Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę a tym samym kwoty wskazane w punkcie 2 należne T. stanowią wynagrodzenie za tą usługę oraz dokumentowania otrzymania tych kwot jest nieprawidłowe;
• uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę a tym samym kwoty wskazane w punkcie 3 należne T. stanowią wynagrodzenie za tą usługę oraz dokumentowania otrzymania tych kwot jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku z ww. faktur otrzymanych od T. jest nieprawidłowe;
• uznania, że T. jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych określonych w punkcie 3 opisu sprawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę a tym samym kwoty wskazane w punkcie 2 oraz 3 należne T. stanowią wynagrodzenie za tą usługę oraz dokumentowania otrzymania tych kwot;
• prawa do odliczenia podatku z ww. faktur otrzymanych od T.;
• uznania, że T. jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych określonych w punkcie 3.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
  K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

K. Sp. z o.o. (dalej: K., Wnioskodawca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz realizacji inwestycji budowalnych. T. Sp. z o.o. (dalej: T.) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz realizacji inwestycji budowlanych. Spółka J. Sp. z o.o. (dalej: J.) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i budowy obiektów handlowo-usługowych i przemysłowych. K. oraz T. zawarły w dniu () umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego. W umowie przedwstępnej sprzedaży K. i T. uzgodniły przedmiot sprzedaży czyli określone działki niezabudowane, wydzielone z nieruchomości niezabudowanej, będącej własnością T.. T. na nieruchomości nie objętej sprzedażą i pozostającej jej własnością, a sąsiadującej z nieruchomością nabywaną przez K. zamierzała wybudować pawilon handlowo-usługowy wraz z drogami, wjazdami i wyjazdami i pozostałą infrastrukturą.

Na moment złożenia niniejszego wniosku prace dotyczące inwestycji T. zostały ukończone. W umowie przedwstępnej wskazano, że K. zamierza dla nabywanej nieruchomości uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę pawilonu handlowego typu dom i ogród, wraz z kompletną infrastrukturą towarzyszącą, wszelkimi wymaganymi rozwiązaniami komunikacyjnymi (wjazdami i zjazdami), mediami, parkingami i drogami. Strony ustaliły również, że będą współdziałać w procesie uzyskania wspomnianej decyzji o pozwoleniu na budowę. W umowie przedwstępnej K. oświadczyła przy tym, że media oraz wjazdy i zjazdy do zamierzonej inwestycji muszą zostać uzgodnione na określonych i opisanych dokładnie w umowie przedwstępnej warunkach (umowa określała techniczne aspekty tych rozwiązań).

W umowie przedwstępnej strony wskazały, że przy zawieraniu umowy przyrzeczonej (tj. umowy sprzedaży) ustalą zasady partycypacji w kosztach budowy wspólnych przyłączy do sieci, dróg i wjazdów.

Strony określiły w umowie przedwstępnej cenę netto sprzedaży nieruchomości, wskazując jednocześnie, że cena ta uwzględnia również wartość infrastruktury drogowej oznaczonej jako droga wspólna 1KDW w załączniku do umowy (strony określiły przy tym wartość tej infrastruktury). T. zobowiązała się do doprowadzenia do wybudowania infrastruktury drogowej oznaczonej jako droga wspólna 1KDW najpóźniej w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony ustaliły również, że w tym zakresie cena za nieruchomość zostanie przez K. zapłacona dopiero po wykonaniu przez T. infrastruktury drogowej oznaczonej jako droga wspólna 1KDW.

Niemniej umowa przyrzeczona jednoznacznie wskazywała, że określone wynagrodzenie było elementem ceny za dostawę nieruchomości, a nie za wykonanie przez T. prac budowalnych związanych z budową drogi.

W dniu 11 września 2017 r. T. złożyła K. ofertę zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży. Oferta miała formę aktu notarialnego. Zmiana umowy przedwstępnej dotyczyła wydłużenia terminu realizacji określonych czynności, do których w ramach umowy przedwstępnej zobowiązała się T. oraz zmiany zapisów w zakresie prawa do odstąpienia od umowy, zmieniony również został ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Dnia 28 września 2017 r. K. przyjęła ofertę zmiany umowy przedwstępnej, co miało również formę aktu notarialnego.

W dniu 30 maja 2018 r. T. i K. zawarły umowę przyrzeczoną, tj. umowę sprzedaży nieruchomości przez T. na rzecz K.. Przedmiotem sprzedaży były uzgodnione wcześniej nieruchomości niezabudowane.

W umowie sprzedaży wskazano, że T. realizuje już budowę infrastruktury drogowej oznaczonej jako droga wspólna 1KDW oraz, że K. zobowiązuje się do zapłaty ceny za nieruchomość w tym zakresie w terminie 10 dni roboczych od zakończenia prac budowlanych dotyczących budowy drogi wspólnej 1KDW.

W umowie sprzedaży strony, zgodnie ze wcześniejszymi postanowieniami wynikającymi z umowy przedwstępnej, ustaliły zasady partycypacji w kosztach budowy wspólnych przyłączy do sieci, dróg i wjazdów. T. i K. uzgodniły, że K. jest zobowiązana do zwrotu na rzecz T., z tytułu wykonania przez T. prac budowlanych, następujących kwot:

1. kwoty X zł stanowiącej połowę kosztów wykonania zjazdu,
2. kwoty Y zł stanowiącej połowę kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW),
3. kwoty Z zł stanowiącej całość kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW),
4. kwoty A zł stanowiącej połowę kosztów wykonania przebudowy kanalizacji deszczowej.

W zakresie wskazanych powyżej prac wskazać należy, że zjazd, o którym mowa w punkcie a) powyżej znajduje się na terenie będącym własnością T., ale K. korzysta z tego zjazdu, ponieważ jest to jedyny dojazd do nieruchomości będącej własnością K.. Droga, o której mowa w punkcie b) powyżej położona jest na nieruchomości T., jednak K. z tej drogi korzysta. Droga, o której mowa w punkcie c) powyżej jest położona na gruncie będącym własnością K., ale T. również z niej korzysta. Koszty powyższych usług budowlanych ponosiła T., zarówno w odniesieniu do prac wykonywanych na własnym gruncie jak i w odniesieniu do prac realizowanych na gruncie K.. Prawo korzystania ze zjazdów i drogi przez stronę niebędącą właścicielem nieruchomości, na której ta infrastruktura jest położona, wynika z ustanowionych nieodpłatnie służebności gruntowych. Wykonanie prac określonych w punktach a) c) było niezbędne dla prawidłowego korzystania z własnych nieruchomości przez T. oraz K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej oba podmioty wykorzystują nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W zakresie punktu d) doszło do przekazania darowizny środków pieniężnych w kwocie A zł przez K. za pośrednictwem T. na rzecz Gminy C. (pierwotnie cała kwota darowizny została przekazana Gminie C. przez T., K. zwróciła jej ww. kwotę). Gmina C. zobowiązała się bowiem do przebudowy kanalizacji deszczowej zarówno T., jak i K. z tej kanalizacji korzystają (podłączyły się do tej kanalizacji), ani K. ani T. nie jest właścicielem tej kanalizacji deszczowej właścicielem pozostaje Gmina C..

Podkreślić należy, że koszty wykonania części drogi wspólnej, o których mowa w punkcie b) i c) powyżej nie są tożsame z budową infrastruktury drogowej określonej jako droga wspólna 1KDW, o czym mowa była wcześniej w niniejszym wniosku wskazane w punktach b) i c) koszty budowy części drogi wspólnej dotyczą innych dróg.

T. nie realizowała prac budowlanych samodzielnie, lecz zleciła ich wykonanie firmie J. (podobnie jak wykonanie wszelkich innych prac budowlanych związanych z budową pawilonu handlowo-usługowego). J. i T. zawarły na tę okoliczność umowę o generalne wykonawstwo. W zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem pawilonu handlowo-usługowego na zlecenie T. J. działała jako generalny wykonawca tych prac, a T. jako inwestor J. wystawiała na T. faktury z podatkiem VAT.

Po zawarciu przez K. i T. umowy sprzedaży, w której T. i K. określiły zakres i sposób rozliczenia prac budowlanych związanych z infrastrukturą komunikacyjną i kanalizacją deszczową, z której wspólnie korzystają, do umowy o generalne wykonawstwo pomiędzy J. a T. wprowadzono zmiany. Mianowicie w umowie tej wskazano, że w zakresie robót budowalnych wykonywanych przez J., a dotyczących wskazanych powyżej w punktach a) do c) prac (tj. prac dotyczących wykonania zjazdu oraz budowy dróg wspólnych), T. działa wobec J. jako generalny wykonawca, a nie inwestor. Tym samym J. w stosunku do T., w zakresie tych prac, nie działa jako generalny wykonawca, ale jako podwykonawca. Wnioskodawcy wskazują, że prace te mieszczą się w zakresie usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.). W efekcie strony (tj. J. i T.) uzgodniły, że prace w tym ściśle określonym zakresie powinny być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia (prace były wykonane w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.). W następstwie tych ustaleń J. wystawiła faktury korygujące, zmniejszając w odniesieniu do wskazanej części prac kwotę podatku należnego do zera, a T. dokonała zmniejszenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z faktur korygujących oraz wykazała podatek należny i naliczony w ramach odwrotnego obciążenia związanego z nabyciem usług budowlanych w tym zakresie. T. i J. dopuszczają możliwość ponownej zmiany sposobu opodatkowania usług budowlanych w następstwie interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz T. jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 sformułowane w niniejszym wniosku będzie negatywna, J. może wystawić na T. faktury/faktury korygujące dotyczące wykonanych usług budowlanych z podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że w zakresie punktu d) nie doszło do wykonania prac budowalnych przez T. ani K. w celu realizacji tej części inwestycji K. i T. przekazały Gminie C. określone środki pieniężne (każda ze stron po () zł) w celu wykonania prac w tym zakresie przez Gminę. Gmina zobowiązała się bowiem, że wykona prace związane z przebudową kanalizacji deszczowej, niemniej konieczna była odpowiednia partycypacja K. i T. w kosztach wykonania tych prac. J. nie realizowała zatem prac budowalnych związanych z przebudową kanalizacji deszczowej. Podsumowując, na podstawie umowy przyrzeczonej z dnia () K. była zobowiązana do zapłaty na rzecz T.:

1. ceny za nieruchomość, obejmującej również koszty budowy drogi wspólnej 1KDW;
2. kwoty odpowiadającej połowie kwoty darowizny środków pieniężnych przekazanych przez T. Gminie C.;
3. kwot odpowiadających połowie bądź całości wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J. z tytułu wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T., jak i K..

Po zakończeniu wszystkich prac wskazanych w punkcie 3 T. wystawiła faktury VAT na K. za prace wskazane w tym punkcie. Także w odniesieniu do kwoty odpowiadającej połowie kwoty darowizny na rzecz Gminy (punkt 2), T. wystawiła na K. fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

K. nie zgadzając się ze sposobem zakwalifikowania tych prac dla celów VAT jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT odesłała przedmiotowe faktury, żądając wystawienia przez T. not księgowych obciążeniowych.

Z uwagi na brak porozumienia K. i T. (dalej łącznie nazywanymi Wnioskodawcami lub Stronami) w zakresie rozliczenia prac, postanowiły złożyć wspólny wniosek o interpretację indywidualną, w celu potwierdzenia, czy środki przekazane przez K. na rzecz T. winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na poniższe pytania ma wpływ na rozliczenie pomiędzy T. a J. w zakresie konieczności zastosowania odwrotnego obciążenia, strony uznały za uzasadnione złożenie wniosku wspólnego. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie ocena konsekwencji rozliczeń, o których mowa w punkcie 2 oraz 3 powyżej.

Wnioskodawcy wskazują również, że elementy stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej u żadnego z Wnioskodawców. Sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego wydanym w odniesieniu do któregokolwiek z Wnioskodawców. Strony wskazują jednak, że z posiadanej przez nie wiedzy wynika, że kontrola podatkowa miała miejsce w spółce J.. Z posiadanych informacji wynika, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez J., m.in. w odniesieniu do usług budowlanych wykonywanych na rzecz T., w kosztach których partycypowała spółka K.. Z informacji posiadanych przez strony wynika, że organ podatkowy analizował sposób ujęcia przez J. faktur korygujących wystawionych przez tę spółkę (w fakturach korygujących J. zmniejszyła podatek należny do zera i zastosowała do ich rozliczenia mechanizm odwrotnego obciążenia, faktury korygujące dotyczyły transakcji, o których mowa w punkcie 3 stanu faktycznego). Z informacji posiadanych przez strony wynika, że organ podatkowy kwestionował jedynie moment ujęcia tych korekt w rozliczeniach podatkowych J.. Zdaniem Wnioskodawców organ podatkowy nie rozstrzygnął co do istoty sprawy, ponieważ prowadzona kontrola podatkowa dotyczyła rozliczeń spółki J., a nie Wnioskodawców, organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii kluczowej w niniejszym postępowaniu czyli faktu, czy pomiędzy T. a K. faktycznie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest uznanie, że T. świadczy na rzecz K. usługę, a tym samym, że kwoty wskazane w punkcie 2 oraz 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należne T. od K. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, wykonane przez T. na rzecz K., co powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T.?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Kwoty wskazane w punkcie 2 oraz 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należne T. od K. uznać należy za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, wykonane przez T. na rzecz K., co powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T..
2. Spółce K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., o których mowa w pytaniu 1.
3. Podatnikiem z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych w zakresie określonym w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest T., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i/lub 3 jest negatywna: T. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją prac wskazanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu nabycia usług budowlanych od J. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 i wystawienia przez J. faktur/faktur korygujących z podatkiem VAT na rzecz T.), również w części, w jakiej wydatek został zwrócony T. przez K., nawet gdyby analizowane transakcje dokonane z K. zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1)

Kwoty otrzymane przez T. od K. (wskazane w punktach 2 i 3 opisu stanu faktycznego) stanowią wynagrodzenie za usługi wykonane przez T. na rzecz K. i dlatego powinny zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T.

Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, w związku z zawartą między K. a T. umową, T. obciążyła K. (w zależności od przypadku) połową bądź całością kosztów poniesionych tytułem wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga 1KDW), z których korzystają zarówno T. jak i K.. Ponadto T. obciążyła K. połową kosztów darowizny przekazanej Gminie. Obciążenie K. ww. wynagrodzeniem zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T., gdyż w ocenie T. było i jest to wynagrodzenie z tytułu usług wykonanych przez T. na rzecz K.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie n rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa VAT przewiduje zatem dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT albo coś stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług.

Podkreślić należy, że warunkiem opodatkowania podatkiem VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta danego świadczenia. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., I FSK 1352/14). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się co do kwestii uznania określonych świadczeń jako podlegających lub nie opodatkowaniu VAT, Przykładowo, jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, iż czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że z całą pewnością można powiedzieć, że K. jest beneficjentem świadczenia wykonanego przez T. w szczególności, K. jest beneficjentem świadczenia w postaci wybudowanych zjazdów oraz drogi wspólnej, jak również wybudowania kanalizacji deszczowej przez Gminę. K., zgodnie z ustaleniami umownymi, zwracała T. połowę bądź całość kosztów wybudowania poszczególnych elementów infrastruktury drogowej.

W ocenie Wnioskodawców w przedstawionej sytuacji, T. dokonała na rzecz K. świadczenia usług, a zatem doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W umowie pomiędzy T. oraz K., T. zobowiązała się do podjęcia i wykonania określonych zadań na rzecz K. T. zobowiązała się i wykonała świadczenie w postaci wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga 1KDW). Ponadto T. i K. zobowiązały się przekazać Gminie środki na budowę kanalizacji deszczowej, środki te pierwotnie wyłożyła T., a K. zobowiązała się zwrócić jej połowę uzgodnionej kwoty darowizny. W efekcie dokonanych uzgodnień i przekazania środków pieniężnych K. stała się beneficjentem ww. świadczeń. Dzięki działaniom T., K. może skutecznie korzystać z infrastruktury budowalnej powstałej w wyniku prac budowalnych wykonanych przez T., tj. zjazdów drogowych oraz drogi wspólnej.

T.iK. na etapie zawierania umowy uzgodniły, że podzielą się kosztami wykonania infrastruktury (powyższe dotyczy także kosztów kanalizacji deszczowej, na co w drodze darowizny zostały przekazane Gminie określone środki pieniężne), z której każdy z tych podmiotów będzie korzystał. W efekcie uzgodnień T. wykonała na rzecz K. określone świadczenie, a K. jako beneficjent świadczenia dokonała za nie zapłaty w postaci przekazania wynagrodzenia równego (w zależności od przypadku) połowie lub całości kosztów poniesionych przez T.

W analizowanej sytuacji zatem doszło do wyświadczenia przez T. na rzecz K. usługi budowalnej, polegającej na wybudowaniu określonej infrastruktury. Niewątpliwie zatem K. stała się beneficjentem świadczenia w postaci wybudowania przez T. określonych elementów infrastruktury drogowej, z których każdy z podmiotów korzysta. Za to świadczenie K. zobowiązała się zapłacić T. określone wynagrodzenie równe połowie bądź całości kosztów poniesionych przez T. na ten cel. Powyższe obejmuje również kwotę darowizny przekazanej Gminie celem wybudowania przez Gminę infrastruktury kanalizacji deszczowej w ten sposób bowiem K. i T. dokonały partycypacji w kosztach budowy kanalizacji deszczowej. Przekazując określone środki pieniężne Gminie Strony dążyły do zapewnienia sobie poprawy jakości funkcjonowania kanalizacji deszczowej na posiadanych nieruchomościach, aby móc lepiej z nich korzystać i taki też był cel przekazania tych środków Gminie. W związku z powyższym uznać należy, że także w odniesieniu do tej części wynagrodzenia przekazanego przez K. na rzecz T. stanowi ono wynagrodzenie za świadczenie usługi przez T., a w związku z tym powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T. na K.

Usługi budowlane wykonane przez T. na rzecz K., jako inwestora, do końca października 2019 r. opodatkowane były wg zasad ogólnych (nie znajdował do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia) i wg stawki podstawowej, tj. 23%. W efekcie w celu udokumentowania usług budowlanych T., zgodnie z art. 106b Ustawy VAT, zobowiązana była wystawić na rzecz K. faktury VAT z tytułu wykonania przedmiotowych świadczeń.

Tym samym T. postąpiła prawidłowo traktując otrzymane od K. środki pieniężne jako wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz K. (zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 2 jak i 3 stanu faktycznego). T. prawidłowo zatem udokumentowała owe świadczenia wystawionymi przez siebie fakturami VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym.

Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie ww. stanowiska.

Ad 2)

Spółce K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., o których mowa w pytaniu 1.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że świadczenie zrealizowane przez T. na rzecz K. stanowi świadczenie usług budowalnych, podlegające opodatkowaniu VAT. Do końca października 2019 r. w rozliczaniu usług budowlanych zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, ale jedynie w sytuacji, gdy usługa budowlana była świadczona przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1g Ustawy VAT). Przepisy Ustawy VAT nie definiowały co oznacza termin podwykonawca, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy mieć na uwadze, że jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca podzlecający usługę kolejnemu podatnikowi jest w stosunku do tego podwykonawcy głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Relacja K.-T. jest relacją pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, tym samym usługi budowlane wykonane w ramach umowy przez T. na rzecz K. nie są usługami budowlanymi świadczonymi przez podwykonawcę. Tym samym rozliczenie usług budowlanych pomiędzy T. a K. nie mogło być dokonane w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy VAT w jej brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.), ale na zasadach ogólnych. Tym samym T. powinna na K. wystawić fakturę VAT z wykazanym w niej podatkiem należnym. Podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez T. stanowił natomiast dla K. podatek naliczony, podlegający odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Wynika to z faktu, że infrastruktura drogowa i deszczowa była i jest wykorzystywana przez K. w codziennej, zwykłej działalności gospodarczej K. i niezbędna jest do prawidłowego wykonywania czynności opodatkowanych realizowanych przez K.. Infrastruktura ta służy bowiem do pełnego i niezakłóconego korzystania z nieruchomości, na której K. wybudowała market typu dom i ogród oddała go w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu. Niewątpliwie zatem wybudowanie infrastruktury drogowej i deszczowej, w której kosztach partycypował K. dokonane zostało z myślą o prawidłowym świadczeniu usług najmu nieruchomości przez K. podmiotowi trzeciemu. Nie można zatem odmawiać K. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., a dotyczących prac, o których mowa w punkcie 2 i 3 stanu faktycznego ww. prace w sposób ścisły związane są z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez K.. Ponadto, wydatek w zakresie usług budowlanych nie został wskazany w przepisach Ustawy VAT, jako niedający prawa do odliczenia.

Tym samym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że spółce K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., o których mowa w pytaniu 1.

Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie ich stanowiska.

Ad 3)

Podatnikiem z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych w zakresie określonym w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była T., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (tj. m.in. szeroko rozumiane usługi budowlane), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, jak wskazywał obowiązujący do końca października 2019 r, ust. 1g analizowanego przepisu, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT (tj. usług budowlanych) przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy mieć na uwadze, że jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca podzlecający usługę kolejnemu podatnikowi jest w stosunku do tego podwykonawcy głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem świadczeń wykonanych przez J. na rzecz T. były usługi budowlane, wymienione w zał. nr 14 do Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.). Usługi te były realizowane przez J. jako podwykonawcę, ponieważ J. działała na rzecz i zlecenie T., natomiast T. była wykonawcą tych usług budowlanych na rzecz K. (argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1). W związku z powyższym, w odniesieniu do usług nabywanych przez T. od J. spełnione są wszystkie warunki do uznania, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego związanego z nabyciem tych usług jest T.

Wnioskodawcy wskazują, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 30 września 2019 r., nr: 0112-KDIL1- 3.4012.381.2019.2.PR, organ podatkowy potwierdził, że inwestor, który w odniesieniu do części robót budowlanych staje się głównym wykonawcą (a zatem w sytuacji analogicznej do tej mającej miejsce pomiędzy T. i K.), powinien rozliczyć podatek VAT należny naliczony zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W związku z faktem nabycia usług budowlanych przez T. od J. następnie ich odsprzedaży na rzecz K., J. będzie działał jako podwykonawca usług budowlanych w odniesieniu do T.. T. nabywając usługi od J. była zatem zobowiązana do rozliczenia podatku należnego i naliczonego VAT z tytułu nabycia usług, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie ich stanowiska.

Ad 4)

T. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją prac wskazanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu nabycia usług budowlanych od J. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 i wystawienia przez J. faktur/faktur korygujących z podatkiem VAT na rzecz T.), również w części, w jakiej wydatek został zwrócony T. przez K., nawet gdyby analizowane transakcje dokonane z K. zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, T. nie realizowała prac w zakresie usług budowlanych wskazanych w punkcie 3 stanu faktycznego na rzecz K. własnymi siłami, ale zleciła wykonanie prac budowlanych firmie zewnętrznej spółce J.. Rozliczenie prac budowalnych pomiędzy T. i J. w odniesieniu do prac opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego, odbyło się zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r.), tj. J. wystawiła na T. fakturę bez podatku VAT, a T. rozliczała podatek należny i naliczony z tytułu nabycia usług od J. jako podwykonawcy (zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia).

W sytuacji zatem, gdyby organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawców przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 i uznał, że jednak świadczenie zrealizowane przez T. na rzecz K. nie stanowi świadczenia usług nie podlega opodatkowaniu VAT, wówczas sposób opodatkowania usług budowlanych wykonanych przez J. winien ulec zmianie w takim przypadku bowiem nie będzie można uznać, że J. działała w stosunku do T. jako podwykonawca usług budowalnych, lecz jako generalny wykonawca. W takim przypadku J. nie powinna stosować do wykonanych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz wystawić fakturę VAT wykazując w nim podatek VAT należny. W takim przypadku konieczne byłoby wystawienie przez J. stosownych faktur korygujących i opodatkowanie usług budowlanych zrealizowanych na rzecz T. podatkiem VAT faktury wystawione przez J. na rzecz T. powinny wówczas zawierać podatek VAT.

W ocenie T., w takim przypadku przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od J. z wykazanym w nich podatkiem VAT. Podatek VAT wykazany w fakturach otrzymanych od J. stanowiłby wówczas dla T. podatek naliczony, podlegający odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, przy założeniu uznania stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, T. po otrzymaniu od J. faktur z wykazanym podatkiem VAT będzie mogła ten podatek odliczyć od swojego podatku należnego. Powyższy wniosek wynika z faktu, że w takim przypadku podatek naliczony, wykazany w fakturach J. będzie dla T. podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, bo związanym z wykonywaną przez T. działalnością gospodarczą. Na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, że K. zwrócił T. połowę bądź całość kosztów wykonania infrastruktury drogowej. Ustawa VAT nie ogranicza bowiem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatek zwracany jest podatnikowi w jakiejkolwiek formie najistotniejszy jest bowiem fakt powiązania podatku naliczonego związanego z zakupami z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez podatnika w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że nabywane przez T. towary i usługi z takimi czynnościami są związane.

Niewątpliwie podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją prac wskazanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego również w części, w jakiej wydatek został zwrócony T. przez K. jest dla T. podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, ponieważ podatek ten wynika z faktu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez T. działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT: T. nabywała określone towary i usługi w celu realizacji inwestycji w postaci wybudowania parku handlowego, za pomocą którego realizuje działalność gospodarczą i dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe dotyczy zarówno tej części wydatków, które faktycznie i ostatecznie obciążają T., jak i tej części, która została T. zwrócona przez K.. W tym drugim przypadku bowiem T. i K. wspólnie realizują określone przedsięwzięcie budowalne w postaci wspólnego wybudowania określonej infrastruktury drogowej. To wspólne przedsięwzięcie ma służyć obu podmiotom, a T. ponosi pierwotnie ciężar zapłaty za prace budowlane i towary niezbędne do wykonania owego przedsięwzięcia. Wybudowana infrastruktura budowlana służy zarówno K., jak i T. T. z tej infrastruktury korzysta w toku zwyczajnie prowadzonej działalności gospodarczej, co pośrednio związane jest z prowadzonymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie można odmawiać T. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją prac wskazanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego, również w części, w jakiej wydatek został zwrócony T. przez K.. Wydatki te i podatek naliczony z nimi związany pozostają bowiem w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez T.

Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie ich stanowiska w ww. zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę a tym samym kwoty wskazane w punkcie 2 należne T. stanowią wynagrodzenie za tą usługę oraz dokumentowania otrzymania tych kwot;
• prawidłowe w części dotyczącej uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę a tym samym kwoty wskazane w punkcie 3 należne T. stanowią wynagrodzenie za tą usługę oraz dokumentowania otrzymania tych kwot;
• nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z ww. faktur otrzymanych od T.;
• prawidłowe w części dotyczącej uznania, że T. jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych określonych w punkcie 3 opisu sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (K.) zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT zawarł z T. (także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT) w dniu () umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego. W umowie przedwstępnej sprzedaży K. i T. uzgodniły przedmiot sprzedaży czyli określone działki niezabudowane, wydzielone z nieruchomości niezabudowanej, będącej własnością T.. W umowie przedwstępnej strony wskazały także, że przy zawieraniu umowy przyrzeczonej (tj. umowy sprzedaży) ustalą zasady partycypacji w kosztach budowy wspólnych przyłączy do sieci, dróg i wjazdów.

W zawartej w dniu () umowie sprzedaży strony, zgodnie ze wcześniejszymi postanowieniami wynikającymi z umowy przedwstępnej, ustaliły zasady partycypacji w kosztach budowy wspólnych przyłączy do sieci, dróg i wjazdów. T. i K. uzgodniły, że K. jest zobowiązana do zwrotu na rzecz T., z tytułu wykonania przez T. prac budowlanych, następujących kwot:

1. kwoty X zł stanowiącej połowę kosztów wykonania zjazdu,
2. kwoty Y zł stanowiącej połowę kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW),
3. kwoty Z zł stanowiącej całość kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW),
4. kwoty A zł stanowiącej połowę kosztów wykonania przebudowy kanalizacji deszczowej.

W zakresie wskazanych powyżej prac wskazać należy, że zjazd, o którym mowa w punkcie a) powyżej znajduje się na terenie będącym własnością T., ale K. korzysta z tego zjazdu, ponieważ jest to jedyny dojazd do nieruchomości będącej własnością K.. Droga, o której mowa w punkcie b) powyżej położona jest na nieruchomości T., jednak K. z tej drogi korzysta. Droga, o której mowa w punkcie c) powyżej jest położona na gruncie będącym własnością K., ale T. również z niej korzysta. Koszty powyższych usług budowlanych ponosiła T., zarówno w odniesieniu do prac wykonywanych na własnych gruncie jak i w odniesieniu do prac realizowanych na gruncie K.. Prawo korzystania ze zjazdów i drogi przez stronę niebędącą właścicielem nieruchomości, na której ta infrastruktura jest położona, wynika z ustanowionych nieodpłatnie służebności gruntowych. Wykonanie prac określonych w punktach a) c) było niezbędne dla prawidłowego korzystania z własnych nieruchomości przez T. oraz K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej oba podmioty wykorzystują nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W zakresie punktu d) doszło do przekazania darowizny środków pieniężnych w kwocie A zł przez K. za pośrednictwem T. na rzecz Gminy (pierwotnie cała kwota została przekazana Gminie przez T., K. zwróciła jej ww. kwotę). Gmina zobowiązała się bowiem do przebudowy kanalizacji deszczowej zarówno T., jak i K. z tej kanalizacji korzystają (podłączyły się do tej kanalizacji), ani K. ani T. nie jest właścicielem tej kanalizacji deszczowej właścicielem pozostaje Gmina.

Podkreślić należy, że koszty wykonania części drogi wspólnej, o których mowa w punkcie b) i c) powyżej nie są tożsame z budową infrastruktury drogowej określonej jako droga wspólna 1KDW, o czym mowa była wcześniej w niniejszym wniosku wskazane w punktach b) i c) koszty budowy części drogi wspólnej dotyczą innych dróg.

Z kolei w zakresie punktu d) nie doszło do wykonania prac budowalnych przez T. ani K. w celu realizacji tej części inwestycji K. i T. przekazały Gminie określone środki pieniężne (każda ze stron po A tys. zł) w celu wykonania prac w tym zakresie przez Gminę. Gmina zobowiązała się bowiem, że wykona prace związane z przebudową kanalizacji deszczowej, niemniej konieczna byłą odpowiednia partycypacja K. i T. w kosztach wykonania tych prac. Podsumowując, na podstawie umowy przyrzeczonej z dnia () K. była zobowiązana do zapłaty na rzecz T.:

1. ceny za nieruchomość, obejmującej również koszty budowy drogi wspólnej 1KDW;
2. kwoty odpowiadającej połowie kwoty darowizny środków pieniężnych przekazanych przez T. Gminie C.;
3. kwot odpowiadających połowie bądź całości wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J. z tytułu wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T., jak i K..

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 powziął wątpliwości dotyczące uznania, że T. świadczy na rzecz K. usługę, a tym samym, że kwoty wskazane w punkcie 2 oraz 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należne T. od K. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, wykonane przez T. na rzecz K., co powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T.

W tym miejscu należy podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Jak wskazał Wnioskodawca na podstawie umowy przyrzeczonej z dnia () K. była zobowiązana do zapłaty na rzecz T. m.in.:

• kwoty odpowiadającej połowie kwoty darowizny środków pieniężnych przekazanych przez T. Gminie punkt 2 opisu sprawy oraz
• kwot odpowiadających połowie bądź całości wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J. z tytułu wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T., jak i K. punkt 3 opisu sprawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że odnośnie kwoty odpowiadającej połowie darowizny środków pieniężnych przekazanych przez T. Gminie (wymienionej w punkcie 2 opisu sprawy), a którą K. był zobowiązany do zapłaty na rzecz T., nie można jej uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, bowiem w tym przypadku nie doszło do żadnej czynności, która by podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe wynika z informacji jakich dostarczył Wnioskodawca. Bowiem jak wynika z wniosku w tym zakresie doszło do przekazania darowizny środków pieniężnych przez K. za pośrednictwem T. na rzecz Gminy. Gmina zobowiązała się do przebudowy kanalizacji deszczowej oraz ani K. ani T. nie jest właścicielem tej kanalizacji deszczowej właścicielem pozostaje Gmina.

Zatem w niniejszej sprawie w tej części nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez T. na rzecz K., a otrzymane od K. środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność przekazania środków pieniężnych przez K. na rzecz T. związaną z przebudową przez Gminę kanalizacji deszczowej (która pozostaje własnością Gminy), nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przeniesienie przez T. na K. kwoty pieniężnej stanowiącej połowę kosztów wykonania przebudowy kanalizacji deszczowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym T. nie świadczy na rzecz K. usługi, a tym samym kwota, o której mowa w punkcie 2 opisu sprawy należna T. od K. nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonane przez T. na rzecz K., a tym samym nie powinna być ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez T.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto w ramach zawartej umowy przyrzeczonej z dnia 30 maja 2018 r. K. był zobowiązany do zapłaty na rzecz T. kwot odpowiadających połowie bądź całości wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J. z tytułu wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T., jak i K. punkt 3 opisu sprawy.

Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że odnośnie czynności wymienionych w punkcie 3 opisu sprawy T. świadczył na rzecz K. usługę, a więc czynność, która na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymane od K. kwoty (wskazane w punkcie 3 opisu sprawy) stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, w tej sytuacji, są spełnione warunki pozwalające uznać, że mamy tutaj do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy. Bowiem istnieje tutaj beneficjent (odbiorca usługi, tj. K.) a T. z tytułu wykonania tych czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku pomiędzy T. a K., istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymane od K. kwoty pieniężne wskazane z punkcie 3 opisu sprawy stanowią de facto wynagrodzenie za wykonaną usługę budowlaną (tzn. wykonania zjazdu i części drogi wspólnej, z których korzystają zarówno T. jak i K.). A zatem jest to wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że T. świadczy na rzecz K. usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powyższy przepis formułuje zatem obowiązek wystawienia faktury, która dokumentuje m.in. świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku VAT.

W niniejszej sprawie zarówno T. jak i K. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT oraz jak już wyżej stwierdzono pomiędzy nimi doszło do świadczenia usługi a otrzymane przez T. od K. kwoty pieniężne, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, zatem T. jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanych kwot poprzez wystawienie faktury stosownie do powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, przy tak przedstawionym opisie sprawy prawidłowe jest uznanie, że T. świadczy na rzecz K. usługę, a tym samym, że kwoty wskazane w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należne T. od K. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, wykonane przez T. na rzecz K., co powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., o których mowa w pytaniu 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno T. jak i K. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto jak to już wyżej rozstrzygnięto T. świadczy na rzecz K. usługę, zatem kwoty wskazane w punkcie 3 opisu sprawy należne T. od K. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, wykonane przez T. na rzecz K., co powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T.. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca wykonanie prac określonych w punktach a) c) było niezbędne dla prawidłowego korzystania z własnych nieruchomości przez T. oraz K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej oba podmioty wykorzystują nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie odnośnie czynności wymienionych w punkcie 3 opisu sprawy są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, dające Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od T.

Reasumując, Spółce K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T., dokumentujących świadczenie usług, o których mowa w punkcie 3 opisu sprawy.

Z kolei odnośnie kwoty pieniężnej przekazanej przez K. na rzecz T. z tytułu przebudowy kanalizacji deszczowej wskazanej w punkcie 2 opisu sprawy jak to już zostało wyżej rozstrzygnięte w tym przypadku T. nie świadczy na rzecz K. usługi, a tym samym kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonane przez T. na rzecz K., a tym samym nie powinna być ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez T.

Jak wynika z wniosku w odniesieniu do kwoty odpowiadającej połowie kwoty darowizny na rzecz Gminy (punkt 2), T. wystawiła na K. fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście prawa do odliczenia podatku wskazać należy, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W tej sytuacji bowiem wystawiona przez T. faktura dokumentuje transakcję, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Spółce K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od T. dokumentującej kwotę odpowiadającej połowie kwoty darowizny na rzecz Gminy z tytułu przebudowy kanalizacji deszczowej (punkt 2 opisu sprawy).

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania podatnika, tj. czy podatnikiem z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych w zakresie określonym w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest T., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawca, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (...).

Z kolei przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Warto też podkreślić w tym miejscu, że o statusie inwestora i wykonawcy generalnego/podwykonawcy nie przesądzają odrębne przepisy prawa, nie decyduje też nazewnictwo użyte przez strony w zawartej umowie, ale postanowienia umowy dotyczące zakresu i warunków świadczenia usług albo okoliczności, jakie występują w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Jak wynika z wniosku w umowie sprzedaży strony (tj. K. oraz T.), zgodnie ze wcześniejszymi postanowieniami wynikającymi z umowy przedwstępnej, ustaliły zasady partycypacji w kosztach budowy wspólnych przyłączy do sieci, dróg i wjazdów. T. i K. uzgodniły, że K. jest zobowiązana do zwrotu na rzecz T., z tytułu wykonania przez T. prac budowlanych m.in. następujących kwot:

1. kwoty X zł stanowiącej połowę kosztów wykonania zjazdu,
2. kwoty Y zł stanowiącej połowę kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW),
3. kwoty Z zł stanowiącej całość kosztów wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW).

T nie realizowała prac budowlanych samodzielnie, lecz zleciła ich wykonanie firmie J. J. i T. zawarły na tę okoliczność umowę o generalne wykonawstwo. W zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem pawilonu handlowo-usługowego na zlecenie T. J. działała jako generalny wykonawca tych prac, a T. jako inwestor J. wystawiała na T. faktury z podatkiem VAT. Po zawarciu przez K. i T. umowy sprzedaży, w której T. i K. określiły zakres i sposób rozliczenia prac budowlanych związanych z infrastrukturą komunikacyjną, z której wspólnie korzystają, do umowy o generalne wykonawstwo pomiędzy J. a T. wprowadzono zmiany. Mianowicie w umowie tej wskazano, że w zakresie robót budowalnych wykonywanych przez J a dotyczących wskazanych powyżej w punktach a) do c) prac (tj. prac dotyczących wykonania zjazdu oraz budowy dróg wspólnych), T. działa wobec J. jako generalny wykonawca, a nie inwestor. Tym samym J. w stosunku do T., w zakresie tych prac, nie działa jako generalny wykonawca, ale jako podwykonawca. Wnioskodawcy wskazują, że prace te mieszczą się w zakresie usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.). W efekcie strony (tj. J. i T.) uzgodniły, że prace w tym ściśle określonym zakresie powinny być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia (prace były wykonane w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.). W zakresie wskazanych powyżej prac wskazać należy, że zjazd, o którym mowa w punkcie a) powyżej znajduje się na terenie będącym własnością T., ale K. korzysta z tego zjazdu, ponieważ jest to jedyny dojazd do nieruchomości będącej własnością K.. Droga, o której mowa w punkcie b) powyżej położona jest na nieruchomości T., jednak K. z tej drogi korzysta. Droga, o której mowa w punkcie c) powyżej jest położona na gruncie będącym własnością K., ale T. również z niej korzysta. Koszty powyższych usług budowlanych ponosiła T., zarówno w odniesieniu do prac wykonywanych na własnym gruncie jak i w odniesieniu do prac realizowanych na gruncie K.. Prawo korzystania ze zjazdów i drogi przez stronę niebędącą właścicielem nieruchomości, na której ta infrastruktura jest położona, wynika z ustanowionych nieodpłatnie służebności gruntowych.

Wszystkie ww. podmioty, tj. K., T. oraz J. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania T. za podatnika z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) w części dotyczącej kwot odpowiadających połowie bądź całości wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J. z tytułu wykonania usług budowlanych obejmujących prace wskazane w punktach a) c), tj. wykonanie zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T., jak i K.

Należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się swoistą fikcję prawną opierającą się na założeniu, że podmiot dokonujący ich refakturowania, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, sam te usługi świadczy. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (choć w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa).

Konsekwencją przyjęcia ww. fikcji jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi dla niej zasadami opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ustawodawca w razie zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, postanowił o konieczności wykazania podatku należnego z tytułu ich świadczenia przez nabywcę usługi.

Jednym z warunków objęcia danej usługi budowlanej mechanizmem odwróconego obciążenia jest wykonanie tej usługi w relacji: podwykonawca główny wykonawca, przy czym podwykonawca to podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy, to dalszy wykonawca prac w ramach danej inwestycji budowlanej, który nie przyjmuje zlecenia ich wykonania bezpośrednio od inwestora. Tym samym, podwykonawcą robót budowlanych jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje, podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych.

W okolicznościach niniejszej sprawy J. świadczył na rzecz T. usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.). Następnie T. odnośnie ww. usług budowlanych określonych w punkcie 3 opisu sprawy obciąża K. kwotą odpowiadającą połowie (lit. a i b opisu sprawy) bądź całości (lit. c opisu sprawy) wynagrodzenia należnego od T. na rzecz J.

A zatem należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy J. wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz T.. Przy czym w stosunku do wysokości, do której T. ponosi te wydatki, to jest on ostatecznym konsumentem, natomiast w stosunku do wysokości, którą obciąża K. tych usług budowlanych to T. wystąpi w roli świadczącego usługi budowlane, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy na rzecz K.. Tym samym w tym przypadku T., refakturując ww. usługi, działa na rzecz K. jako generalny wykonawca usługi budowlanej, a J. działa względem T. jako podwykonawca.

W konsekwencji, w stosunku do tej wartości tych usług budowlanych, którą T. obciąża K. znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.). Zatem dla tej wartości usług budowlanych J. jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. nie rozlicza podatku należnego z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy.

Z kolei, T. z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę (J.) ww. usług budowlanych (do odpowiedniej ich wartości) jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności.

Jednocześnie, T. refakturując na K. usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

W stosunku natomiast do tej wartości usług budowlanych, dla których T. jest ostatecznym konsumentem, należy uznać, iż ww. usługi w tej części podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, czyli J.. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatnikiem z tytułu świadczenia przez J. na rzecz T. usług budowlanych w zakresie określonym w punkcie 3 opisu sprawy jest T., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) odnośnie następujących kwot:

• stanowiącej połowę kosztów wykonania zjazdu oraz wykonania części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW) lit. a i b opisu sprawy oraz
• stanowiącej całość kosztów wykonania drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW) lit. c opisu sprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

W związku z powyższymi rozstrzygnięciami nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 1 i/lub 3 jest negatywna. Ponadto w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 Wnioskodawca jest zainteresowany prawem T. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją prac wskazanych w punkcie 3 opisu sprawy, tj. z tytułu wykonania zjazdu i części drogi wspólnej (innej niż droga wspólna 1KDW), z których korzysta zarówno T. jak i K.. A jak to zostało wyżej rozstrzygnięte z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej