Temat interpretacji

ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu umieszczania tablicy reklamowej na obiekcie lub na nieruchomości gruntowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu umieszczania tablicy reklamowej na obiekcie lub na nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu umieszczania tablicy reklamowej na obiekcie lub na nieruchomości gruntowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których wyraża zgodę na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych, stanowiących własność Gminy i w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Umowy są zawierane na czas określony, np. półroczny, roczny. Strony zastrzegają sobie możliwość wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy za uprzednim 1-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Strony umów są określane jako Wynajmujący i Najemca.

Gmina jako Wynajmujący, gwarantuje czytelność tablicy reklamowej, poprzez niestawienie innych tablic czy budowli, które mogłyby ją zasłonić.

Najemca umieszcza tablicę informacyjną we własnym zakresie i na swój koszt. Po wygaśnięciu umowy, Najemca zobowiązany jest niezwłocznie usunąć tablicę reklamową oraz zwrócić teren pod nią zajęty w stanie niepogorszonym.

Najemca z tytułu umowy zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty za cały okres trwania umowy. Ustalana jest ona jako iloczyn powierzchni tablicy reklamowej, stawki miesięcznej określonej Zarządzeniem Nr . Burmistrza .. z dnia oraz okresu, na jak zawarta jest umowa. Tak ustalona kwota podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Należność jest regulowana przelewem na rachunek bankowy w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury VAT przez Wynajmującego (Gminę).

W przypadku opóźnienia w uiszczeniu opłaty określonej w umowie, Najemca zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz Wynajmującego odsetek ustawowych za opóźnienia w transakcjach handlowych. Najemca zobowiązuje się także do zapłaty rekompensaty w wysokości równowartości kwoty 40 euro za koszty odzyskiwania należności - bez odrębnego wezwania.

Najemca zobowiązany jest do płacenia wszelkich innych należności wynikających z najmu, w tym podatku od nieruchomości.

Zarządzeniem Nr .. Burmistrza .z dnia .. w sprawie ustalenia stawki za wynajem powierzchni z tytułu umieszczania reklam na terenach i obiektach stanowiących własność Gminy , wprowadzono dwie miesięczne stawki za wynajem powierzchni:

1. z tytułu umieszczania reklam wyborczych w kwocie 50,00 zł/m² powierzchni reklamy wyborczej jednostronnej,
2. z tytułu umieszczania reklam innych niż wyborcze w kwocie 10,00 zł/m² powierzchni reklamy jednostronnej.

Do powyższych stawek dolicza się podatek VAT wg obowiązujących przepisów.

Faktury VAT dotyczące opłat za usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzenie) i nieruchomościach gruntowych są ujmowane w ewidencjach VAT sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne m-ce, w których zostały wystawione - nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie - celem rozliczenia należnego podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1. Czy opisana w przedstawionym stanie faktycznym umowa, na podstawie której Wnioskodawca wyraża zgodę na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy, stanowi usługę najmu powierzchni czy usługę reklamy?
2. Czy Wnioskodawca zawierając ww. umowę ma wpływ na treść i wygląd umieszczanych reklam?
3. Czy przed umieszczeniem przez Najemcę reklamy Wnioskodawca dokonuje jej akceptacji?
4. Czy poza umową cywilnoprawną (na podstawie której Wnioskodawca wyraża zgodę na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy), umieszczenie reklam obwarowane jest innymi regulacjami prawnymi, np. Zarządzeniem Burmistrza?
5. Co jest celem zawieranej przez Gminę umowy?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1.

Opisana w przedstawionym stanie faktycznym umowa, na podstawie której Wnioskodawca na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach stanowiących własność Gminy, stanowi usługę najmu.

Ad 2.

Do dnia 18 marca br. Wnioskodawca, zawierając ww. umowę, nie miał wpływu na treść i wygląd umieszczanych reklam.

Od 19 marca br. kwestie związane z wyglądem (np. wielkość, ilość czy też sposób wykonania i umieszczenia) umieszczanych reklam na terenie Gminy .. reguluje Uchwała Nr .. Rady Miejskiej w z dnia r. w sprawie zasad i warunków sytuowania obiektów małej architektury, tablic reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, ich gabarytów, standardów jakościowych oraz rodzajów materiałów budowlanych, z jakich mogą być wykonane (weszła w życie w dniu 19 marca 2020 r.). Ww. Uchwała nie reguluje kwestii związanych z treścią umieszczanych reklam.

Ad 3.

Podmioty składające wniosek na umieszczenie reklam na terenach i obiektach stanowiących własność Gminy, zazwyczaj załączają do wniosku wizualizację reklamy, która będzie umieszczana. Następnie sporządzane są dwa egzemplarze umowy, po jednym dla każdej ze stron, które przekazywane są do podpisu osobie reprezentującej Wnioskodawcę (Burmistrz lub Zastępca Burmistrza). Do umów dołączany jest wniosek wraz z załączoną wizualizacją, jeżeli była częścią wniosku.

Jak wynika z powyższego, umowa jest sporządzana bez wcześniejszej akceptacji wniosku załączonej do niego (zazwyczaj) wizualizacji.

Ad 4.

Obecnie, poza umową cywilnoprawną, umieszczenie reklam obwarowane jest następującymi regulacjami prawnymi:

1. Zarządzenie Nr .. Burmistrza .. z dnia .. w sprawie ustalenia stawki za wynajem powierzchni z tytułu umieszczania reklam na terenach i obiektach stanowiących własność Gminy .. - określa wysokość miesięcznej stawki za wynajem powierzchni z tytułu umieszczania reklam wyborczych i innych niż wyborcze.
2. Uchwała Nr .. Rady Miejskiej w ..z dnia .. w sprawie zasad i warunków sytuowania obiektów małej architektury, tablic reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, ich gabarytów, standardów jakościowych oraz rodzajów materiałów budowlanych, z jakich mogą być wykonane, która dzieli Gminę ..na 4 /cztery/ obszary o zróżnicowanych zasadach regulacji.

Ww. Uchwała definiuje m.in. różne rodzaje tablic i urządzeń reklamowych, np.:

• baner reklamowy, tj. tablica reklamowa wykonana na tkaninie lub miękkim tworzywie sztucznym z wyjątkiem masztu flagowego, lambrekinu i reklamowej siatki ochronnej;

• billboard, tj. jednostronna lub dwustronna wolnostojąca tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe trwale związane z gruntem, sytuowane w całości na jednej nieruchomości prostopadle do zewnętrznej krawędzi jezdni drogi publicznej z tolerancją odchylenia do 15%, o wymiarach w układzie poziomym: 2,47 x 3,54 m, 3,0 x 4,0 m lub 2,38 x 5,04 m oraz 3,0 x 6,0 m;

• citylight, tj. urządzenie reklamowe o powierzchni ekspozycji reklamy 1,2 x 1,8 m oraz o całkowitej wysokości wraz z elementami konstrukcyjnymi nie większej niż 2,5 m, posiadające wewnętrzne źródło światła;

• maszt flagowy, tj. tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe w formie pionowego słupa bądź wysokiej, smukłej konstrukcji z zamocowaną tkaniną o zmiennym kształcie, uzależnionym od ruchów powietrza, której dłuższy bok jest równoległy do masztu;

• pylon reklamowy, tj. wolnostojące urządzenie reklamowe, mocowane w gruncie bez wyodrębnionej podstawy, o wysokości nie większej niż 7 m i szerokości nie większej niż 3 m, charakteryzujące się zwartą strukturą.

W poszczególnych obszarach dopuszcza się stosowanie określonych rodzajów tablic reklamowych lub urządzeń reklamowych niebędących szyldami, np. urządzenia citylight, billboardy i pylony reklamowe można zastosować jedynie na obszarze II, maszty flagowe w obszarze II i III, natomiast tablice reklamowe na ogrodzeniach na wszystkich obszarach. Ponadto na określonych obszarach obowiązują różne maksymalne wielkości tablic reklamowych lub urządzeń reklamowych niebędących szyldami oraz różne odległości między nimi.

Ww. uchwała zakazuje sytuowania tablic reklamowych i urządzeń reklamowych niebędących szyldami:

1. na budynkach zabytkowych, z wyjątkiem tablic informacyjnych,
2. na nieruchomościach gruntowych, na których znajdują się budynki zabytkowe, z wyjątkiem wolnostojących tablic informacyjnych i wolnostojących gablot ekspozycyjnych.

Ad 5.

Celem zawieranej przez Gminę umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy zawarcie umowy w sprawie zgody na usytuowania tablicy reklamowej na obiekcie (np. ogrodzeniu) lub na nieruchomości gruntowej stanowiących własność Gminy, należy kwalifikować jako usługę najmu, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT, czy jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy w sprawie zgody na usytuowanie tablicy reklamowej na obiekcie (np. ogrodzeniu) lub na nieruchomości gruntowej, stanowiących własność Gminy należy kwalifikować jako usługę najmu, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 mama 2004 r. od podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie stwierdzono takiego terminu - z chwilą terminu płatności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi Najemca umieszcza tablicę informacyjną we własnym zakresie oraz na swój koszt. Tak więc wszelkie koszty związane z opracowaniem, wykonaniem i umieszczeniem tablicy reklamowej ponosi Najemca. W jego interesie jest również utrzymanie tablicy reklamowej w należytym stanie technicznym i estetycznym. Strona umowy nie oczekuje od Gminy reklamy, lecz jedynie dostępu do określonej powierzchni obiektu lub nieruchomości gruntowej.

Świadczenie Gminy polega jedynie na udostępnieniu powierzchni oraz zagwarantowaniu czytelności tablicy poprzez niestawianie innych tablic czy budowli, które mogłyby ją zasłonić. Zdaniem Gminy, powyższe ograniczone obowiązki Gminy względem strony umowy dotyczącej usytuowania tablicy reklamowej przemawiają za tym, że Gmina nie świadczy usługi reklamy lecz usługę najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których wyraża zgodę na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy i w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Umowy są zawierane na czas określony, np. półroczny, roczny. Strony zastrzegają sobie możliwość wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy za uprzednim 1-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Gmina jako Wynajmujący gwarantuje czytelność tablicy reklamowej, poprzez niestawienie innych tablic czy budowli, które mogłyby ją zasłonić. Najemca umieszcza tablicę informacyjną we własnym zakresie i na swój koszt. Po wygaśnięciu umowy Najemca zobowiązany jest niezwłocznie usunąć tablicę reklamową oraz zwrócić teren pod nią zajęty w stanie niepogorszonym. Najemca z tytułu umowy zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty za cały okres trwania umowy. Ustalana jest ona jako iloczyn powierzchni tablicy reklamowej, stawki miesięcznej określonej Zarządzeniem Nr .. Burmistrza z dnia oraz okresu, na jak zawarta jest umowa. Tak ustalona kwota podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których wyraża zgodę na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy. Gmina gwarantuje czytelność tablicy reklamowej, poprzez niestawienie innych tablic czy budowli, które mogłyby ją zasłonić. Ponadto, od 19 marca br. kwestie związane z wyglądem (np. wielkość, ilość czy też sposób wykonania i umieszczenia) umieszczanych reklam na terenie Gminy . reguluje Uchwała Nr .. Rady Miejskiej w . z dnia . w sprawie zasad i warunków sytuowania obiektów małej architektury, tablic reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, ich gabarytów, standardów jakościowych oraz rodzajów materiałów budowlanych, z jakich mogą być wykonane (weszła w życie w dniu 19 marca 2020 r.). Podmioty składające wniosek na umieszczenie reklam na terenach i obiektach stanowiących własność Gminy, zazwyczaj załączają do wniosku wizualizację reklamy, która będzie umieszczana. Następnie sporządzane są dwa egzemplarze umowy, po jednym dla każdej ze stron, które przekazywane są do podpisu osobie reprezentującej Wnioskodawcę (Burmistrz lub Zastępca Burmistrza). Do umów dołączany jest wniosek wraz z załączoną wizualizacją, jeżeli była częścią wniosku.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) - zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z zapisów kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W myśl natomiast art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy, powierzchni na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą. Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. przedsiębiorcy, osobie fizycznej lub prawnej przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany ma wpływ na treść i wygląd umieszczonych reklam, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, kwestie związane z wyglądem (np. wielkość, ilość czy też sposób wykonania i umieszczenia) umieszczanych reklam na terenie Gminy ..reguluje Uchwała Nr .. Rady Miejskiej w .. z dnia w sprawie zasad i warunków sytuowania obiektów małej architektury, tablic reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, ich gabarytów, standardów jakościowych oraz rodzajów materiałów budowlanych, z jakich mogą być wykonane. Z wniosku wynika również, że podmioty składające wniosek na umieszczenie reklam na terenach i obiektach stanowiących własność Gminy, zazwyczaj załączają do wniosku wizualizację reklamy, która będzie umieszczana.

Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usługi najmu czy dzierżawy, ww. usługi należy uznać za usługi reklamy.

W orzeczeniu z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12 ETS stwierdził, że koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako reklamowej, występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych. (pkt 17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie. (por. pkt 18-19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługę świadczoną przez Zainteresowanego w świetle powyższego należy uznać za usługę reklamy, a nie usługę najmu, i tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych określonych w cyt. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy jak dla najmu, lecz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że umowa na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy, zawierana jest na czas określony, np. półroczny, roczny. Podmiot wnioskujący o umieszczenie reklamy, z tytułu umowy zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty za cały okres trwania umowy. Zarządzeniem Nr wprowadzono dwie miesięczne stawki za wynajem powierzchni:

1. z tytułu umieszczania reklam wyborczych w kwocie 50,00 zł/m² powierzchni reklamy wyborczej jednostronnej,
2. z tytułu umieszczania reklam innych niż wyborcze w kwocie 10,00 zł/m² powierzchni reklamy jednostronnej.

Podsumowując, zawarcie umowy na usytuowanie tablic reklamowych na obiektach (np. ogrodzeniach) i nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy, w świetle ustawy, należy kwalifikować jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1, jeśli jest płacona jednorazowo za cały okres trwania umowy lub na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy, jeśli umowa zawierana jest na określony czas i zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń.

Należy jednak zauważyć, że gdyby zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona została przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej