Rozliczenie oraz udokumentowanie korekt wyrównujących.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania, obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą, a także okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zmniejszającą ceny sprzedawanych produktów oraz nieprawidłowe w części dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą ceny sprzedawanych produktów, a także zmieniającą (zmniejszającą bądź zwiększającą) ceny nabywanych towarów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania,

‒obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą,

‒okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zmniejszającą ceny sprzedawanych produktów,

‒okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą ceny sprzedawanych produktów, a także zmieniającą (zmniejszającą bądź zwiększającą) ceny nabywanych towarów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2022 r. (wpływ 15 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z siedzibą w …. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Wnioskodawca dokonuje transakcji m.in. ze spółkami … z siedzibą w Finlandii i … z siedzibą w Niemczech (dalej łącznie:. „Kontrahenci”, pojedynczo: „Kontrahent”). Kontrahenci nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Wnioskodawca oraz Kontrahenci są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm.). Kontrahenci oraz Wnioskodawca są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej …, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz dystrybucja baterii łazienkowych i kuchennych.

Wnioskodawca zawarł z każdym z Kontrahentów umowy:

·dotyczące produkcji kontraktowej tj. … (dalej: „Umowa o produkcję kontraktową”), na podstawie której Spółka produkuje towary na zlecenie Kontrahentów, do których następnie są one sprzedawane;

·dotyczące dystrybucji produktów, tj. … (dalej: „Umowa dystrybucyjna”), na podstawie której Spółka nabywa od kontrahentów gotowe produkty, które następnie odsprzedaje do podmiotów niepowiązanych na terenie Polski.

Umowa o produkcję kontraktową

Umowy o produkcję kontraktową zostały zawarte z:

(i)… dnia 1 stycznia 2012 r.

(ii)… dnia 1 stycznia 2019 r.

- na czas nieokreślony.

Na podstawie Umowy o produkcję kontraktową Wnioskodawca wytwarza na zlecenie Kontrahentów, we własnym imieniu, baterie łazienkowe i kuchenne, a także produkty pokrewne, które są następnie im sprzedawane.

Wytworzone przez Spółkę produkty, w wyniku ich sprzedaży do Kontrahentów, wywożone są z terytorium Polski na terytorium innych państw UE tj. Finlandii lub Szwecji (w przypadku sprzedaży do …) oraz Niemiec (w przypadku sprzedaży do …). Transakcje te rozliczane są przez Spółkę dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów („WDT”). Spółka na bieżąco wystawia na rzecz każdego z Kontrahentów faktury dokumentujące sprzedaż produktów zrealizowaną w danym miesiącu. Za sprzedaż towarów Spółka rozlicza się z Kontrahentami w euro.

Zgodnie z Umową o produkcję kontraktową, ceny sprzedawanych przez Spółkę do Kontrahentów produktów ustalane są zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W trakcie danego roku, Spółka sprzedaje Kontrahentom produkty stosując ceny na podstawie ustalonego cennika.

Po zakończeniu danego roku dokonywana jest weryfikacja stosowanych cen względem przyjętych założeń. W sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie odbiega od wartości rynkowej, Spółka i Kontrahenci korygują dokonane w danym roku wzajemne rozliczenia (tzw. korekta wyrównująca).

W tym celu, w ciągu 45 dni od zakończenia roku obrotowego na poziomie grupy … przygotowywana jest kalkulacja, w oparciu o którą obliczana jest cena produktów sprzedawanych przez Spółkę oraz kwota ewentualnej korekty. Następnie, jeśli jest to konieczne, Spółka wystawia w ciągu 30 dni faktury korygujące dokumentujące korektę, tzw. faktury wyrównujące (true-up invoices). Faktury wyrównujące zmieniają wysokość wynagrodzenia Spółki za dostarczone produkty (ceny sprzedanych produktów). Mogą to być korekty:

‒in minus – zmniejszające wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów albo

‒in plus – zwiększające wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

W sytuacji dokonania korekty wyrównującej, Spółka koryguje dla celów VAT w Polsce rozliczenia z tytułu WDT.

Umowa dystrybucyjna

Umowy dystrybucyjne zostały zawarte z:

(i)… dnia 1 stycznia 2014 r.

(ii)… dnia 1 stycznia 2015 r.

- na czas nieokreślony.

Na podstawie Umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca zakupuje od Kontrahentów, we własnym imieniu, baterie łazienkowe i kuchenne, a także produkty pokrewne. Produkty te są następnie sprzedawane na terenie Polski do klientów zewnętrznych, niebędącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Spółka nabywa produkty od Kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów („WNT”) wykazywanych dla celów VAT w Polsce, odpowiednio od … z Finlandii oraz od … z Niemiec.

Kontrahenci na bieżąco wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące sprzedaż produktów zrealizowaną w danym miesiącu. … oraz … rozliczają się ze Spółką w polskich złotych (począwszy od maja 2022 r. będzie to euro). Zgodnie z Umową dystrybucyjną, ceny nabywanych przez Spółkę od Kontrahentów produktów ustalane są zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

W trakcie danego roku, Spółka nabywa od Kontrahentów produkty po cenach opartych na z góry ustalonym cenniku. Po zakończeniu danego roku dokonywana jest weryfikacja stosowanych cen względem przyjętych założeń. W sytuacji, gdy wypłacone wynagrodzenie odbiega od wartości rynkowej, Spółka i Kontrahenci korygują dokonane w danym roku wzajemne rozliczenia (tzw. korekta wyrównująca).

W tym celu, w ciągu 45 dni od zakończenia roku obrotowego na poziomie grupy … przygotowywana jest kalkulacja, w oparciu o którą obliczana jest cena produktów sprzedawanych przez Kontrahentów do Spółki oraz kwota ewentualnej korekty. Następnie, jeśli jest to konieczne, Kontrahent wystawia w ciągu 30 dni dokument korygujący – wyrównujący (true-up), zmieniający wysokość wynagrodzenia Kontrahenta za dostarczone produkty (ceny sprzedanych produktów). Mogą to być korekty:

‒in minus – zmniejszające wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Kontrahentów do Spółki albo

‒in plus – zwiększające wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Kontrahentów do Spółki.

W sytuacji dokonywania korekty wyrównującej, Spółka koryguje dla celów VAT w Polsce rozliczenia z tytułu WNT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że korekta wyrównująca, o której mowa we wniosku stanowiła/stanowi/będzie stanowić zmianę (obniżenie/podwyższenie) cen sprzedaży/nabycia konkretnych towarów. Korekta wyrównująca dotyczy produktów sprzedanych do/nabytych od … i … (dalej łącznie: „Kontrahenci”) przez Wnioskodawcę w danym roku.

W efekcie korekta zmienia ceny sprzedawanych/nabywanych przez Wnioskodawcę konkretnych produktów, tj. produktów sprzedanych w ramach WDT oraz produktów nabytych w ramach WNT w danym roku. W zależności od tego czy korekta wyrównująca będzie korektą in plus czy in minus, wskutek korekty, ceny sprzedawanych/nabytych przez Wnioskodawcę konkretnych produktów będą się zwiększały bądź zmniejszały.

Ww. korekta wyrównująca zakładała/zakłada/będzie zakładała korektę pierwotnej ceny sprzedawanych/nabywanych produktów dostarczanych do/przez Wnioskodawcę. W efekcie korekty zmianie uległy/ulegną pierwotne ceny sprzedawanych/nabywanych produktów. Ww. korekta wyrównująca dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyła konkretnych dostaw produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosiła/odnosi/będzie odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż.

Korekta wyrównująca odnosi się do produktów sprzedanych/nabytych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym tj. w danym roku. Korekta dotyczy więc konkretnych dostaw tj. dostaw klasyfikowanych przez Wnioskodawcę dla celów VAT jako WDT bądź jako WNT w konkretnym okresie rozliczeniowym (danym roku).

W konsekwencji, skoro korekta dotyczy konkretnych dostaw z danego okresu rozliczeniowego, to korekta odnosi się również do faktur dokumentujących te dostawy - są to faktury dokumentujące dostarczone przez Wnioskodawcę do Kontrahentów produkty w ramach WDT (w danym roku) oraz dostarczone przez Kontrahentów do Wnioskodawcy produkty w ramach WNT (w danym roku), które wykazywane są w systemie finansowo-księgowym Spółki i mogą być przedstawione na żądanie organów podatkowych. Korekta wyrównująca wiąże się/będzie wiązała się z dostawami produktów dokonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, a także z dostawami dokonywanymi przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka:

‒dostarcza produkty do Kontrahentów w ramach WDT;

‒nabywa produkty od Kontrahentów w ramach WNT.

Tym samym, korekta nie wiązała się/nie wiąże się/nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek innych czynności (oprócz wymienionych powyżej):

‒dostaw świadczonych (dokonywanych) na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów;

‒dostaw świadczonych (dokonywanych) na rzecz Kontrahentów-przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z doprecyzowaniem sprawy w powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku nie ulega zmianie i nie wymaga uzupełnienia.

Pytania

1.Czy opisane we wniosku korekty wyrównujące polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych lub nabywanych przez Wnioskodawcę produktów, wpływają na podstawę opodatkowania VAT wykazane na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż (WDT) bądź nabycie (WNT) towarów przez Spółkę i czy w konsekwencji korekty te podlegają opodatkowaniu VAT?

2.Czy w przypadku korekty zmieniającej ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (WDT), Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą, a jeżeli tak, czy może to być zbiorcza faktura korygująca?

3.Czy wystawioną przez Wnioskodawcę fakturę korygującą (tzw. fakturę wyrównującą), zmniejszającą ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (korekta WDT in minus) należy wykazać dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą?

4.Czy wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące, zwiększające ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (korekta WDT in plus), a także wystawione przez Kontrahentów dokumenty korygujące zmieniające (zmniejszające bądź zwiększające) ceny nabywanych przez Spółkę towarów (korekta WNT in plus bądź in minus) należy wykazać dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym obliczono ceny produktów (po zakończeniu danego roku w oparciu o kalkulację przygotowywaną na poziomie grupy …) i wystawiono faktury/dokumenty korygujące?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Opisane we wniosku korekty wyrównujące polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych lub zakupywanych przez Wnioskodawcę produktów, wpływają na podstawy opodatkowania VAT wskazane na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż (WDT) bądź nabycie (WNT) towarów przez Spółkę i w konsekwencji korekty te podlegają opodatkowaniu VAT.

2.W przypadku korekty zmieniającej ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (WDT), Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą i może być to zbiorcza faktura korygująca.

3.Wystawioną przez Wnioskodawcę fakturę wyrównującą zmniejszającą ceny sprzedanych przez Spółkę produktów (korekta WDT in minus), należy wykazać dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą.

4.Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące, zwiększające ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (korekta WDT in plus), a także wystawione przez Kontrahentów dokumenty korygujące zmieniające (zmniejszające bądź zwiększające) ceny nabywanych przez Spółkę towarów (korekta WNT in plus bądź in minus) należy wykazać dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym obliczono ceny produktów (po zakończeniu danego roku w oparciu o kalkulację przygotowywaną na poziomie grupy …) i wystawiono faktury/dokumenty korygujące.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

W celu określenia konsekwencji korekty wyrównującej należy odwołać się do ogólnych zasad systemu podatku VAT. W tym względzie należy mieć na uwadze, w pierwszej kolejności, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności takie jak m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie zaś same przepływy pieniężne. Jeżeli korekta wyrównująca stanowi zmianę podstawy opodatkowania wspomnianych czynności (WDT oraz WNT), a nie przepływ pieniężny pozostający bez związku z dokonanymi dostawami, wówczas korekta objęta jest podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT jest wszystko to, co stanowi wynagrodzenie (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jeśli:

1)pozostaje w bezpośrednim związku z dostawą towarów i

2)jest wypłacane na podstawie wiążącej strony umowy.

Powyższe warunki są w ocenie Wnioskodawcy spełnione w odniesieniu do płatności dokonywanych po dostawie lub po nabyciu produktów na podstawie korekt wyrównujących, których skutkiem jest modyfikacja podstawy opodatkowania.

Warunek 1 – bezpośredni związek z dostawami towarów (produktów)

Korekta wyrównująca to korekta cen dostarczanych (WDT) i nabywanych (WNT) przez Spółkę produktów, dokonywana w sytuacji, gdy po zweryfikowaniu po zakończeniu danego roku stosowanych cen, okazuje się, że otrzymywane (WDT) / wypłacane (WNT) przez Wnioskodawcę wynagrodzenie odbiega od wartości rynkowej.

Tym samym, w odniesieniu do tego typu transakcji, tj. WDT i WNT, dla których zmieniana jest cena produktów, spełniony jest warunek bezpośredniego związku kwot wypłacanych w oparciu o korekty wyrównujące z dostawami (WDT) i nabyciem (WNT) towarów.

Warunek 2 – wiążąca strony umowa

Korekta wyrównująca jest dokonywana na podstawie wiążącej Wnioskodawcę i Kontrahentów umów tj. Umów o produkcję kontraktową oraz Umów dystrybucyjnych.

Podsumowując, z uwagi na to, że korekta wyrównująca zmienia ceny produktów dostarczanych przez Wnioskodawcę do Kontrahentów oraz nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów (na podstawie wiążących strony umów), a więc modyfikuje podstawę opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisana korekta wpływa na podstawę opodatkowania i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku korekty podstawa opodatkowania zostaje bowiem zmieniona, tj. zmniejszona (w sytuacji korekty in minus zmniejszającej ceny produktów) bądź zwiększona (w sytuacji korekty in plus zwiększającej ceny produktów).

2. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

W świetle art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdy po wystawieniu faktury zmianie ulega podstawa opodatkowania, należy wystawić fakturę korygującą.

Jak wykazano powyżej, korekta wyrównująca wpływa na podstawę opodatkowania (ceny) sprzedawanych (w ramach WDT) przez Wnioskodawcę produktów w danym roku. W sytuacji korekty in minus (zmniejszającej podstawę opodatkowania) lub in plus (zwiększającej podstawę opodatkowania) ceny produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę są zmieniane. Zmiana ceny przekłada się na zmianę podstawy opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca powinien udokumentować korektę wyrównującą in minus oraz in plus fakturą korygującą odnoszącą się do pierwotnie wystawionych faktur dotyczących WDT.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą (tzw. zbiorczą fakturę korygującą) dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka.

Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony, w przypadku zmniejszenia cen sprzedanych w okresie danego roku produktów (korekta WDT in minus), do wykazania korekt dokonywanych w ciągu roku dostaw na jednym zbiorczym dokumencie (zbiorczej fakturze korygującej). Wystawiana przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca zawiera odniesienie do roku, którego dotyczy.

W ustawie o VAT (i przepisach wykonawczych) brak jest przepisów odnoszących się do możliwości wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej korekty zwiększającej (in plus) dotyczącej wielu dostaw z danego okresu. Jednocześnie jednak, przepisy ustawy o VAT nie zakazują wystawienia tego typu faktury. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku korekt zwiększających (in plus) nie jest wyłączona i Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą (in plus), o ile faktura taka zawiera elementy, które powinna zawierać faktura korygująca zgodnie z ustawą o VAT. Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna) .

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą cen sprzedawanych (w ramach WDT) w danym roku produktów, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących. Jednocześnie, Spółka ma możliwość wystawienia tzw. zbiorczych faktur korygujących dotyczących wielu dostaw, zarówno w przypadku korekt zmniejszających (in minus), jak i zwiększających (in plus) sprzedaż (WDT).

3. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z kolei art. 29a ust. 13 określa, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i WDT.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT (art. 29a ust. 13 i 15 ustawy o VAT) fakturę korygującą zmniejszającą ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (korekta WDT in minus) należy wykazać dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą. Jednocześnie, na Spółce nie ciąży obowiązek gromadzenia dokumentacji dotyczącej uzgodnienia warunków korekty, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej interpretacji podatkowej z dnia 4 marca 2022 r. (sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.616.2021.1.RD).

4. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4:

W świetle art. 29a ust. 17 i 18 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania w WDT uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Dodatkowo art. 30a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17 ustawy o VAT. A więc w przypadkach WNT, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w który zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 1a ustawy o VAT w przypadku WNT, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że:

·korekty zwiększające ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów (korekty WDT in plus) oraz

·korekty zmniejszające (in minus), jak i zwiększające (in plus) ceny nabywanych przez Spółkę produktów (WNT)

- powinny zostać przez Wnioskodawcę ujęte dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (przyczyna zmiany podstawy opodatkowania).

W ocenie Spółki przyczyna korekty powstaje w momencie wystawienia przez Spółkę bądź Kontrahenta faktury/dokumentu korygującego zmieniającego wysokość wynagrodzenia Spółki (korekta WDT in plus) bądź Kontrahenta (korekta WNT in minus bądź in plus) za dostarczone produkty (ceny sprzedanych produktów). Faktura/dokument korygujący są bowiem wystawiane po zakończeniu danego roku, kiedy ze sporządzonej za dany rok kalkulacji wynika konieczność dokonania korekty oraz określana jest kwota tej korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych dotyczących zmian w VAT wprowadzonych w 2021 r. w ramach tzw. pakietu slim VAT. Zgodnie z objaśnieniami, w sytuacji, kiedy strony transakcji uzależniały możliwość przyznania dodatkowego wynagrodzenia od spełnienia się warunku (przyszłego, ale niepewnego zdarzenia), korekta powinna zostać wykazana w rozliczeniu za okres, w którym warunek został spełniony. W ocenie Spółki, korekty wyrównujące uzależnione są od warunku tj. zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest rozbieżność w kwotach cen produktów określanych w ciągu roku na podstawie cennika z cenami kalkulowanymi po zakończeniu danego roku. Warunek spełniony zostaje w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę bądź Kontrahenta faktury/dokumentu korygującego dokumentującego korektę wyrównującą, dokonywaną w związku z zaistniałą rozbieżnością.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że również w okresie przed 2021 r., kiedy w ustawie o VAT brak było regulacji odnoszących się do sposobu ujmowania korekt WDT in plus oraz WNT (in plus oraz in minus), w wydawanych interpretacjach organy podatkowe wskazywały, że korekty takie wykazywać należy z uwzględnieniem charakteru zaistniałej przyczyny korekty (przyczyna o charakterze pierwotnym bądź wtórnym). Wdrożone w ustawie o VAT w 2021 r. zmiany miały na celu wprowadzenie do porządku prawnego przyjętej praktyki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania, obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą, a także okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zmniejszającą ceny sprzedawanych produktów oraz nieprawidłowe w części dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą ceny sprzedawanych produktów, a także zmieniającą (zmniejszającą bądź zwiększającą) ceny nabywanych towarów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym w myśl art. 29a ust. 15 ustawy:

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Jak stanowi art. 29a ust. 17 ustawy:

Według art. 29a ust. 18 ustawy:

W myśl art. 30a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 30a ust. 1a ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

W tym miejscu należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Ponadto należy nadmienić, że co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w Polsce. Dokonują Państwo transakcji m.in. ze spółkami … z siedzibą w Finlandii i …z siedzibą w Niemczech („Kontrahenci”, „Kontrahent”). Kontrahenci nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Zawarli Państwo z każdym z Kontrahentów umowy:

·dotyczące produkcji kontraktowej tj. …, na podstawie której produkują Państwo towary na zlecenie Kontrahentów, do których następnie są one sprzedawane;

·dotyczące dystrybucji produktów, tj. …, na podstawie której nabywają Państwo od kontrahentów gotowe produkty, które następnie odsprzedaje do podmiotów niepowiązanych na terenie Polski.

Wytworzone przez Państwa produkty, w wyniku ich sprzedaży do Kontrahentów, wywożone są z terytorium Polski na terytorium innych państw UE. Wystawiają Państwo na bieżąco na rzecz każdego z Kontrahentów faktury dokumentujące sprzedaż produktów zrealizowaną w danym miesiącu. Zgodnie z Umową o produkcję kontraktową, ceny sprzedawanych przez Państwa do Kontrahentów produktów ustalane są zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W trakcie danego roku, sprzedają Państwo Kontrahentom produkty stosując ceny na podstawie ustalonego cennika.

Ponadto nabywają Państwo produkty od Kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazywanych dla celów VAT w Polsce. Kontrahenci na bieżąco wystawiają na rzecz Państwa faktury dokumentujące sprzedaż produktów zrealizowaną w danym miesiącu. Zgodnie z Umową dystrybucyjną, ceny nabywanych przez Państwa od Kontrahentów produktów ustalane są zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W trakcie danego roku, nabywają Państwo od Kontrahentów produkty po cenach opartych na z góry ustalonym cenniku.

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Jak Państwo wskazali, po zakończeniu danego roku dokonywana jest weryfikacja stosowanych cen względem przyjętych założeń. W sytuacji, gdy wypłacone wynagrodzenie odbiega od wartości rynkowej, Państwo i Kontrahenci korygują dokonane w danym roku wzajemne rozliczenia (tzw. korekta wyrównująca).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty wyrównujące mają/będą miały wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku korekty wyrównujące polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych lub nabywanych przez Państwa produktów wpływają/będą wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż (WDT) bądź nabycie (WNT) towarów i w konsekwencji podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy są/będą Państwo zobowiązani do udokumentowania korekty wyrównującej zmieniającej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej dotyczącej korekty zmieniającej ceny sprzedawanych przez Państwa produktów (WDT). Przy czym w przypadku, gdy korekta dotyczy obniżki ceny sprzedawanych towarów, to mogą Państwo skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 106j ust. 3 ustawy. Natomiast gdy faktura zbiorcza korygująca dotyczy innych przypadków niż obniżka ceny, to taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j. ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3 wniosku należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ustawodawca uwzględnił specyfikę związaną między innymi z WDT.

Tak więc, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych m.in. w art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. Jednocześnie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wystawione przez Państwa faktury korygujące (tzw. faktury wyrównujące), zmniejszające ceny sprzedawanych przez Państwa produktów (korekta WDT in minus) powinny być rozliczane „na bieżąco” tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawili Państwo faktury korygujące na rzecz nabywców.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 4 wniosku podkreślić należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

‒w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zmianą podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

‒późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zmiany podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Zatem odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą ceny sprzedawanych przez Państwa produktów w ramach WDT, a także dokument korygujący zmieniający (zmniejszający bądź zwiększający) ceny nabywanych przez Państwa towarów w ramach WNT należy wskazać, że okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć korektę uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dokonywana po zakończeniu danego roku weryfikacja stosowanych cen względem przyjętych założeń i wzajemna korekta dokonanych w danym roku rozliczeń (tzw. korekta wyrównująca) stanowi nowe okoliczności, nieznane na moment dokonywania danej transakcji. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji korekta powodująca zwiększające ceny sprzedawanych przez Państwa produktów (korekta WDT in plus), a także zmieniająca (zmniejszająca bądź zwiększająca) ceny nabywanych przez Państwa towarów (korekta WNT in plus bądź in minus) jest/będzie dokonywana w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania na moment pierwotnej transakcji okoliczności. W związku z powyższym korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco tj. w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub obniżenia podstawy opodatkowania.

Przy czym w niniejszej sprawie za przyczynę zwiększenia lub obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać moment weryfikacji stosowanych cen względem przyjętych założeń i wzajemną korektę dokonanych w danym roku rozliczeń (tzw. korektę wyrównującą).

Tym samym wystawione przez Państwa faktury korygujące, zwiększające ceny sprzedawanych produktów (korekta WDT in plus), a także wystawione przez Kontrahentów dokumenty korygujące zmieniające (zmniejszające bądź zwiększające) ceny nabywanych przez Państwa towarów (korekta WNT in plus bądź in minus) należy wykazać dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym obliczono ceny produktów (po zakończeniu danego roku w oparciu o kalkulację przygotowywaną na poziomie grupy …).

Jednocześnie należy zauważyć, że w zakresie korekty WDT in plus, zwiększenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje, stosownie do art. 29a ust. 18 ustawy.

Wobec powyższego odnosząc się do Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 wniosku należy zauważyć, że okres rozliczeniowy, w którym należy wykazać korektę WDT in plus oraz korektę WNT in minus bądź in plus, wiążą Państwo z momentem obliczenia ceny produktów (po zakończeniu danego roku w oparciu o kalkulację przygotowywaną na poziomie grupy …) oraz wystawieniem faktury/dokumentu korygującego. Przy czym jak wskazano we wniosku po przygotowywaniu kalkulacji, w oparciu o którą obliczana jest cena produktów oraz kwota ewentualnej korekty, Spółka bądź Kontrahent wystawia w ciągu 30 dni faktury korygujące dokumentujące korektę, tzw. faktury wyrównujące/dokument korygujący. Zatem z powyższego wynika, że mogą wystąpić sytuacje, w których moment kalkulacji ceny produktów nie jest tożsamy z momentem wystawienia faktury/dokumentu korygującego.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).