Temat interpretacji

obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z kupnem i sprzedażą nieruchomości oraz realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, co zawiera się w zakresie działalności deweloperskiej (budowanie budynków mieszkalnych i usługowych oraz zbywanie odrębnej własności lokali w tych budynkach).

Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi (dalej jako: Klient) umowy przedwstępne, na podstawie których zobowiązuje się do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu.

Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy.

Zgodnie z art. 106b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wypełnieniu obowiązków wynikających z wyżej wskazanych uregulowań Wnioskodawca wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny. Przed zawarciem umowy przeniesienia własności, Klient dokonał cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz osoby trzeciej (dalej jako: Spółka-cesjonariusz), w konsekwencji której wstępuje w prawa i obowiązki Klienta. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta Wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury z tytułu dokonanych wpłat.

W związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i w taki sposób jest przez Wnioskodawcę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków, bowiem nigdy w praktyce Wnioskodawcy, nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek korekty faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez Klienta, a następnie wystawienia faktur zaliczkowych Spółce - cesjonariusz, jeśli umowa cesji została zawarta po dacie wystawienia faktur zaliczkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umową cesji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez Klienta, ani nie jest zobowiązany następnie do wystawienia faktur zaliczkowych Spółce - cesjonariusz.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (dalej jako: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowy obowiązek dokumentowania świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca podkreśla, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna prawidłowość faktury występuje, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w ściśle określonych przypadkach, tzn. gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu. W przypadku umowy cesji taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, obowiązek wystawienia faktury korygującej nie występuje, gdyż w wyniku cesji nastąpi jedynie zmiana stron umowy. Dokonanie cesji nie wpływa bowiem na wielkość obrotu, a jedynie na strony danej umowy.

Ponadto, zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 analizowanego przepisu, na nabywcę wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z prawno-cywilistyczną doktryną, celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta - zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz.

Podkreślić należy, że w dniach otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczek od Klienta istniał związek pomiędzy otrzymaniem zaliczek, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktury nie były wystawione w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej. Ponadto w wyniku umowy cesji nie wygaśnie stosunek zobowiązaniowy, a dojdzie jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z Klienta na Spółkę - cesjonariusz. Przepisy ustawy o VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy. W analizowanym stanie faktycznym Spółka cesjonariusz w wyniku umowy cesji nabyła prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania umowy cesji. Dokonanie umowy cesji spowodowało zmianę wyłącznie osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia Spółkę - cesjonariusz. Konsekwentnie stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (Spółka - cesjonariusz zamiast Klienta).

Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty faktur. W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu umowy cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• wyrok z dnia 16 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1227/13,
• wyrok z dnia 28 sierpnia 2014 roku, sygn. I FSK 1240/13,
• wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 roku, sygn. I FSK 1239/13.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również wyraz w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

• wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 roku, sygn. I SA/Bk 564/14,
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 roku, sygn. III SA/Wa 706/19.

Podobne podejście do obowiązku wystawienia faktur korygujących prezentują orany podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 19 lutego 2018 roku o znaku 0114-KDIP4.4012.55.2018.1.MP,
• z dnia 25 kwietnia 2018 roku o znaku 0114-KDIP-3.4012.50.2018.3.KC,
• z dnia 5 października 2018 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.317.2018.2.AJ,
• z dnia 5 kwietnia 2018 roku o znaku 0114-KDIP1-1.4012.107.2018.1.DG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca, w wyniku umowy cesji, nie jest zobowiązany do dokonania korekty faktur dokumentujących wpłacone zaliczki. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia faktur korygujących istnieje wtedy, gdy zostanie spełniona choć jedna przesłanka wymieniona w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, żadna przesłanka nie została spełniona, dlatego nie można mówić o powstaniu obowiązku dla Wnioskodawcy wystawienia faktur korygujących Klientowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług () podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z kupnem i sprzedażą nieruchomości oraz realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, co zawiera się w zakresie działalności deweloperskiej (budowanie budynków mieszkalnych i usługowych oraz zbywanie odrębnej własności lokali w tych budynkach).Wnioskodawca zawiera z Klientami umowy przedwstępne, na podstawie których zobowiązuje się do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu. Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wnioskodawca wystawia faktury na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny. Przed zawarciem umowy przeniesienia własności, Klient dokonał cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz Spółki-cesjonariusza, w konsekwencji której wstępuje w prawa i obowiązki Klienta. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta Wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury z tytułu dokonanych wpłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i w taki sposób jest przez Wnioskodawcę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków, bowiem nigdy w praktyce Wnioskodawcy, nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji dokonania cesji pomiędzy Klientem Wnioskodawcy a osobą wstępującą w jego prawa i obowiązki, tj. Spółkę cesjonariusza, wynikające z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1495 z późn. zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W konsekwencji, w wyniku dokonania cesji zmieniają się strony umowy.

Z ww. art. 106j ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W analizowanych okolicznościach w dniu otrzymania zaliczkowych wpłat pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem istniała umowa na podstawie której klienci zobowiązani byli do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Ponadto w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od Klienta istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru. Brak więc jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

Cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Jak wskazał Wnioskodawca, cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta Wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury z tytułu dokonanych wpłat. Przeniesienie na Spółkę - cesjonariusza przez Klienta praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub umowy realizatorskiej, za zgodą Wnioskodawcy, oznacza zobowiązanie do zawarcia umowy przenoszącej własność z nowym nabywcą (Spółką-cesjonariuszem). W związku z tym, nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Otrzymana zaliczka staje się wówczas kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona Klientowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w praktyce Wnioskodawcy cesja praw i przejecie obowiązków nie jest związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy. W przypadku braku fizycznego zwrotu środków na rzecz Klienta należy uznać, że wpłacona zaliczka przechodzi na poczet ostatecznego nabywcy. W tym miejscu należy zauważyć, że forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku Wnioskodawcy na rzecz Klienta, lecz następuje poprzez jej zaliczenie (przeksięgowanie), zgodnie z wolą stron, na należność od podmiotu, który na podstawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wstąpił w miejsce pierwotnego nabywcy, tj. Spółki-cesjonariusza.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Klientem, tj. po cesji praw i obowiązków, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od Klienta zaliczkę, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem została rozwiązana. Faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez Klienta, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna Klientowi. Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej zaliczki powinna zostać zwrócona pierwotnemu nabywcy, jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz osoby trzeciej tj. Spółki - cesjonariusza. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone Klientowi stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było to dostawca żądałby tej kwoty od Spółki - cesjonariusza. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez Klienta środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od nowego nabywcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem (w tym przypadku rozliczenie zwrotu zaliczki) oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką - cesjonariuszem (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet przyszłej dostawy). Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu pierwotnemu nabywcy zaliczki, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie Klient, lecz Spółka cesjonariusz jest stroną transakcji z Wnioskodawcą.

Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy Klientem, a wstępującym w jego nowym nabywcą (Spółkę cesjonariusza), po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz Klienta, Wnioskodawca w ramach udokumentowania zaliczki wynikającej z umowy cesji - zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego nabywcy, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. Spółkę - cesjonariusza. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

Należy zauważyć, że zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla pierwotnego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1 nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz nowego nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z ww. przepisami. Ponadto takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, Wnioskodawca mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki Klientowi (podmiot ten wycofał się z umowy, a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot) zobowiązany będzie - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Klienta zaliczkę oraz powinien wystawić, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, fakturę na rzecz wstępującego w jego prawa (Spółkę - cesjonariusza), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację z dnia 19 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.55.2018.1.MP, z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP-3.4012.50. 2018.3.KC, z dnia 5 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.317.2018.2.AJ oraz z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.107.2018.1.DG, a także na wyroki sądów administracyjnych z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1227/13, wyrok z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1240/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1239/13, z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/14 oraz z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 706/19. Należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w indywidualnej sprawie dotyczącej Wnioskodawcy, gdyż zarówno interpretacje, jak i orzeczenia sądowe stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawężają, natomiast organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej