Skutki podatkowe świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1 stycznia 2017 r. podjęło scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta i zakładem budżetowym. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: USG) (tj. Dz. U z 2022 r. poz. 559 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2021 r., poz. 305 ze zm.).

Miasto wykonuje przede wszystkim, tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. W celu realizacji ww. zadań Jednostki Samorządu Terytorialnego mogą tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 USG).

1 stycznia 2020 r. Uchwałą (…) Rady Miasta (…) z 27 czerwca 2019 r. została utworzona jednostka budżetowa o nazwie (…) w skrócie: ZPO.

ZPO działa jako podmiot leczniczy prowadzony w formie jednostki budżetowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.) oraz zgodnie ze statutem Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego. Zakład prowadzi gospodarkę finansową jako jednostka budżetowa Miasta (…), ma wyodrębniony rachunek bankowy.

Podstawą gospodarki finansowej ZPO jest plan finansowy zatwierdzony Uchwałą Budżetową Rady Miasta (…).

Zakład zgodnie z realizacją zadań statutowych udziela świadczeń zdrowotnych w formie stacjonarnej opieki długoterminowej, całodobowej innej niż szpitalna osobom dorosłym, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują deficyty w samoopiece i samopielęgnacji wymagającej całodobowej, profesjonalnej opieki pielęgniarskiej, lekarskiej i rehabilitacyjnej.

Świadczone czynności w ZPO mają na celu zapewnienie pacjentom realizacji podstawowych świadczeń opieki zdrowotnej - przez co rozumie się świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zapewnienie leków i innych wyrobów medycznych, a także zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie oraz świadczenia usprawniające. Z tytułu ww. świadczeń Zakład uzyskuje dochody, które stanowią w szczególności środki pochodzące:

1)  z Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ) w ramach zawartych kontraktów,

2)  z opłat ponoszonych przez pacjentów za wyżywienie i zakwaterowanie zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.) w wysokości 70% miesięcznego dochodu pacjenta jednak nie więcej niż 250% najniższej emerytury.

Zakład zgodnie ze Statutem swej działalności może uzyskiwać także środki finansowe z darowizn, zapisów, spadków i ofiarności publicznej także pochodzenia zagranicznego.

Miasto (…) zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organ władzy publicznej nie jest traktowany jako podatnik VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

W myśl art. 7 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285) do zadań własnych gminy w zakresie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej należy m.in. podejmowanie innych działań wynikających z rozeznanych potrzeb zdrowotnych i stanu zdrowia mieszkańców gminy, z czego wynikała potrzeba utworzenia przez Radę Miasta (…) i ZPO. Finansowanie świadczeń leczniczych i pielęgnacyjnych zarówno przez NFZ, jak i przez samych pacjentów (w ramach zakwaterowania i wyżywienia) ma charakter publicznoprawny, który wynika z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (art. 6 pkt 4 oraz art. 18 ust. 1).

Świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze w ramach długoterminowej opieki zdrowotnej są świadczeniami gwarantowanymi, czyli są finansowane ze środków publicznych i udzielane na podstawie stosunku publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego.

Zgodnie z polskim ustawodawstwem Gminy mają obowiązek organizacyjny zapewnienia świadczeń opieki zdrowotnej osobom ubezpieczonym za pomocą kontraktów, ponieważ NFZ sam nie udziela usług leczniczych, a jedynie organizuje udzielanie świadczeń pielęgnacyjno- opiekuńczych.

Pacjent może uzyskać gwarantowane świadczenie tylko od Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego mającego umowę (kontrakt) z NFZ. Brak opodatkowania świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące Ośrodki pielęgnacyjno-opiekuńcze. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Jednostka budżetowa realizująca zadania publiczne gminy jaką jest Zakład nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Zaś pobierane opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia leczniczego. W powyższej działalności Zakładu nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności świadczeń leczniczych.

Działalność Zakładu nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócania konkurencji w zakresie świadczonych usług pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy należy zaliczyć do czynności niepodlegających ustawie o VAT, czy też do czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem świadczone przez ZPO usługi zdrowotne nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów usług.

Działalność powołanej przez Miasto (…) jednostki budżetowej jaką jest ZPO należy uznać jako działalność władzy publicznej prowadzonej na podstawie stosunku publicznoprawnego na rzecz pacjenta.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, JST w tym Miasto nie są traktowane jako podatnicy VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

W myśl art. 7 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285) do zadań własnych gminy w zakresie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej należy m.in. podejmowanie innych działań wynikających z rozeznanych potrzeb zdrowotnych i stanu zdrowia mieszkańców gminy, z czego wynikała potrzeba utworzenia przez Radę Miasta (…)i Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego w (…).

Finansowanie świadczeń leczniczych i pielęgnacyjnych zarówno przez NFZ, jak i przez samych pacjentów (w ramach zakwaterowania i wyżywienia) ma charakter publicznoprawny, który wynika z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (art. 6 pkt 4 oraz art. 18 ust. 1).

Świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze w ramach długoterminowej opieki zdrowotnej są świadczeniami gwarantowanymi, czyli są finansowane ze środków publicznych i udzielane na podstawie stosunku publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego. Zgodnie z polskim ustawodawstwem Gminy mają obowiązek zapewnienia świadczeń opieki zdrowotnej osobom ubezpieczonym, za pomocą kontraktów, gdyż NFZ sam nie udziela usług leczniczych a jedynie organizuje udzielanie świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych. Pacjent może uzyskać gwarantowane świadczenie tylko od Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego mającego umowę (kontrakt) z NFZ.

Brak opodatkowania świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące ośrodki pielęgnacyjno-opiekuńcze.

Państwa zdaniem usługi świadczone w ramach długoterminowej całodobowej opieki zdrowotnej są formą władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Dotychczas wykazywano powyższą sprzedaż usług jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Definicja pojęcia użytego w ww. przepisie zawarta jest w art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

W myśl art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina (jednostka samorządu terytorialnego). Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez gminę (jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od  1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza (C-4/89):

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 ze zm.):

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy:

We wniosku wskazali Państwo, że 1 stycznia 2017 r. podjęto scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta i zakładem budżetowym. 1 stycznia 2020 r. została utworzona jednostka budżetowa - Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy. ZPO działa jako podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą i prowadzony jest w formie jednostki budżetowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz zgodnie z jego statutem. Zakład prowadzi gospodarkę finansową jako Państwa jednostka budżetowa. Zakład zgodnie z realizacją zadań statutowych udziela świadczeń zdrowotnych w formie stacjonarnej opieki długoterminowej, całodobowej innej niż szpitalna osobom dorosłym, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują deficyty w samoopiece i samopielęgnacji wymagającej całodobowej, profesjonalnej opieki pielęgniarskiej, lekarskiej i rehabilitacyjnej. Z tytułu ww. świadczeń Zakład uzyskuje dochody, które stanowią w szczególności środki pochodzące:

1)  z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach zawartych kontraktów,

2)  z opłat ponoszonych przez pacjentów za wyżywienie i zakwaterowanie zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.) w wysokości 70% miesięcznego dochodu pacjenta jednak nie więcej niż 250% najniższej emerytury.

Jednocześnie z treści wniosku jednoznacznie wynika, że zgodnie z polskim ustawodawstwem mają Państwo obowiązek organizacyjny zapewnienia świadczeń opieki zdrowotnej osobom ubezpieczonym za pomocą kontraktów, ponieważ NFZ sam nie udziela usług leczniczych, a jedynie organizuje udzielanie świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych. Pacjent może uzyskać gwarantowane świadczenie tylko od Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego mającego umowę (kontrakt) z NFZ.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt w Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielanie osobom przewlekle chorym świadczeń zdrowotnych w ramach długoterminowej opieki zapewnionej przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla której istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Państwo za pośrednictwem Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego zobowiązali się wykonać usługi/czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości (za wyżywienie i zakwaterowanie).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwo na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla istoty stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Zakładem Pielęgnacyjno-Opiekuńczym, a pacjentem pozostaje fakt, że część odpłatności za te usługi ponosi również inny podmiot, w tym przypadku NFZ (w ramach kontraktu).

Fakt, że obarczeni jesteście Państwo zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ustawy o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostajecie wyłączeni z zakresu podatku VAT, bowiem w analizowanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się przez Państwa do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tak więc mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem świadcząc ww. usługi za pośrednictwem Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie korzystają z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Świadczone usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów są wykonywane przez Państwa (Miasto) – za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej) – odpłatnie w ramach zawartego kontraktu – umowy cywilnoprawnej. W rezultacie wykonywane czynności związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów mają charakter cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem Państwa za podatnika podatku od towarów i usług, a realizowane świadczenia w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do tych usług nie możecie Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Świadcząc ww. usługi występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Z powołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (C-212/01) TSUE wskazał, że:

Tak więc, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, stawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 8 pkt 1 lit. b ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych (Dz. U. z 2012, poz. 731, z zm.):

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy posiada status podmiotu leczniczego, a zatem, została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zatem dokonać oceny, czy usługi wykonywane przez Państwa, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom.

W analizowanej sprawie Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy udziela świadczeń zdrowotnych w formie stacjonarnej opieki długoterminowej, całodobowej innej niż szpitalna osobom dorosłym, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych dla osób przewlekle chorych. Świadczone czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy zapewnia także zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie oraz świadczenia usprawniające.

A zatem skoro celem usług wykonywanych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach długoterminowej opieki nad osobami przewlekle chorymi, spełnione są również przesłanki przedmiotowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Państwa za pośrednictwem Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego korzystają ze zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).