenia, Architekt przekazuje na rzecz Zamawiającego prawa majątkowe do Dokumentacji projektowej (jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) do użytku polegającego na budowie jego domu, bez możliwości dalszej odsprzedaży, gdzie Architekt to Wnioskodawca a Zamawiający to klient Wnioskodawcy.

Postanowienia typowej umowy z klientem potwierdzają, że obie jej strony zgodne są co do tego, że projekt, a ściślej rzecz biorąc pełna Dokumentacja projektowa sporządzana i przekazywana odpłatnie (za wynagrodzeniem) przez Wnioskodawcę klientowi, stanowi przedmiot prawa autorskiego, a jej sprzedaż (przekazanie za wynagrodzeniem) stanowi przeniesienie prawa autorskiego do tej Dokumentacji, co prawda bez możliwości dalszej odsprzedaży przez klienta, ale nie zmienia to faktu, że chodzi w odniesieniu do niej o prawo autorskie. Co istotne typowa umowa zawierana przez Wnioskodawcę z klientem i przez niego zaakceptowana wprost określają przedmiotową Dokumentację jako utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, czyli Wnioskodawca - podmiot posiadający jak wspomniano wyżej odpowiednie uprawnienia budowlane a przede wszystkim projektowe (w zakresie domów) - przedmiot swoich czynności określa jako utwór w powyższym rozumieniu a druga strona (klient) taką kwalifikację - poprzez fakt zawarcia umowy o odpowiedniej treści - akceptuje.

W uzupełnieniu powyżej opisanych okoliczności Wnioskodawca oświadcza, że w ramach wykonywania typowej umowy z klientem dokonuje jeszcze dysponując odpowiednimi możliwościami prawnymi czynności administracyjnych związanych z przedmiotem zlecenia typu załatwianie w imieniu i na rzecz klienta pozwoleń, zgód itp., gdzie z jednej strony można określić wartość opłat z nimi związanych, ale z drugiej Wnioskodawca nie określa odrębnie swojego wynagrodzenia za te czynności.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.

Przedmiotem umowy jest sporządzenie projektu indywidualnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz ze sprzedażą praw autorskich do projektu (bez możliwości powielania projektu). Poniżej Wnioskodawca przedstawia zapisy dotyczące przedmiotu umów, jakie podpisuje z klientami wraz z wyjaśnieniem:

Zgodnie z definicjami zawartymi w umowie dokumentacja projektowa - oznacza projekt koncepcji i projekt architektoniczno-budowlany łącznie, gdzie projekt koncepcji to część opracowania, która ma za zadanie opisać potrzeby klienta. Zawarte w niej rysunki mają opisywać rozkład pomieszczeń, rysunki elewacji, wstępny projekt zagospodarowania terenu, wizualizacje, proponowane materiały i technologie budowlane. Ponadto opracowanie zawiera wstępną analizę energetyczną projektowanego budynku, a projekt architektoniczno- budowlany to część Dokumentacji projektowej sporządzona zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego zawierająca dodatkowo elementy detali architektonicznych oraz rozwiązań konstrukcyjno-materiałowych niezbędnych do sporządzenia przedmiaru robót, kosztorysu inwestorskiego oraz realizacji robót budowalnych. Jest to zakres pozwalający zbudować dom energooszczędny ale nie jest projektem wykonawczym w rozumieniu Prawa do zamówień publicznych. Następnie według pkt 2.1 zawieranych umów: Zamawiający zleca, a Architekt przyjmuje do wykonania kompleksowego Dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w standardzie energetycznym pasywnym lub energooszczędnym w (...) zgodnego ze specyfikacją podaną w ankiecie wypełnionej wspólnie z Zamawiającym. Dalej w pkt 2.1.1. przykładowej umowy strony ustalają, że: Dokumentacja projektowa (...) składać się będzie w szczególności z:

Wykonania projektu koncepcyjnego (etap 1), którego celem jest stworzenie budynku spełniającego oczekiwania Zamawiającego, w oparciu o szczegółową analizę potrzeb Zamawiającego oraz wizytę na działce. W ramach tego etapu Zamawiający otrzyma:

1. 3 koncepcje obiektu (zestaw rzutów poziomych poszczególnych kondygnacji, schematów, widoków elewacji domu),
2. 3 koncepcje funkcjonalnych podziałów wnętrza budynku z aranżacją, schemat powiązań przestrzeni dziennych i nocnych,
3. wstępne obliczenia zapotrzebowania na ciepło do ogrzania domu (...),
4. szkic zagospodarowania działki (lokalizacja budynku, symulacja zacienienia o różnych porach roku itd.),
5. niezależne doradztwo w zakresie doboru optymalnych materiałów i rozwiązań, w tym wskazanie racjonalnych sposobów redukcji kosztów budowy,
6. spacer multimedialny po trójwymiarowym cyfrowym modelu domu (możliwość zajrzenia do wszystkich pomieszczeń w domu i oceny ich wielkości i proporcji.

W tym etapie wyłoniona zostanie koncepcja domu, która następnie zostanie dopracowana w etapie budowlanym.

W ramach tego etapu przewiduje się około 8 spotkań projektowych

W typowej podpisywanej umowie podzielono wynagrodzenie na etap dotyczący wykonania koncepcji i etap dotyczący dokumentacji projektowej (na poczet wykonania umowy Wnioskodawca pobiera również zadatek).

W typowej umowie zapisane są również postanowienia dotyczące prawa autorskiego, istotne, jak sądzi Wnioskodawca, dla przedmiotu interpretacji podatkowej. Zgodnie z pkt 8.1 przykładowej umowy: W ramach otrzymanego wynagrodzenia, Architekt przekazuje na rzecz Zamawiającego prawa autorskie majątkowe do Dokumentacji projektowej (jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) do użytku polegającego na budowie jego domu, bez możliwości dalszej odsprzedaży, według pkt 8.2 typowej umowy: Zamawiający wyrażą zgodę na wykonanie przez Architekta dokumentacji fotograficznej budynku realizowanego wg jego projektu niezależnie od zakresu, w jakim został on wykorzystany do realizacji, a z kolei według pkt 8.3 tej umowy: Wykonawca wyraża zgodę na wykorzystanie projektu, jego części a także samego budynku do celów promocyjnych Zamawiającego bez żadnych dodatkowych roszczeń.

2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 p. a. i pp ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: z 2019 r. Dz. U. poz. 1231), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a art. 1 ust. 2 pkt 6 tej ustawy określa, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory (...) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Odnosząc te regulacje do typowej umowy jaką Wnioskodawca zawiera z klientami, wyjaśnia, że umowa wprost zawiera kwalifikację prawną jej przedmiotu w zakresie p.a. i pp, gdyż w jej pkt 8.1. stwierdzono, że przekazywane przez Architekta drugiej stronie prawa autorskie majątkowe do dokumentacji projektowej są przekazywane jako prawa do utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i rzeczywiście zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5 p. a. i pp utworem może być architektoniczny tak jak jest w przypadku przykładowej umowy. Strony (a de facto Wnioskodawca, jako strona umowy, bo trudno zakładać by klient/klienci miał/mieli fachową wiedzę o tym czy zamawiany projekt miał cechy utworu) Wnioskodawca dokonuje prawnej kwalifikacji dokumentacji projektowej stanowiącej przedmiot umowy jako utworu w rozumieniu p.a. i pp, czyli uznają tą dokumentację za dobro chronione przepisami tej ustawy.

3.

W umowie jest mowa o wynagrodzeniu a nie honorarium, ale tylko z tego powodu, że przedmiot umów wykonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a nie w ramach umów o dzieło, dla których właściwe może być honorarium. W przekonaniu Wnioskodawcy nie może to być honorarium, gdyż w takim razie stosownie do art. 15 ustawy VAT usługi Wnioskodawcy nie byłyby czynnościami podlegającymi w ogóle VAT, byłyby świadczone poza działalnością gospodarczą, bo Wnioskodawca mógłby je świadczyć jako tzw. działalność wykonywaną osobiście w oparciu o umowy o dzieło.

4.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników (1-2 osoby) oraz mąż Wnioskodawcy jest osobą współpracującą w ramach działalności Wnioskodawcy.

5.

Za część twórczą, która decyduje o indywidualnym charakterze projektów (praca nad koncepcją, spotkania z klientami, pierwsze szkice, rysunki, pomysły) odpowiada Wnioskodawca. Pracownicy Wnioskodawcy opracowują projekt tj. kreślą i przygotowują rysunki techniczne na podstawie wytycznych i szkiców Wnioskodawcy. Zatrudnieni pracownicy pracują pod nadzorem i kierownictwem Wnioskodawcy. Za całość projektu obejmującego także czynności wyżej opisane wykonywane przez pracowników odpowiedzialna wobec zleceniodawców Wnioskodawcy jest wyłącznie Wnioskodawca. Wnioskodawca również bierze odpowiedzialność jako główny projektant za całość dokumentacji opracowanej dla klienta, jego koordynację oraz spójność.

6.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego w metryce projektu widnieje projektant (czyli osoba, która odpowiada za poprawność rozwiązań projektowych, posiada uprawnienia do projektowania, jest członkiem Izby Architektów) oraz opracowujący (osoba, która tylko kreśli i przygotowuje rysunki techniczne - nie musi być, to architekt i nie musi posiadać żadnych uprawnień). W projektach Wnioskodawcy widnieje nazwisko Wnioskodawcy, jako Projektant a opracowujący to pracownicy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że w częściach dokumentacji, stanowiących opracowania branżowe (konstrukcja, projekt sanitarny, projekt elektro-energetyczny) widnieją nazwiska projektantów branżowych, którzy są odpowiedzialni za swoją część opracowania - posiadają uprawnienia do projektowania w danych branżach i przynależą do Izb Zawodowych.

7.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego w skład projektu wchodzą opracowania branżowe. Są to projekty wykonywane przez osoby uprawnione do projektowania w zakresie swoich branż, w specjalności: sanitarnej, elektro-energetycznej, konstrukcyjnej, są to uprawnienia odrębne niż posiadane przez Wnioskodawcę uprawnienia do projektowania w specjalności architektonicznej. Projekty branżowe nie mają twórczego charakteru - są to stricte techniczne opracowania zgodne z normami, obowiązującymi przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej wykonywane na podstawie podkładów (rysunków rzutów) wytworzonych przez Wnioskodawcę (architekta) i zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Przykładowo, projekt branżowy konstrukcji zawiera obliczenia i rysunki zbrojeń, wytyczne jak należy zbudować słupy i belki itp. aby móc zbudować budynek. W branży elektrycznej są to, przykładowo, rysunki, gdzie zaznaczone są gniazdka, włączniki świateł, rozdzielnie elektryczne, prowadzenie kabli. Za koordynację tych wszystkich opracowań branżowych oraz uzgodnienie tych rozwiązań z Inwestorem odpowiada Wnioskodawca (architekt).

8.

Projekty branżowe na etapie projektu koncepcyjnego (pracy twórczej z Inwestorem) nie są potrzebne. Do wykonania dokumentacji projektowej, na podstawie, której otrzymuje się pozwolenie na budowę są one niezbędne. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego w skład projektu wchodzą opracowania branżowe. Zgodnie z Prawem Budowlanym projekt budowlany (na podstawie, którego otrzymuje się pozwolenie na budowę o następnie buduje obiekt) musi zawierać opracowania wszystkich elementów, które są konieczne do funkcjonowania budynku (czyli na przykład projekt instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wentylacji).

9.

Nie ma rozbicia na wykonanie projektu architektonicznego i oddzielnie dla projektów branżowych. Cena rozbita jest na wykonanie projektu koncepcyjnego (projektanci branżowi nie biorą w nim udziału) oraz projektu budowlanego, w skład, którego wchodzi projekt architektoniczny (uszczegółowiony wglądem koncepcji) i projekty branżowe - na podstawie projektu budowalnego otrzymuje się pozwolenia na budowę.

10.

Projekty branżowe nie mają twórczego charakteru - są to stricte techniczne opracowania zgodne z normami, obowiązującymi przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej wykonywane na podstawie podkładów (rysunków rzutów) wytworzonych przez Wnioskodawcę (architekta) i zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Jak jednak zaznaczono opracowania branżowe wchodzą w skład projektu, zatem nie są jedyną zawartością projektu, ale jego konieczną, wynikającą z obowiązujących przepisów częścią. Nawet najbardziej oryginalny i twórczy charakter projektu nie może nie zawierać przedmiotowych opracowań branżowych. Szerzej wynika to z odpowiedzi na pytania 8 i 9.

11.

Podwykonawcy nie będą przekazywać Wnioskodawcy przysługujących im praw autorskich do przekazywanych projektów branżowych.

12.

Branżowe projekty nie mogą być dostarczone nabywcy bezpośrednio przez projektantów branżowych. Konieczna jest ich koordynacja między sobą (np. sprawdzenie czy belka zaprojektowana przez konstruktora nie koliduje z kanałem instalacyjnym wentylacyjnym) - tę pracę wykonuje główny projektant - architekt. Architekt przedstawia propozycje klientowi, nanosi swoje i inwestora poprawki (szczególnie ze względu na konieczność wprowadzenia rozwiązań typowych dla budynków pasywnych i energooszczędnych jako certyfikowany projektant budynków pasywnych Wnioskodawca sprawdza propozycje projektantów branżowych i je modyfikuje pod kątem osiągnięcia standardu budynku pasywnego czy energooszczędnego).

13.

Jako pełnomocnik Inwestora w urzędach i innych instytucjach Wnioskodawca załatwia wszelkie formalności związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę:

• składa wniosek o pozwolenie na budowę
• odbiera korespondencję
• uzupełnia złożony wniosek, składa wyjaśnienia w urzędzie w razie wątpliwości
• odbiera decyzję o pozwoleniu.

Są niezbędne do uzyskania pozwolenia na podstawie opracowanego projektu - zawsze konieczne jest wprowadzenie jakiś modyfikacji w przedmiocie zamówienia na etapie czynności administracyjnych aby uzyskać pozwolenie.& 

14.

Budynki mieszkalne jednorodzinne są zwolnione z opłat administracyjnych w trakcie uzyskiwania pozwolenia na budowę. Koszt opłaty za pełnomocnictwo (17 zł) ponosi Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedmiot dostawy Wnioskodawcy na rzecz jego klienta ze względu na to, że w przekonaniu i zgodnie z zamiarem obu stron tej czynności dotyczy utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i dostawa tego przedmiotu stanowi przeniesienie praw autorskich do tego utworu, może korzystać z obniżonej, to jest 8% (ośmioprocentowej) stawki VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca twierdzi, że przedmiot dostawy, to jest przeniesienie praw autorskich do Dokumentacji projektowej domów dla osób fizycznych o charakterze energooszczędnym, ma prawo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) według obniżonej stawki 8%. Swoje stanowisko zawierające ocenę prawną opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca uzasadnia następująco:

Dla przedmiotu wniosku istotne jest czy dostawa (niezależnie czy jako cała transakcja czy choćby jej część - kwestia z pytania 2) następuje jako przeniesienie prawa do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach autorskich. Ustawa VAT w słowniku pojęć (art. 2 pkt 1 - 45) nie zawiera definicji prawa autorskiego ani utworu, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy odnieść się do języka potocznego lub takiego aktu prawnego, który bezpośrednio reguluje kwestię prawa autorskiego. Zgodnie z 1 definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN: prawo autorskie - przepisy prawne określające uprawnienia przysługujące autorowi dzieła artystycznego, literackiego lub naukowego a według 2 definicji: część prawa własności intelektualnej zawierająca przepisy wydane z myślą o ochronie interesów twórców i dotycząca stosunków prawnych związanych z tworzeniem, korzystaniem z utworów i ich ochrony. Z obu definicji słownikowych wynika, że nie da się ustalić znaczenia czym jest prawo autorskie bez przepisów prawnych, które to regulują. W polskim systemie prawnym kwestie związane z prawami autorskimi regulują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z 2019 r. Dz. U. poz. 2131 ze zmianami), dalej jako p.a.i pp. Zgodnie z art. 1 ust. 1 p. a. i pp przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a art. 1 ust. 2 pkt 6 tej ustawy określa, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory (...) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Dokonując stosownej subsumpcji, to jest przyporządkowania opisanego stanu faktycznego do ww. norm prawnych, Wnioskodawca twierdzi, że zawierane przez niego z klientami typowe umowy wprost zawierają kwalifikację prawną ich przedmiotu w zakresie p. a. i pp, gdyż w jednym z ich postanowień zawarto twierdzenie, że przekazywane przez Architekta drugiej stronie prawa autorskie majątkowe do dokumentacji projektowej są przekazywane jako prawa do utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i faktycznie zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 pkt 6 tej ustawy utworem może mieć charakter architektoniczny tak jak w przypadku przedmiotowych umów. Strony tych umów (a de facto oczywiście Wnioskodawca czyli Architekt, bo trudno w zdecydowanej większości umów jego klient/klienci mieli fachową wiedzę o tym, czy zamawiany projekt ma cechy utworu) same dokonują więc prawnej kwalifikacji dokumentacji projektowej stanowiącej przedmiot umowy jako utworu w rozumieniu p.a. i pp, czyli zgodnie uznają tę dokumentację za dobro chronione przepisami tej ustawy.

Wnioskodawca uważa, że twórczy i indywidualny charakter ww. dokumentacji, czyli wypełnianie przez nią znamion utworu wynika z zakresu i charakteru czynności wykonywanych na rzecz klienta. I tak np. projekt koncepcji to część opracowania, która ma za zadanie opisać potrzeby klienta świadczy o indywidualnym charakterze przedmiotu zamówienia, to jest odpowiedniej, konkretnej dokumentacji projektowej, gdyż potrzeby klienta zawsze mają zindywidualizowany charakter, każdy z nich ma swoje, różniące się od potrzeb innych klientów. Te zindywidualizowane potrzeby mają materialny wyraz w rysunkach opisujących rozkład pomieszczeń, rysunkach elewacji, wstępnym projekcie zagospodarowania terenu itd. Mają także wpływ na wstępną analizę energetyczną projektowanego budynku co ma szczególne znaczenie biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem domów energooszczędnych i chociaż co prawda zdarza się, że analiza energetyczna opiera się nieraz na rozwiązaniach standardowych, podobnych lub zbliżonych w niektórych przypadkach, to nie przekreśla indywidualnego i twórczego charakteru całej dokumentacji projektowej, gdyż analiza energetyczna z istoty rzeczy opiera się na określonych parametrach i wyliczeniach mających rzeczywisty wymiar, a więc z natury rzeczy nie charakteryzuje się w tym rzeczywistym wymiarze indywidualizacją. Dalsze czynności Wnioskodawcy co prawda opierają się na przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, co oczywiście wyklucza twórczy (oryginalny) charakter tej części dokumentacji projektowej, ale i ta część in concrete w przypadku typowych umów Wnioskodawcy zawiera dodatkowo elementy detali architektonicznych oraz rozwiązania konstrukcyjno - materiałowe niezbędne do sporządzenia obmiaru robót, kosztorysu inwestorskiego itd. W efekcie uprawnione jest twierdzenie o ramach projektu budowlanego, określonych przepisami ww. rozporządzenia, odgórnie narzuconymi (w takim sensie jak np. kpe określa minimum pisma procesowego), jednakże w ramach wypełnionych w przypadku konkretnych dokumentacji projektowych rozwiązaniami indywidualnymi. Zdaniem Wnioskodawcy już bez dalszego szczegółowego analizowania kolejnych zapisów typowych umów zawieranych przez niego z klientami (w razie żądania organu interpretacyjnego Wnioskodawca może doręczyć mu wzór typowej umowy z klientem) indywidualny (i zarazem twórczy, to jest oryginalny) charakter sporządzanych przez niego dokumentacji projektowych przesądza praktycznie jedno z postanowień tych umów: (...) Architekt przyjmuje do wykonania kompleksowego Dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zatem zgodnym zamiarem i celem stron jest zawsze według tych umów wykonanie przez Wnioskodawcę (Architekta) takiej dokumentacji projektowej, która obejmuje indywidualny projekt architektoniczno-budowlany.

Wnioskodawca chce się jeszcze we własnym stanowisku obejmującym ocenę prawną odnieść do ewentualnych wątpliwości dotyczących zakazu dalszej odsprzedaży dokumentacji projektowej przez jego klienta. Okoliczność ta nie powoduje mianowicie utraty statusu utworu przez jego dokumentacje projektowe, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 1 p. a. i pp pkt 1 stanowi, że: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a pkt 2 stanowi, że: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, nabywca autorskich praw majątkowych może je przenieść na inne osoby, chyba, że umowa stanowi inaczej. Zatem ustawodawca przewidział w art. 41 ust. 1 pkt 2 p.a. i pp możliwość wyłączenia prawa przeniesienia przez nabywcę autorskiego prawa majątkowego tego prawa na inne osoby w umowie na podstawie której sam stał się jego nabywcą i nie zmienia to według ustawy kwalifikacji samego prawa. Tym samym typowe umowy zawierane przez Wnioskodawcę i określające expressis verbis wskazane wyłączenie nie tracą znaczenia prawnego jako dotyczące przeniesienia praw autorskich majątkowych.

W uzupełnieniu swojego stanowiska zawierającego ocenę prawną Wnioskodawca wyraża jeszcze swoją opinię w kwestii korzystania z osób trzecich przy wykonywaniu własnych dokumentacji projektowych, jak konstruktorzy i projektanci innych branż elektrycznych, sanitarnych i zakres oraz wartość prac tych osób nie jest wyodrębniany na fakturach sprzedaży (dostaw) Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca ponosi oczywiście koszt prac tych osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność korzystania z niego z pracy osób trzecich nie ma wpływu na ocenę dokumentacji projektowych sporządzanych przez niego jako spełniających kryterium utworu, gdyż pewne elementy projektu typu instalacje elektryczne, sanitarne itd. muszą być uwzględnione w projekcie, mają zazwyczaj standardowy charakter, ale nie zmienia to oceny, że projekty, czy ściślej mówiąc dokumentacje projektowe, mają co do istoty indywidualny i twórczy (oryginalny) charakter, gdyż pomoc osób trzecich nie zmienia rodzaju wykonywanej usługi.

Reasumując: subsumpcja stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę do przepisów p.a. i pp, konieczna przy braku legalnej definicji praw autorskich majątkowych w ustawie VAT uprawnia go do twierdzenia, że przedmiot dostaw usług w postaci przenoszenia na rzecz klientów z niego dokumentacji projektowych dotyczy praw autorskich majątkowych, gdyż stanowią one utwory w rozumieniu ww. przepisów, jako posiadające cechy indywidualnych i twórczych (oryginalnych), a ponadto jako utwory są utworami architektonicznymi, stanowiącymi przedmiot chroniony jako prawa autorskie. Nie zmienia tego zakaz odsprzedaży tych dokumentacji przez ich nabywców kolejnym nabywcom, gdyż taki zakaz umowny dopuszcza p.a. i pp, jak i nie zmienia fakt korzystania przez Wnioskodawcę z usług osób trzecich, gdyż korzystanie z tych usług jest koniecznością, ale nie zmienia istoty świadczeń samego Wnioskodawcy.

Powyższa kwalifikacja prawna dokonana przez Wnioskodawcę powoduje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 2 do tej ustawy ma on prawo do dokonywanych przez siebie dostaw (sprzedaży) dokumentacji projektowych domów mieszkalnych energooszczędnych na rzecz swoich klientów jako do przeniesienia praw autorskich majątkowych stosować - co do zasady - stawkę VAT 8%, czyli obniżoną w stosunku do podstawowej.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca twierdzi, że ma prawo przedmiot swoich dostaw, objętych wnioskiem, w całości, bez wydzielania wartości samego projektu (ściślej dokumentacji projektowej) jeżeli umowy nie wydzielają takiej wartości, opodatkować stawką 8%, zakładając, że w oczywisty sposób by mogło dojść do przeniesienia na inną osobę majątkowego prawa autorskiego do przedmiotowej dokumentacji, musiała ona zostać sporządzona i w ten sposób stanowi integralną część usługi przeniesienia praw do niej. Wnioskodawca zwraca też uwagę na znaczną trudność ewentualnego podzielenia przedmiotu dostawy na wartość przeniesienia prawa i wartość samego przedmiotu tego przeniesienia, to jest dokumentacji projektowej - w razie braku takiego podziału w umowie, bo nie wiadome jest mu w jaki sposób taki podział miałby się dokonać i według jakich kryteriów. Uważa natomiast, że jakikolwiek podział według z góry przyjętego wskazania procentowego jest sztuczny i nie ma logicznego uzasadnienia. O tym, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania stawki VAT 8% dla całej wartości dostawy, której przedmiotem jest przeniesienie praw do dokumentacji projektowej stanowiącej utwór, wraz z wartością samego utworu, jest zasadne, świadczą m.in. takie interpretacje indywidualne, jak: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2013 r. znak: IBPP3/443-110/13/AZ, lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. znak: IPPP1/443-1309/13-2/MP.

W zakresie pytania 3 Wnioskodawca uważa, że nie musi dla czynności, jakie wykonuje na rzecz klienta w celu przeniesienia na niego autorskich praw majątkowych, wyodrębniać wartości wynagrodzenia za załatwianie czynności administracyjnych, gdyż załatwianie to następuje przy okazji głównych czynności związanych z przedmiotowymi prawami i można uznać je za swoiste usługi pomocnicze, zatem opodatkować według stawki właściwej dla usługi głównej. Jednakże w razie odmiennego zdania organu interpretacyjnego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy problemu stosowne wyodrębnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1-9 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jak wynika z powyższego, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast użyte w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia utwory wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter.

Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką oryginalności utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia honorarium, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach; ustawa ta nie definiuje także pojęcia wolnego zawodu. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przepisu art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii stwierdzenia, czy przedmiot dostawy Wnioskodawcy na rzecz jego klienta ze względu na to, że w przekonaniu i zgodnie z zamiarem obu stron tej czynności dotyczy utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i dostawa tego przedmiotu stanowi przeniesienie praw autorskich do tego utworu, może korzystać z obniżonej, to jest 8% (ośmioprocentowej) stawki VAT (pytanie nr 1) oraz czy przeniesienie praw autorskich do utworu w sytuacji gdy umowa określa jednolitą (włącznie z wartością utworu) kwotę wynagrodzenia za to przeniesienie wymaga rozdzielenia wartości tego wynagrodzenia na część za przeniesienie prawa i część będącą wartością samego utworu czy też przeniesienie takie jako przedmiot opodatkowanej dostawy może być opodatkowane w całości według jednolitej kwoty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia bez wydzielania wartości samego utworu (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz jednocześnie usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by po pierwsze każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie po drugie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy według TSUE przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: (...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca figuruje jako twórca/autor powstałej dokumentacji projektowej (w tym przy udziale podwykonawców), w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sprawuje nad nią nadzór autorski, a przedmiotem sprzedaży jest utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do utworu, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie będące w istocie honorarium, to czynność ta z uwagi na swą nierozerwalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, których Wnioskodawca jest twórcą (na podstawie umów, w zamian za określone honorarium), stanowi integralną część kompleksowej usługi. Przedmiot dostawy, tj. kompleksowa Dokumentacja projektowa obejmująca stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w standardzie energetycznym: pasywnym lub energooszczędnym (...) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji stanowi całość, zatem podlega opodatkowaniu stawką 8%, bez wydzielania wartości samego projektu.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy istnieje konieczność wyodrębnienia z wartości dostawy wynagrodzenia Wnioskodawcy dotyczącego wykonywanych przez niego dla klienta czynności administracyjnych (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie projektu, przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu jak i poniesione przez niego koszty (wydatki) konieczne do wykonania tej usługi, zatem wartość całego świadczenia jest opodatkowana jedną stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu wykonania wskazanej usługi. Jednocześnie z treści art. 29a ust. 6 ustawy wprost wynika, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje także koszty dodatkowe. Przy czym, chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretnym świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy usługi. Powyższe przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Skoro w związku z zawartymi umowami z klientem na wykonanie kompleksowej Dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w standardzie energetycznym: pasywnym lub energooszczędnym (...) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji Wnioskodawca ponosi również koszty niezbędne do wykonania projektu architektonicznego, to stanowią one tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę).

Zatem koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za wykonanie dokumentacji projektowej. Poniesione wydatki z tytułu kosztów opłat administracyjnych stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej (projektu architektonicznego).

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie do podstawy opodatkowania Wnioskodawca powinien wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę projektu architektonicznego. Są to wszystkie elementy kalkulacyjne wyświadczonej usługi, tj. wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu oraz poniesione wydatki w celu sporządzenia projektu (np. opłaty administracyjne).

Zatem wszystkie elementy kalkulacyjne wyświadczonej usługi będą opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi wykonania projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej ustawą nowelizującą dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej