Temat interpretacji

Opodatkowanie świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 28 stycznia 2020 r.:

Podatnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą , zamierza rozpocząć działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 2007 43.91.Z). W ramach wykonywania działalności gospodarczej Podatnik posiadać będzie niezbędny sprzęt oraz pozyska wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Podpisze również umowy z dostawcami i podwykonawcami.

Podatnik planuje obecnie zawarcie umowy o roboty budowlane z innym podmiotem gospodarczym (dalej: Inwestor), który jest właścicielem kilku obiektów budowlanych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestor wynajmuje przedmiotowe obiekty budowlane innej spółce (dalej: Najemca). Z kolei Najemca prowadzi w tych obiektach sklepy sprzedaży detalicznej.

Na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane Wnioskodawca zobowiąże się do realizacji na rzecz Inwestora usług budowlanych, polegających na wykonaniu remontów dachów i wzmocnieniu konstrukcji dachów na ww. obiektach budowlanych. Usługi mają mieć charakter kompleksowego remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora.

Szczegółowy zakres prac określony zostanie w dokumentacji projektowej, która stanowić będzie załącznik do umowy na roboty budowlane. Wykonywane w ramach umowy na roboty budowlane prace budowlane będą mieściły się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Terminy realizacji prac budowlanych zostaną ustalone przez strony w umowie.

Dla realizowanych prac, Inwestor będzie inwestorem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r poz. 1202 ze zm.).

Ponieważ prace budowlane będą prowadzone prawdopodobnie na czynnych obiektach handlowych, Podatnik będzie obowiązany prowadzić je w sposób uzgodniony z użytkownikiem obiektu (Najemcą) tak, aby nie powodować jakichkolwiek przeszkód w funkcjonowaniu obiektów handlowych.

Za wykonanie usług budowlanych objętych umową o roboty budowlane oraz wywiązanie się z pozostałych obowiązków umownych, Inwestor w przyszłości zapłaci Wnioskodawcy określone wynagrodzenie, które będzie miało charakter ryczałtowy i nie będzie mogło ulegać zmianie.

Zgodnie z umową o roboty budowlane, zapłata wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu wszystkich prac budowlanych na danym obiekcie. Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania faktury za kompletne i terminowe wykonanie prac w stosunku do danego obiektu handlowego, po podpisaniu przez obie strony bezusterkowego protokołu odbioru robót potwierdzającego ich wykonanie oraz po przekazaniu Inwestorowi aktualnych na dzień wystawienia danej faktury oświadczeń wszystkich podwykonawców Podatnika o niezaleganiu przez niego z zapłatą należności na ich rzecz.

Co istotne, Inwestor obciąży częścią kosztów prac budowlanych Najemcę na podstawie odrębnego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Inwestorem a Najemcą. Podatnik, zostanie poinformowany o ewentualnym porozumieniu między Inwestorem a Najemcą. Zawarta umowa o roboty budowlane nie będzie określała odrębnie wartości robót, którą Inwestor ewentualnie obciąży Najemcę, ani w stosunku do łącznej wartości usług jak i do konkretnych obiektów handlowych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Inwestor są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, których sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, i pozostaną nimi przez cały okres realizacji inwestycji.

Wykonywane prace budowlane związane będą zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (stanowić będą podstawowy przedmiot jego działalności) jak i przez Inwestora (w zakresie świadczenia usług najmu obiektów handlowych).

W zakresie opisanej transakcji Wnioskodawca chciałby uzyskać ocenę prawidłowości zastosowania w niej mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z obciążeniem Najemcy przez Inwestora częścią kosztów usług budowlanych świadczonych przez Podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi budowlane, których dotyczy pytanie (realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora) zostały dokonane po dniu 31 października 2019 r., a faktura dla nich została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę w całości będą stanowić usługi objęte odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i w konsekwencji czy Wnioskodawca nie powinien rozliczać podatku należnego po ich wykonaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane realizowane na podstawie Umowy powinny zostać w całości objęte reżimem tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na następujące okoliczności:

1. Wnioskodawca będzie realizować roboty budowlane, które zostały wymienione w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ta okoliczność stanowi element opisu zdarzenia przyszłego),
2. usługodawcą będzie podatnik (Wnioskodawca), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
3. usługobiorcą będzie podatnik (Inwestor), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany będzie jako podatnik VAT czynny,
4. usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczyć te usługi będzie jako podwykonawca.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie rozliczał podatku należnego od usług zrealizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane i wystawiał faktur zawierających wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona będzie usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą będzie podatnik o którym mowa w art. 15, który zarejestrowany będzie jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku, gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane będą przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegać będą opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany będzie przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008): podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca wskazał, że Inwestor będzie obciążać częścią kosztów prac budowlanych Najemcę, na podstawie odrębnego porozumienia pomiędzy Inwestorem a Najemcą.

Okoliczność ta, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza, że w ramach umowy o roboty budowlane to Inwestor będzie generalnym wykonawcą a nie inwestorem, pomimo, iż pełnić taką funkcję będzie na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane.

Prawo podatkowe charakteryzuje się jednak autonomią pojęć i nie zawsze terminy wynikające z innych gałęzi prawa należy ściśle stosować przy rozpoznawaniu skutków podatkowych transakcji. Istotne jest bowiem określenie, w jakim stopniu zastosowanie tych terminów pozwoli na realizację celu ustawy podatkowej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, nie można pominąć również fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, będzie brał udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzyma i wyświadczy te usługi.

Nawet jeśli Inwestor będzie działał w przedmiotowej transakcji na rzecz Najemcy to nie można wskazać, że będzie działać w jego imieniu, chociażby z tego względu, że umowa o roboty budowlane zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, a wzajemne rozliczenia Inwestora i Najemcy regulować będzie odrębne porozumienie, którego Wnioskodawca nie będzie stroną i o którym Wnioskodawca zostanie jedynie poinformowany.

Tym samym, rozliczenie kosztów usług budowlanych pomiędzy Inwestorem a Najemcą będzie stanowić transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. Część wartości usług budowlanych świadczonych na ww. obiektach, którymi Najemca zostanie obciążony, to w istocie wynagrodzenie za świadczenie nie np. zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy (jak wskazuje art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania).

Tym samym w opisanej transakcji, w rozumieniu ustawy o VAT, to Inwestor będzie generalnym wykonawcą robót budowlanych na rzecz Najemcy, a Wnioskodawca będzie podwykonawcą robót budowlanych na rzecz Inwestora.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2017 r. Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych.

W pkt 5 objaśnień w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi., Minister Finansów wskazał: Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług, sam te usługi wyświadczył. W opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C - przy zastosowaniu zasad ogólnych.

Minister Finansów potwierdza zatem, że w przypadku oceny stosowania "odwrotnego obciążenia" w usługach budowlanych, nie można pomijać fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a z taką właśnie fikcją prawną również możemy mieć do czynienia w przedstawionej sytuacji (z określonych przesłanek biznesowych Najemca będzie pokrywać koszty usług budowlanych w części, pomimo że właścicielem lub leasingobiorcą danego obiektu budowlanego będzie Inwestor).

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że mechanizm odwrotnego obciążenia należy zastosować do pełnej wartości świadczonych usług, bez wyodrębniania z nich tej części, która będzie następnie przerzucana na Najemcę. Należy zauważyć, że świadczone usługi dotyczyć będą remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora, których rzeczywistym użytkownikiem będzie Najemca, a w konsekwencji Wnioskodawca w stosunku do całości usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT będzie działać wobec Inwestora jako podwykonawca.

Powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.96.2017.1.JŻ z dnia 17 maja 2017 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2956/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, że prace budowlane wykonywane w ramach umowy na roboty budowlane będą mieściły się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaś na podstawie art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1. przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2. po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych podzleceń podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawarcie umowy o roboty budowlane z właścicielem kilku obiektów budowlanych (Inwestor). Prace budowlane wykonywane w ramach umowy na roboty budowlane będą mieściły się pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca i Inwestor są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, których sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, i pozostaną nimi przez cały okres realizacji inwestycji. Inwestor wynajmuje posiadane obiekty budowlane innej spółce (Najemcy), która prowadzi w tych obiektach sklepy sprzedaży detalicznej.

Jak wskazano usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zostały dokonane po dniu 31 października 2019 r., a faktura dla nich została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

Na podstawie umowy o roboty budowlane, Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Inwestora usługi budowlane, polegające na wykonaniu remontów dachów i wzmocnieniu konstrukcji dachów na ww. obiektach budowlanych. Usługi będą miały charakter kompleksowego remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora. Szczegółowy zakres prac określony zostanie w dokumentacji projektowej, która stanowić będzie załącznik do umowy na roboty budowlane. Prace budowlane wykonywane będą na czynnych obiektach handlowych, w związku z czym Wnioskodawca będzie obowiązany prowadzić je w sposób uzgodniony z Najemcą tak, aby nie zakłócać ich funkcjonowania.

Po zakończeniu prac budowlanych na danym obiekcie, podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru robót potwierdzającego ich wykonanie, Wnioskodawca wystawi Inwestorowi fakturę. Inwestor zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie, które będzie miało charakter ryczałtowy i nie będzie mogło ulegać zmianie. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Inwestorem a Najemcą, Inwestor obciąży Najemcę częścią kosztów prac budowlanych. Zawarta umowa o roboty budowlane nie będzie określała odrębnie wartości robót, którą Inwestor ewentualnie obciąży Najemcę, ani w stosunku do łącznej wartości usług ani do konkretnych obiektów handlowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy względem realizowanych usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zostały dokonane po dniu 31 października 2019 r., a faktura dla nich została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przy opodatkowaniu przedmiotowych usług, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

• dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

• usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku względem świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wskazano Wnioskodawca (usługodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Inwestor (usługobiorca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wskazano w opisie sprawy, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora stanowi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że Wnioskodawca realizując na rzecz Inwestora usługi budowlane (stanowiące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jak wskazano bowiem Inwestor jako właściciel obiektów budowlanych, które wynajmuje Najemcy nabędzie od Wnioskodawcy usługi budowlane stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy a następnie na podstawie zawartego porozumienia, częścią kosztów związanych z usługami budowlanymi wykonanymi przez Wnioskodawcę obciąży Najemcę. Zatem skoro Inwestor zleci Wnioskodawcy wykonanie określonych usług budowlanych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) a jednocześnie zgodnie z zawartym porozumieniem częścią kosztów wykonanych prac obciąży Najemcę, któremu wynajmuje obiekt wówczas Wnioskodawca działa względem Inwestora jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy usługi (dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.) w całości podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od realizowanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest Wnioskodawca lecz Inwestor.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej