Temat interpretacji
Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT Transakcji Lokalnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT Transakcji Lokalnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
X sp. z o.o. (dalej: „X.”) jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT. X. należy do międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa X”), będącej wiodącym dostawcą nowych technologii i rozwiązań informatycznych. W szczególności, przedmiotem działalności Grupy X jest produkcja i sprzedaż urządzeń półprzewodnikowych, w tym procesorów komputerowych, układów graficznych, chipsetów, urządzeń sieciowych oraz pamięci.
Na terytorium Polski X. prowadzi przede wszystkim działalność badawczo-rozwojową (ang. research and development, R&D). W tym zakresie X Poland świadczy usługi na rzecz innych spółek z Grupy X (mających siedzibę poza terytorium Polski).
S. sp. z o.o. (dalej: „S.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT. S. należy do międzynarodowej grupy S (dalej: „Grupa S”), zajmującej się produkcją układów elektronicznych. W szczególności, przedmiotem działalności Grupy S jest produkcja i sprzedaż urządzeń półprzewodnikowych, zwłaszcza pamięci.
S. została założona w 2021 r. w związku z realizacją opisanej poniżej globalnej transakcji pomiędzy Grupą X i Grupą S.
X. i S. będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako „Strony”.
1.Globalna transakcja pomiędzy Grupą X i Grupą S
W globalnej umowie z października 2020 r. (ang. MasterPurchaseAgreement, dalej: „Umowa Globalna”) X. (jako podmiot reprezentujący Grupę X) oraz S. (jako podmiot reprezentujący Grupę S) uzgodniły, że Grupa X (tj. poszczególne jej spółki) sprzeda Grupie S (tj. poszczególnym jej spółkom) swoją działalność w zakresie produkcji i sprzedaży:
1)układów scalonych pamięci trwałej w technologii D. (dalej: „Biznes D.”);
2)dysków SSD opartych o pamięć trwałą w technologii D. (dalej: „Biznes Y.”);
(dalej: „Transakcja Globalna”).
Umowa Globalna ma charakter zobowiązaniowy, tj. wyznacza ramy Transakcji Globalnej oraz wzajemne prawa i obowiązki stron, jednak nie wywołuje skutków w postaci przeniesienia własności składników majątkowych wchodzących w skład Biznesu D. i Biznesu Y.. Przeniesienie tych składników nastąpiło lub nastąpi na mocy umów lokalnych zawartych pomiędzy poszczególnymi spółkami-sprzedawcami z Grupy X oraz spółkami-nabywcami z Grupy S.
2.Lokalna transakcja między X. i S.
W wykonaniu Umowy Globalnej, w grudniu 2021 r. X. i S. zawarły umowę lokalną (dalej: „Umowa Lokalna”), dotyczącą tej części Transakcji Globalnej, która odnosi się do terytorium Polski (dalej: „Transakcja Lokalna”).
Wraz z dokonaniem Transakcji Lokalnej zrealizowano postanowienia Transakcji Globalnej w zakresie części Biznesu D. zlokalizowanego w Polsce (dalej: „Biznes Y. PL”). W Polsce nie znajdują się natomiast żadne elementy Biznesu D., w związku z tym uzgodnienia dotyczące Biznesu D. nie dotyczą terytorium Polski, w tym Transakcji Lokalnej.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje na temat Transakcji Lokalnej, w tym jej zakresu.
A.Funkcjonowanie Biznesu Y. PL w ramach X Poland przed dokonaniem Transakcji Lokalnej
Przed dokonaniem Transakcji Lokalnej, Biznes Y. PL stanowił w ramach X Poland dział zajmujący się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej (ang. reasearch and development, R&D) w zakresie dysków SSD, w szczególności rozwojem oprogramowania i przeprowadzaniem odpowiednich testów. W celu realizacji tych zadań, X Poland zatrudniał zespół składający się m.in. z ok. 150 inżynierów i ok. 15 współpracowników/ pracowników tymczasowych, którego pracę nadzorował dedykowany dyrektor.
X. nie był natomiast w żaden sposób zaangażowany w działalność produkcyjną, sprzedaż ani dystrybucję dysków SSD.
Działalność R&D dotycząca dysków SSD, realizowana w ramach X. poprzez Biznes Y. PL, prowadzona była na zlecenie zagranicznych spółek z Grupy X. X Poland świadczył więc w tym zakresie usługi na ich rzecz. Wynagrodzenie z tytułu tych usług kalkulowane było zgodnie z metodą „koszt plus”.
Dla celów księgowych, Biznes Y. PL stanowił w X Poland odrębne centrum kosztowe. X Poland nie prowadził natomiast w stosunku do Biznesu Y. PL pełnej, odrębnej księgowości, w szczególności odrębnych ksiąg rachunkowych. X Poland nie posiadał również odrębnego rachunku bankowego, dedykowanego dla Biznesu Y. PL.
B.Wyposażenie i inne aktywa przeniesione na S Poland w ramach Transakcji Lokalnej
Zgodnie z Umową Lokalną, w ramach Transakcji Lokalnej X Poland zbył na rzecz S. następujące aktywa:
‒wyposażenie i inne aktywa materialne związane z Biznesem Y. PL, w tym serwery, stację roboczą, analizator i inne specjalistyczne urządzenia IT,
‒urządzenia przeznaczone do indywidualnego użytku pracowników Biznesu Y. PL, w tym komputery osobiste i monitory komputerowe;
‒gwarancje i rękojmie przysługujące w odniesieniu do ww. urządzeń i innych aktywów materialnych, zbytych w ramach Transakcji Lokalnej;
‒zobowiązania związane z ww. urządzeniami i innymi aktywami materialnymi, zbytymi w ramach Transakcji Lokalnej, o ile wynikają ze zdarzeń lub okoliczności, które nastąpiły po dniu zawarcia Transakcji Lokalnej;
‒umowę z podmiotem obsługującym benefity pracownicze, wraz z aneksem dotyczącym przetwarzania danych;
‒ewidencje księgowe ściśle powiązane z aktywami i zobowiązaniami zbywanymi w ramach Transakcji Lokalnej, wyłącznie za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2020 r.
Ponadto w Umowie Lokalnej Strony potwierdziły, że od chwili zawarcia Transakcji Lokalnej S. będzie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe związane z nabytymi aktywami. W odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła Transakcja Lokalna, Strony uzgodniły, że każda z nich będzie odpowiedzialna za ww. zobowiązania podatkowe proporcjonalnie do liczby dni, przez które pozostawała właścicielem danego składnika majątkowego.
C.Uzgodnienia X. i S. dotyczące pracowników Biznesu Y.
W Umowie Lokalnej Strony nie uzgodniły przejścia Pracowników z X. do S. W szczególności w Umowie Lokalnej nie wskazano, aby skutkowała ona przejściem zakładu pracy lub jego części w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.
Niemniej jednak intencją Stron było, aby pracownicy zatrudnieni wcześniej przez X. w ramach Biznes Y., po dokonaniu Transakcji Lokalnej, zostali zaangażowani przez S Poland. W związku z tym Strony uzgodniły, że w wykonaniu Transakcji Lokalnej, X. rozwiąże umowy o pracę oraz inne kontrakty, na podstawie których członkowie Biznesu Y. wykonywali swoje zadania, natomiast S. zaoferuje tym osobom możliwość zatrudnienia/ zaangażowania na podstawie odrębnych umów.
Omawianym powyżej uzgodnieniem objętych zostało:
‒ok. 150 inżynierów wraz z dyrektorem nadzorującym pracę zespołu,
‒ok. 15 współpracowników/ pracowników tymczasowych,
‒jedna osoba pełniąca funkcje administracyjne.
Ww. uzgodnieniem nie zostali natomiast objęci żadni inni pracownicy/ współpracownicy X., w szczególności pracownicy pracujący w zespołach innych niż Biznes Y., jak również pracownicy wspierający ogólne funkcje X. (związane np. z księgowością, kadrami, kwestiami prawnymi itp.).
Dodatkowo Strony potwierdziły, że S., po zatrudnieniu osób objętych opisanym powyżej uzgodnieniem:
‒wypłaci swoim pracownikom roczne bonusy,
‒przyzna swoim pracownikom dodatkowe dni urlopu wypoczynkowego, w zakresie, w jakim dany pracownik nie wykorzystał przysługującego mu urlopu, gdy był zatrudniony przez X.,
‒utworzy pracowniczy program emerytalny,
‒utworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w określonej kwocie.
D.Wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej
W związku z realizacją Transakcji Lokalnej, X. należne było od S. wynagrodzenie.
Zgodnie z ustaleniami Stron, ww. wynagrodzenie obejmowało:
‒wartość wyposażenia i innych aktywów przeniesionych na S. w ramach Transakcji Lokalnej;
‒wynagrodzenie z tytułu umożliwienia S. zatrudnienia pracowników i współpracowników, objętych uzgodnieniem opisanym w pkt. 2.C. niniejszego wniosku. W tym zakresie, wzajemne rozliczenia Stron uwzględniały również uzgodnienia dotyczące wskazanych powyżej bonusów, urlopów, programu emerytalnego oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
Transakcja Lokalna została udokumentowana przez X Poland fakturą, wystawioną na rzecz S.
E.Aktywa nieprzeniesione przez X. na S. w ramach Transakcji Lokalnej
Transakcja Lokalna nie objęła szeregu aktywów i zobowiązań związanych z działalnością X Poland, w tym działalnością Biznesu Y.
W szczególności Transakcja Lokalna nie objęła:
‒Ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w szczególności praw własności Intelektualnej związanych z Biznesem Y. (dalej: „Y.”). Przed dokonaniem Transakcji Globalnej oraz powiązanej z nią Transakcji Lokalnej, X. nie posiadał Y., lecz korzystał z tych praw w oparciu o uzgodnienia z zagraniczną spółką z Grupy X, która była ich właścicielem. W wykonaniu Transakcji Globalnej, spółka z Grupy X posiadająca Y. dokonała transferu Y. na rzecz zagranicznej spółki z Grupy S. Transfer ten nie został zatem dokonany przez Strony i nie został objęty Umową Lokalną. S. korzysta z Y. również na podstawie uzgodnień z zagraniczną spółką z Grupy S, która stała się właścicielem Y.;
‒jakichkolwiek przedmiotów, urządzeń czy aktywów innych niż ściśle wymienione w Umowie Lokalnej. W szczególności S Poland nie nabył mebli, telefonów służbowych czy samochodów przypisanych do Biznesu Y. PL;
‒jakichkolwiek umów innych niż umowa z podmiotem obsługującym benefity pracownicze, wskazana w pkt. 2.B. niniejszego wniosku. W szczególności, X Poland nie zbył na rzecz S Poland praw i zobowiązań wynikających z umowy regulującej świadczenie przez X. usług w ramach działalności badawczo-rozwojowej (R&D), która była realizowana m.in. przez zespół Biznesu Y. PL;
‒zobowiązań związanych z nabytymi urządzeniami i innymi aktywami materialnymi, zbytymi w ramach Transakcji Lokalnej, wynikłych ze zdarzeń lub okoliczności, które nastąpiły przed dniem zawarcia Transakcji Lokalnej;
‒zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez X Poland, w tym w ramach Biznesu Y. PL, w tym zobowiązań wynikających z zawartych umów (innych niż umowa z podmiotem obsługującym benefity pracownicze, wskazana w pkt. 2.B. niniejszego wniosku), nieuregulowanych płatności, roszczeń osób trzecich itp.
‒jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez X Poland;
‒jakichkolwiek roszczeń (wynikających z wszelkich tytułów prawnych) przysługujących X., a powstałych przed dniem realizacji Transakcji Lokalnej;
‒środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z Biznesem Y. PL, bądź jakimkolwiek innym obszarem działalności X Poland;
‒rachunków bankowych prowadzonych na rzecz X Poland,
‒ewidencji księgowych innych niż ściśle powiązane z aktywami i zobowiązaniami zbywanymi w ramach Transakcji Lokalnej oraz dotyczące okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2020 r.
‒prawa do posługiwania się firmą X. sp. z o.o. bądź firmą jakiegokolwiek innego podmiotu z Grupy X.
Tym samym Transakcja Lokalna objęła ograniczone składniki majątkowe/ zasoby należące do X. Przykładowo, pracownicy/ współpracownicy zaangażowani przez S. stanowili ok. 170 spośród ok. 2700 osób poprzednio (przed dokonaniem Transakcji Lokalnej) zaangażowanych przez X.
F.Działalność S Poland w okresie następującym po dokonaniu Transakcji Lokalnej
Jak wskazano powyżej, S. została założona w 2021 r., w związku z zawarciem Transakcji Globalnej i wykonującej jej postanowienia - w odniesieniu do terytorium Polski - Transakcji Lokalnej.
S. powstała w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (R&D) w zakresie dysków SSD, m.in. z wykorzystaniem aktywów Biznesu Y. PL, nabytych od X Poland w ramach Transakcji Lokalnej. W ramach działalności R&D, S. świadczy usługi na rzecz jednej z zagranicznych spółek z Grupy S. W tym zakresie, S. prowadzi działalność dającą pełne prawo do odliczenia w rozumieniu Ustawy o VAT (w szczególności świadczy usługi opodatkowane poza Polską, które uzasadniałyby prawo do odliczenia, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju).
W związku z ograniczonym zakresem Transakcji Lokalnej, S. musi i będzie musiała ponieść dodatkowe koszty i podjąć dodatkowe działania w celu zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia ww. działalności gospodarczej. W szczególności, S. planuje ustanowić w ramach spółki nowe funkcje operacyjne, m.in. w zakresie obsługi prawnej, księgowej, IT, niezbędnych dodatkowych oprogramowań. S. otworzyła także nowe rachunki bankowe oraz planuje zawrzeć nowe umowy najmu przestrzeni biurowych.
Dodatkowo, Grupa X i Grupa S uzgodniły, że do czasu sfinalizowania działań mających na celu umożliwienie prowadzenia działalności w zakresie dysków SSD przez Grupę S (w tym S.), Grupa X będzie świadczyć na rzecz Grupy S dodatkowe usługi wsparcia (dalej: „Usługi wsparcia”). Usługi wsparcia nie zostały objęte Umową Globalną, ani Umową Lokalną i świadczone są w oparciu o odrębny kontrakt zawarty pomiędzy X. (jako podmiotem reprezentującym Grupę X) oraz S. (jako podmiotem reprezentującym Grupę S.). Usługi wsparcia obejmują m.in. wsparcie organizacyjne, księgowe, zarządzania projektami i obsługi klienta, jak również najem nieruchomości lub ich części. Z założenia Usługi wsparcia mają mieć charakter przejściowy.
Usługi wsparcia są przedmiotem odrębnych rozliczeń pomiędzy Grupą X i Grupą S., a wynagrodzenie z ich tytułu nie zostało zawarte w cenie zapłaconej przez S. na rzecz X. w związku z dokonaniem Transakcji Lokalnej. Usługi wsparcia co do zasady rozliczane są na poziomie globalnym. Wyjątki dotyczą wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości lub ich części - w tym zakresie S Poland obciążana jest przez X. kosztem najmu przestrzeni biurowej zlokalizowanej w Polsce, która przed dokonaniem Transakcji Lokalnej była użytkowana przez zespół Biznesu Y. PL.
Pytania
1.W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja Lokalna podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT?
2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym S Poland przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej?
Państwa stanowisko w sprawie
1.Transakcja Lokalna podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.
2.S Poland przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej.
1)Transakcja Lokalna jako czynność opodatkowana (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 6 Ustawy jako rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
W myśl art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”). Tym samym transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo albo ZCP znajduje się poza zakresem Ustawy i nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.
W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji Lokalnej:
‒w sposób niewątpliwy nie stanowił przedsiębiorstwa, jak również
‒nie był wystarczająco wyodrębnionym wewnątrz X Poland, złożonym, samodzielnym i funkcjonalnym zespołem składników, by utworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz w świetle praktyki ukształtowanej na gruncie interpretacji tego przepisu.
Przed przedstawieniem szczegółowej analizy przepisów prawa i praktyki podatkowej dotyczących pojęć przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie VAT, Wnioskodawca chciałby odnieść się do szerszego kontekstu Transakcji Globalnej, z którą powiązana jest Transakcja Lokalna będąca przedmiotem niniejszego wniosku. Jak wskazano powyżej, z treści Umowy Globalnej wynika, że w ujęciu globalnym, Grupa X zobowiązała się zbyć na rzecz Grupy S. swoją dotychczasową działalność w zakresie Biznesu D. i Biznesu Y.
W tym kontekście należy zdaniem Wnioskodawcy rozważyć, czy zakres i charakter Transakcji Globalnej może wpływać na ocenę skutków podatkowych Transakcji Lokalnej, zwłaszcza w sytuacji, w której zakres Transakcji Lokalnej był ograniczony - i istotnie węższy od zakresu Transakcji Globalnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych na gruncie polskiej Ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma przedmiot Transakcji Lokalnej oraz ustalenia dokonane pomiędzy X. i S. Innymi słowy, sposób opodatkowania VAT Transakcji Lokalnej należy ocenić wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe i uzgodnienia będące przedmiotem tej Transakcji. Należy rozważyć, czy wskazane składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też przedmiotem Transakcji jest dostawa poszczególnych towarów oraz świadczenie usług.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM. Organ, w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątkowych na terytorium kraju, następującego w kontekście globalnej sprzedaży określonej działalności wskazał, że „wynikające konsekwencje należy jednak przeanalizować wyłącznie w oparciu o czynności, które będą miały miejsce na terytorium kraju”.
Tym samym przedstawiona poniżej analiza obejmuje wyłącznie składniki majątkowe przeniesione przez X. na S. w ramach Transakcji Lokalnej.
A.Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji Lokalnej za przedsiębiorstwo
Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku VAT. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, wykładnia tego pojęcia powinna odbywać się w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). Możliwość odwołania się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC została potwierdzona m.in. w wyroku NSA z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11, w którym sąd zauważył: „skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego”.
Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
‒oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
‒własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
‒prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
‒wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
‒koncesje, licencje i zezwolenia;
‒patenty i inne prawa własności przemysłowej;
‒majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
‒tajemnice przedsiębiorstwa;
‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje w myśl art. 552 KC wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie (tj. jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę), sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.
Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zatem zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot transakcji, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych (tak przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.258.2021.2.JJ, z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2021.2.MŻ, oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Transakcja Lokalna dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem Transakcji Lokalnej były bowiem wyłącznie niektóre (wymienione enumeratywnie) składniki majątkowe wykorzystywane w Biznesie Y. PL, stanowiącym tylko wycinek działalności przedsiębiorstwa X Poland (i niemającym nawet charakteru przeważającego w ramach całokształtu tej działalności). Przykładowo, jak wskazywano, pracownicy/ współpracownicy zaangażowani przez S. stanowili zaledwie ok. 170 spośród ok. 2700 osób poprzednio (przed dokonaniem Transakcji Lokalnej) zaangażowanych przez X.
W szczególności, S. nie nabył żadnych składników związanych z całokształtem działalności przedsiębiorstwa X., w tym:
‒prawa do posługiwania się firmą X. sp. z o.o. bądź firmą jakiegokolwiek innego podmiotu z Grupy X;
‒jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez X;
‒jakichkolwiek roszczeń (wynikających z wszelkich tytułów prawnych) przysługujących X, a powstałych przed dniem realizacji Transakcji Lokalnej;
‒środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z jakimkolwiek obszarem działalności X;
‒rachunków bankowych prowadzonych na rzecz X;
‒ewidencji księgowych innych niż ściśle powiązane z aktywami i zobowiązaniami zbywanymi w ramach Transakcji Lokalnej oraz dotyczące okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2020 r.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zbycia w ramach Transakcji Lokalnej nie było przedsiębiorstwo stanowiące całość organizacyjną i funkcjonalną, lecz jedynie jego określone składniki.
B.Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji Lokalnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych na gruncie wskazanej powyżej definicji uznanie przedmiotu danej transakcji za ZCP wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:
‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań;
‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
‒zespół ten jest wyodrębniony funkcjonalnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, tj. jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych; wyodrębnienie i powiązanie funkcjonalne musi być przy tym na tyle istotne, że zespół tych składników mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Poniżej Wnioskodawca odnosi się do każdej z wymienionych przesłanek warunkujących wystąpienie ZCP, w kontekście zawartej pomiędzy X Poland i S Poland Transakcji Lokalnej.
i.Przedmiot Transakcji Lokalnej jako zespół składników materialnych i niematerialnych, uwzględniający zobowiązania
Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby można było mówić o wystąpieniu ZCP, zespół składników materialnych i niematerialnych, zbywany w ramach danej transakcji, musi być kompletny, tj. obejmować wszelki majątek przedsiębiorstwa, przeznaczony do realizacji określonego wycinka jego zadań gospodarczych. Innymi słowy, zachowanie tożsamości ZCP w ramach transakcji zbycia wymaga, aby transakcja obejmowała zasadniczo całość aktywów przypisanych do danego wycinka działalności, a ewentualne wyłączenia mogą dotyczyć co najwyżej elementów nieistotnych. W szczególności, wśród aktywów przenoszonych na nabywcę powinny znaleźć się wszystkie kluczowe zobowiązania, na co wskazuje odrębne wyszczególnienie zobowiązań w ramach przytoczonej powyżej definicji ZCP.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Transakcja Lokalna nie objęła szeregu aktywów i zobowiązań związanych z działalnością X Poland, w tym istotnych aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Biznesu Y. PL. W szczególności:
‒Transakcja Lokalna objęła tylko niektóre składniki materialne przypisane do Biznesu Y. PL w ramach X. Poza Transakcją Lokalną znalazły się np. meble, telefony służbowe czy samochody związane z Biznesem Y. PL, a także inne przedmioty, urządzenia czy aktywa, które nie zostały ściśle wymienione w Umowie Lokalnej (aktywa te pozostały w X Poland).
‒Transakcja Lokalna objęła wyłącznie te zobowiązania związane z nabytymi urządzeniami i innymi aktywami materialnymi, które wynikły ze zdarzeń lub okoliczności następujących po dniu zawarcia Transakcji Lokalnej. A zatem w Umowie Lokalnej strony potwierdziły w istocie, że od chwili przejęcia własności przedmiotów i urządzeń nabytych przez S Poland (jak komputery osobiste, serwery itp.), S. jest odpowiedzialna za zobowiązania ściśle powiązane z tymi aktywami, które mogą powstać po dniu ich nabycia. W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy trudno jest więc nawet mówić o transferze omawianych zobowiązań z X. na S., skoro omawiane uzgodnienie dotyczyło zobowiązań powstałych po dniu Transakcji Lokalnej.
‒Transakcja Lokalna objęła wyłącznie jedną umowę, zawartą przez X Poland z podmiotem obsługującym benefity pracownicze (wskazaną w pkt. 2.B. niniejszego wniosku). Transakcja Lokalna nie objęła natomiast żadnych innych umów zawartych przez X. W szczególności, X. nie zbył na rzecz S Poland praw i zobowiązań wynikających z kluczowej dla Biznesu Y. PL umowy regulującej świadczenie przez X Poland usług w ramach działalności badawczo-rozwojowej (R&D), która była realizowana m.in. przez zespół Biznesu Y. PL.
‒Transakcja Lokalna nie objęła zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez X Poland, w tym w ramach Biznesu Y. PL, zwłaszcza zobowiązań wynikających z zawartych umów (innych niż umowa z podmiotem obsługującym benefity pracownicze, wskazana w pkt. 2.B. niniejszego wniosku), nieuregulowanych płatności, roszczeń osób trzecich itp.
‒Transakcja Lokalna nie objęła także, jak już wskazano, jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez X., jakichkolwiek roszczeń (wynikających z wszelkich tytułów prawnych) przysługujących X., a powstałych przed dniem realizacji Transakcji Lokalnej, środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z Biznesem Y. PL bądź jakimkolwiek innym obszarem działalności X Poland, rachunków bankowych prowadzonych na rzecz X., ewidencji księgowych innych niż ściśle powiązane z aktywami i zobowiązaniami zbywanymi w ramach Transakcji Lokalnej oraz dotyczące okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2020 r.
‒Wreszcie, Transakcja Lokalna nie objęła ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w szczególności praw do korzystania z Y., kluczowych dla S Poland - jako podmiotu prowadzącego działalność w sektorze zaawansowanych technologii, w którym dostęp do własności Intelektualnej oraz możliwość jej rozwijania ma kluczowe znaczenia dla zdolności do realizacji własnych zadań gospodarczych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, aby móc korzystać z Y., S. musiała dokonać odrębnych uzgodnień z zagraniczną spółką z Grupy S (która stała się właścicielem Y.).
Finalnie należy także zauważyć, że wskutek zawarcia Transakcji Lokalnej nie doszło do automatycznego przejścia na S Poland umów o pracę, ani innych kontraktów zawartych z członkami zespołu Biznesu Y. PL, podczas gdy stosunki prawne wynikające z tych umów niewątpliwie stanowiły istotną cześć Biznesu Y. PL, funkcjonującego w ramach X.
Jakkolwiek intencją Stron było, aby pracownicy zatrudnieni wcześniej przez X. w ramach BiznesuY. PL, po dokonaniu Transakcji Lokalnej zostali zaangażowani przez S., to sposób przeprowadzenia Transakcji Lokalnej nie gwarantował, że tak się stanie. Zawierając Transakcję Lokalną Strony uzgodniły, że X. rozwiąże umowy zawarte z członkami zespołu Biznesu Y. PL (umożliwiając tym samym S Poland ich zaangażowanie), a S Poland zaoferuje tym osobom zawarcie odrębnych kontraktów. Ostateczna decyzja w tym zakresie należała jednak do każdego z członków zespołu, a sama Transakcja, jak wskazano, nie skutkowała przeniesieniem na S Poland zakładu pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że pomiędzy Biznesem Y. PL (funkcjonującym w ramach X Poland) a przedmiotem Transakcji Lokalnej - nie zachodzi tożsamość. Transakcja Lokalna objęła część składników majątkowych i aktywów przypisanych uprzednio do Biznesu Y. PL, jednak zakres tej Transakcji był istotnie węższy niż zakres składników, aktywów i zobowiązań stanowiących Biznes Y. PL w X.
ii.Odrębność organizacyjna i finansowa Przedmiotu Transakcji
Jak wynika z powołanej powyżej definicji ZCP, dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, bowiem analizowany zbiór składników musi odznaczać się m.in. odrębnością organizacyjną i finansową.
Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”
Przepisy ustaw podatkowych nie określają jednak, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Zgodnie z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi zasadniczo w sytuacji, gdy zespół składników ma swoje odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa (najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd.). O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO; z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH, z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA.
Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest natomiast jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił: „przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.
Co do zasady, w przypadku, gdy dana transakcja obejmuje wszystkie kluczowe elementy danego zespołu składników, sprzedawanego przez zbywcę, przesłanki odrębności organizacyjnej i finansowej odnosi się do sposobu, w jaki ten zespół składników funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. przedsiębiorstwie zbywcy). Niemniej jednak, ponieważ określone skutki w VAT wywołuje przedmiot dostawy, finalnie kluczowa powinna być ocena, czy przedmiot transakcji wykazuje odpowiednią odrębność organizacyjną i finansową.
Rozróżnienie to jest szczególnie istotne w sytuacjach takich, jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku. Jak bowiem wskazano wyżej, w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość pomiędzy Biznesem Y. PL - funkcjonującym w ramach X Poland - a przedmiotem Transakcji Lokalnej. Transakcja Lokalna miała istotnie węższy zakres, w porównaniu do zakresu składników majątkowych stanowiących Biznes Y. PL w X (w szczególności, nie objęła licznych zobowiązań, ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych, środków finansowych ani wierzytelności związanych z Biznesem Y. PL, niektórych aktywów materialnych, jak również nie wiązała się z automatycznym transferem pracowników zaangażowanych w ramach Biznesu Y. PL).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed dokonaniem Transakcji Lokalnej, Biznes Y. stanowił w ramach X Poland dział zajmujący się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej (ang. reasearch and development, R&D) w zakresie dysków SSD, w szczególności rozwojem oprogramowania i przeprowadzaniem odpowiednich testów. W celu realizacji tych zadań, X Poland zatrudniał zespół składający się m.in. z ok. 150 inżynierów i ok. 15 współpracowników/ pracowników tymczasowych, którego pracę nadzorował dedykowany dyrektor.
Dla celów księgowych, Biznes Y. PL stanowił w X Poland odrębne centrum kosztowe. X Poland nie prowadził natomiast w stosunku do Biznesu Y. PL pełnej, odrębnej księgowości, w szczególności odrębnych ksiąg rachunkowych. X. nie posiadał również odrębnego rachunku bankowego, dedykowanego dla Biznesu Y. PL.
W opisanych okoliczności faktycznych, w ocenie Wnioskodawcy, Biznes Y. PL był wyodrębniony organizacyjnie w ramach X. Biznes Y. PL wykazywał również pewną - aczkolwiek ograniczoną - odrębność finansową. Odrębność ta była jednak niepełna (z uwagi na brak prowadzenia przez X. pełnej, odrębnej księgowości, w szczególności odrębnych ksiąg rachunkowych, w stosunku do Biznesu Y. PL). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie było to wyodrębnienie finansowe w takim rozumieniu, jakie wynika z powołanej powyżej, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, wypracowanej na gruncie interpretacji pojęcia ZCP.
Niemniej jednak, w kontekście powyższych rozważań dotyczących braku tożsamości pomiędzy Biznesem Y. PL a przedmiotem Transakcji Lokalnej, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że sam przedmiot tej Transakcji wykazywał pełną odrębność organizacyjną i finansową, w omówionym powyżej rozumieniu, wynikającym z praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego. W sytuacji, w której przedmiot Transakcji Lokalnej był niekompletny (tj. nie zawierał niektórych kluczowych elementów Biznesu Y. PL), trudno jest mówić o zorganizowaniu oraz finansowej niezależności takiej niekompletnej masy majątkowej.
Powyższa konkluzja związana jest również z faktem, że przesłanki warunkujące zaistnienie ZCP na gruncie VAT są ze sobą ściśle powiązane, a dla wystąpienia ZCP w danej transakcji, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
iii.Odrębność funkcjonalna Przedmiotu Transakcji oraz zdolność do niezależnej i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych
Ostatnimi przesłankami warunkującymi uznanie danego zbioru składników majątkowych za ZCP są odrębność funkcjonalna oraz zdolność do niezależnej i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przesłanki te są ze sobą ściśle powiązane - jeżeli zespół składników wykazuje wystarczającą odrębność funkcjonalną, to zasadniczo posiada również zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
Przepisy ustaw podatkowych (podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego) nie wskazują, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie zespołu składników majątkowych (w tym zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Konsekwencją przypisania ZCP owych dedykowanych zadań i funkcji, w połączeniu z odrębnością organizacyjną i finansową, jest - jak wskazano powyżej - zdolność ZCP do działania na rynku w sposób analogiczny do niezależnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym kluczowe jest, aby zespół składników, mający stanowić ZCP, obejmował elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, realizowanych poprzednio przez przedsiębiorstwo zbywcy. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w:
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG,
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW,
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.
W kontekście powyższego ponownego podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość pomiędzy Biznesem Y. PL - funkcjonującym w ramach X. - a przedmiotem Transakcji Lokalnej (gdyż Transakcja Lokalna miała istotnie węższy zakres, w porównaniu do zakresu składników majątkowych stanowiących Biznes Y. PL w X.).
Tym samym, mając na uwadze, że Transakcja Lokalna nie objęła wielu składników, które są kluczowe do samodzielnego prowadzenia działalności w sektorze zaawansowanych technologii (w szczególności licznych zobowiązań, ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych, środków finansowych ani wierzytelności związanych z Biznesem Y. PL, niektórych aktywów materialnych, jak również nie wiązała się z automatycznym transferem pracowników zaangażowanych w ramach Biznesu Y. PL) - w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiot Transakcji Lokalnej wykazywał się odrębnością funkcjonalną w rozumieniu w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Tym samym przedmiot Transakcji Lokalnej, w chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę, nie posiadał również zdolności do niezależnej i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
Ostatecznym potwierdzeniem powyższej konkluzji jest fakt, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - w związku z ograniczonym zakresem Transakcji Lokalnej, S. musi i będzie musiała ponieść dodatkowe koszty i podjąć dodatkowe działania w celu zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia swojej działalności gospodarczej. W szczególności, S Poland planuje ustanowić w ramach spółki nowe funkcje operacyjne, m.in. w zakresie obsługi prawnej, księgowej, IT, niezbędnych dodatkowych oprogramowań. S Poland otworzyła także nowe rachunki bankowe oraz planuje zawrzeć nowe umowy najmu przestrzeni biurowych.
Co więcej, jak wcześniej wspomniano, S. musiało ponownie pozyskać prawa do korzystania z Y., co nastąpiło poza Transakcją Lokalną.
Wreszcie, brak dostatecznej samodzielności funkcjonalnej przedmiotu Transakcji Lokalnej skutkuje także koniecznością nabywania przez Grupę S od Grupy X Usług Wsparcia, przedstawionych w stanie faktycznym, obejmujących m.in. wsparcie organizacyjne, księgowe, zarządzania projektami i obsługi klienta, jak również najem nieruchomości lub ich części.
Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, odnosząc się do pojęcia ZCP sąd wskazał, że: „nie chodzi [...] o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.
Podobnie w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, NSA podkreślił: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.
Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:
‒w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.5.2021.2.AA: „Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, czy zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań, do których zostały przypisane [...] wyodrębnienie funkcjonalne należy bowiem rozumieć jako możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy”; oraz
‒interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.2.JM: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą natomiast składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
iv.Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Podsumowując przedstawioną powyżej analizę dotyczącą pojęcia ZCP w kontekście niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji Lokalnej nie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie doszło do łącznego spełnia wszystkich ustawowych przesłanek, warunkujących wystąpienie ZCP. W szczególności:
‒Transakcja Lokalna nie objęła kompletnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Transakcja Lokalna objęła część składników majątkowych i aktywów przypisanych uprzednio do Biznesu Y. PL, jednak zakres tej Transakcji był istotnie węższy niż zakres składników, aktywów i zobowiązań stanowiących Biznes Y, PL w X. Pomiędzy Biznesem Y. PL (funkcjonującym w ramach X) a przedmiotem Transakcji Lokalnej - nie zachodzi zatem tożsamość;
‒Jednocześnie składniki nieuwzględnione w Transakcji Lokalnej mają kluczowe znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności na rynku nowych technologii. Transakcja Lokalna nie objęła swoim zakresem licznych zobowiązań, ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych, środków finansowych ani wierzytelności związanych z Biznesem Y. PL, niektórych aktywów materialnych, jak również nie wiązała się z automatycznym transferem pracowników zaangażowanych w ramach Biznesu Y. PL;
‒Przedmiot Transakcji Lokalnej nie cechowało wystarczające wyodrębnienie w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, w rozumieniu regulacji VAT - co stanowiło w szczególności konsekwencję ograniczonego zakresu Transakcji Lokalnej;
‒Przedmiot Transakcji Lokalnej nie posiadał, w chwili Transakcji, zdolności do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze. Fakt ten potwierdza w szczególności konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów i podjęcia dodatkowych działań w celu zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia swojej działalności gospodarczej.
Wobec powyższego Transakcja Lokalna nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i tym samym nie podlegała wyłączeniu z zakresu zastosowania Ustawy o VAT.
C.Przedmiot Transakcji Lokalnej jako dostawa towarów i świadczenie usług
W ocenie Wnioskodawcy Transakcja Lokalna stanowiła opodatkowaną VAT dostawę towarów oraz świadczenie usług, dokonane przez X Poland na rzecz S Poland.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Transakcja Lokalna objęła:
‒Sprzedaż określonych aktywów materialnych;
‒Uzgodnienia dotyczące pracowników zatrudnionych wcześniej przez X. w ramach Biznesu Y. PL, w szczególności zobowiązanie X Poland wobec S. do rozwiązania umów o pracę oraz innych kontraktów, na podstawie których członkowie Biznesu Y. PL wykonywali swoje zadania, i tym samym umożliwienie S. zaangażowania tych osób w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (o ile wyrażą oni na to to zgodę).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są w szczególności rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Aktywa materialne zbyte w ramach Transakcji Lokalnej (wyposażenie, serwery, stacja robocza, analizator i inne specjalistyczne urządzenia IT, urządzenia przeznaczone do indywidualnego użytku pracowników, w tym komputery osobiste i monitory komputerowe) - wypełniają ww. definicję towarów. W wykonaniu Transakcji Lokalnej doszło do przeniesienia, z X. na S., prawa do rozporządzania tymi aktywami jak właściciel. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie wskazanych aktywów materialnych w ramach Transakcji Lokalnej stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.
Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć zasadniczo każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.
W szczególności, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby dane zachowanie można było uznać za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:
‒istnieje świadczenie (które generuje korzyść dla jego odbiorcy) oraz jednoznacznie określone strony transakcji: bezpośredni beneficjent świadczenia (usługobiorca), a także usługodawca,
‒istnieje ekwiwalent świadczenia w postaci wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy w zamian za wykonane świadczenie (które to wynagrodzenie stanowi korzyść świadczącego);
‒istnieje między stronami transakcji stosunek prawny określający świadczenia wzajemne (tj. istnieje ścisły związek pomiędzy spełnianym świadczeniem a wynagrodzeniem za nie).
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pozostałej części Transakcji Lokalnej, tj. dokonania uzgodnienia dotyczącego pracowników Biznesu Y. PL - wszystkie omówione powyżej przesłanki zostały spełnione. W szczególności:
‒istniało konkretne świadczenie, tj. X. zgodził się na rozwiązanie stosunków pracy lub innych stosunków kontraktowych z osobami zaangażowanymi w ramach Biznesu Y.;
‒strony transakcji są jednoznacznie określone: usługodawcą jest X Poland, który dokonał ww. świadczenia, a usługobiorcą i bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia jest S.;
‒świadczenie generuje korzyść dla S. - spółka ta uzyskała bowiem możliwość zaangażowania doświadczonych pracowników (a zatem możliwość pozyskania zasobów ludzkich bez konieczności prowadzenia długotrwałych i kosztownych procesów rekrutacyjnych na poszczególne stanowiska);
‒opisane czynności, dokonane przez X. na rzecz S., były odpłatne, nastąpiły bowiem w zamian za określone wynagrodzenie.
W szczególności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z ustaleniami Stron, wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej obejmowało:
‒wartość wyposażenia i innych aktywów przeniesionych na S Poland w ramach Transakcji Lokalnej;
‒wynagrodzenie z tytułu umożliwienia S Poland zatrudnienia pracowników i współpracowników, objętych uzgodnieniem opisanym w pkt. 2.C. niniejszego wniosku. W tym zakresie, wzajemne rozliczenia Stron uwzględniały również uzgodnienia dotyczące opisanych w stanie faktycznym bonusów, urlopów, programu emerytalnego oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
Tym samym należy uznać, że Transakcja Lokalna - w tym zakresie, w jakim nie obejmowała dostawy towarów - stanowiła świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „zasadniczym celem świadczenia [...] było pozyskanie przez W.S. wiedzy i doświadczenia pracowników Pionu H. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwotę ustaloną na mocy zawartego porozumienia, w zamian za przekazanie pracowników (ich wiedzy i doświadczenia), należy traktować, jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.
2.Prawo do odliczenia podatku naliczonego (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, S Poland przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej. Transakcja Lokalna podlegała bowiem opodatkowaniu VAT, jak również przedmiot tej transakcji był i jest wykorzystywany przez S Poland do działalności dającej pełne prawo do odliczenia VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. w przypadku, gdy:
‒transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
‒wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Jak wynika z powołanych regulacji, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia zasadniczo może zostać zrealizowane po spełnieniu następujących warunków:
‒nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przy czym, jak wynika z powołanych przepisów Ustawy, czynności te mogą być wykonywane poza terytorium Polski - o ile uprawniałyby do odliczenia, gdyby były realizowane w kraju;
‒po stronie ich dostawcy powstał obowiązek podatkowy;
‒podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług;
‒transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może być transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT bądź zwolnioną od podatku;
‒transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może stanowić czynności, dla której nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku (zastrzeżenie to dotyczy w szczególności transakcji opodatkowanych na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia, czy też opodatkowanych według tzw. procedury VAT marża).
W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały przez Wnioskodawcę spełnione. Jak już wskazywano, S Poland nabyła towary i usługi, objęte Transakcją Lokalną, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (R&D) w zakresie dysków SSD. W ramach działalności R&D, S Poland świadczy usługi na rzecz jednej z zagranicznych spółek z Grupy S. W tym zakresie, S Poland prowadzi działalność dającą pełne prawo do odliczenia w rozumieniu Ustawy o VAT (w szczególności świadczy usługi opodatkowane poza Polską, które uzasadniałyby prawo do odliczenia, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju).
Transakcja Lokalna, jak skonkludowano powyżej, nie stanowiła transakcji wyłączonej bądź zwolnionej z opodatkowania VAT, nie była to również transakcja, dla której nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku. Wreszcie, w chwili dokonania Transakcji Lokalnej, po stronie X Poland powstał obowiązek podatkowy, jak również Transakcja Lokalna została udokumentowana wystawioną na rzecz S Poland fakturą.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.