Prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 sierpnia 2022 r. (wpływ 18 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Program X

A S.A. (dalej: „A”), poprzez swoje spółki zależne, jest (...) producentem energii elektrycznej, dostarczając energię elektryczną do ponad 5 milionów gospodarstw domowych, przedsiębiorstw i instytucji.

A - poprzez spółki zależne - prowadzi program (dalej: „Program X” lub „Program”) zmierzający do budowy (...) (dalej: „MFW”, odpowiednio w liczbie pojedynczej lub mnogiej) na (...). Program X zakłada w pierwszych etapach wybudowanie do 2030 roku(...) farm wiatrowych o łącznej mocy do 2,5 GW oraz kolejnej o mocy 0,9 GW po 2030 roku, co czyni A liderem przyszłego sektora (...)energetyki wiatrowej.

W zakresie dwóch pierwszych MFW, Program jest realizowany w formule joint venture (wspólne przedsięwzięcie, dalej też: „Projekt”) z udziałem zagranicznego inwestora (dalej: „Inwestor”) - Grupy B (dalej: „Grupa B”), będącego światowym liderem w dziedzinie (...) energetyki wiatrowej pod względem mocy zainstalowanej.

Budowa MFW w Polsce przyniesie korzyści w wymiarach: środowiskowym (energetyka przyjazna dla środowiska), społecznym (wpływy z podatków do budżetów samorządowych i państwa, utworzenie miejsc pracy), bezpieczeństwa energetycznego (źródło zeroemisyjnej energii) oraz - przede wszystkim - ekonomicznym dla wszystkich ww. podmiotów, w tym spółek zależnych A.

W zakresie Projektu, budowa MFW, a następnie sprzedaż wyprodukowanej w ich ramach energii elektrycznej, będzie jedynym obszarem działalności tzw. spółek projektowych (dalej: „Spółki Projektowe” lub „SP”), tj. C Sp. z o.o. (dalej: „C”) oraz D. (dalej: „D”). 50% udziałów w D posiada Wnioskodawca, a pozostałe 50% udziałów - spółka z Grupy B - E Sp. z o.o.; 50% udziałów w C posiada spółka z Grupy A - F Sp. z o.o., a pozostałe 50% udziałów - spółka z Grupy B - G Sp. z o.o. (ww. cztery spółki posiadające udziały w Spółkach Projektowych są dalej określane jako: „Spółki Holdingowe” lub „SH”). W dalszej części wniosku przez skrót, przykładowo, „MFW C” należy rozumieć Projekt (...) farmy wiatrowej prowadzony przez spółkę C, etc.

Model biznesowy uzgodniony przez Grupę A oraz Inwestora zakłada, że całość wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana od SP do swoich SH, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w SP. Każda SH zawrze ze swoją SP umowę o nabycie energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie - tzw. Fixed Price Power Purchase Agreement (dalej: „FP-PPA”). Aktualnie przewiduje się, że Inwestor sfinansuje swój udział w inwestycji bazując na finansowaniu ze środków własnych Grupy B (środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności Grupy lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie Grupy B, które będzie ujęte w skonsolidowanym bilansie linii biznesowej MFW Grupy B), natomiast A sfinansuje swój udział z połączenia środków własnych Grupy A (podobnie jak w przypadku Grupy B, środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności Grupy lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie Grupy A) i finansowania dłużnego w formule project finance (finansowania bez lub z bardzo ograniczonym regresem do Grupy A) pozyskanego na poziomie SH.

Celem takiego modelu biznesowego jest umożliwienie każdej ze SH sprawne i samodzielne określenie swojej strategii finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, z odpowiednim poziomem ochrony podmiotów zapewniających finansowanie w formule project finance (na podstawie FP-PPA spółki SH mają zapewniony stabilny poziom kosztów w związku z zakupem energii od SP, natomiast system wsparcia zapewnia stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od swoich SP). Taką strukturę handlową Inwestor stosuje z powodzeniem w innych jurysdykcjach w Europie, a wiarygodność tej konstrukcji dla banków została odpowiednio potwierdzona na rynku finansowym.

Dla celów project finance konieczne jest uwzględnienie w modelu dodatkowego poziomu spółek holdingowych drugiego rzędu - tj. spółek będących właścicielami spółek SH. Umożliwi to ustanowienie zabezpieczenia na majątku spółek holdingowych drugiego rzędu w formie zastawów na 100% udziałów w spółkach SH należących do A, co będzie kluczowe przy uzyskaniu finansowania. W przeciwnym razie A musiałaby ustanowić powyższe zabezpieczenia na własnym majątku, co mogłoby być problematyczne ze względu na postanowienia innych umów kredytowych zawartych przez A. Postanowienia umów kredytowych oraz innych dokumentów dotyczących finansowania, których stroną jest A, ściśle limitują możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku A.

W ramach project finance, spółki SH należące do A zamierzają pozyskać środki na realizację Projektu od zewnętrznych instytucji finansowych (w formie kredytu) oraz od Grupy Kapitałowej A (w formie oprocentowanych pożyczek lub wpłat na kapitał). Spółki SH będą następnie finansować spółki SP głównie poprzez udzielenie spółkom SP oprocentowanych pożyczek oraz kapitałem własnym.

Wnioskodawca oraz Spółka Projektowa

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) od (...). oraz jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (jako podatnik VAT-UE). Spółka nie zatrudnia pracowników - jej funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców.

Właścicielem Spółki, posiadającym całość udziałów (100%), jest spółka D Sp. z o.o. (dalej: „D”).

Z kolei 100% właścicielem spółki D, jest A, której z kolei większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Jak wskazano powyżej, celem Projektu, w który zaangażowane są m.in. Wnioskodawca oraz Spółka Projektowa D, jest budowa MFW na (...) a następnie sprzedaż energii elektrycznej, przy czym ze względów opisanych powyżej, przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej SP będzie wytwarzanie energii elektrycznej, a przedmiotem działalności SH (w tym Wnioskodawcy) będzie zakup i sprzedaż tej energii. Dodatkowo Spółka planuje udzielić finansowania (głównie poprzez udzielenie oprocentowanych pożyczek) do D. Przy czym jakiekolwiek przychody (czy to z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych) będą osiągnięte przez Spółkę najwcześniej (...).

Zgodnie z ww. założeniami, Spółka nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej.

Podział funkcji między D a Spółkę znajduje również naturalne odzwierciedlenie w całokształcie działalności obu podmiotów, w tym w szczególności w typie ponoszonych wydatków.

Działalność Spółki Projektowej D

Na dzień złożenia niniejszego wniosku przeważającym przedmiotem działalności D ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest, zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności, „Wytwarzanie energii elektrycznej” (35.11.Z).

W ramach pozostałej działalności D zajmuje się również następującymi typami działalności:

1. „Przesyłanie energii elektrycznej” (35.12.Z);

2. „Dystrybucja energii elektrycznej” (35.13.Z);

3. „Handel energią elektryczną” (35.14.Z);

4. „Wytwarzanie paliw gazowych” (35.21.Z);

5. „Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych” (35.30.Z);

6. „Produkcja urządzeń elektrycznych” (27);

7. „Produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana” (28);

8. „Naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń” (33); oraz

9. „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” (41).

Faktycznym przedmiotem działalności D jest szeroko rozumiana budowa MFW (w tym rozwój Projektu) a w przyszłości bezpośrednia eksploatacja MFW i sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej.

Wnioskodawca ponadto informuje, że:

- w związku z realizacją Projektu MFW D, wyłącznie D będzie ponosić wszelkie nakłady inwestycyjne;

- wszystkie wydatki inwestycyjne dokumentowane będą fakturami VAT wystawianymi na D;

- w zakresie majątku produkcyjnego MFW D, wyłącznie po stronie D dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza (...), jak również wyłącznie po stronie D dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;

- w zakresie majątku produkcyjnego MFW D, wszystkie środki trwałe będą należeć do EWB3, zaś ich oddanie do użytkowania planowo powinno nastąpić w latach (...) (MFW będzie oddawana do użytku etapami).

Działalność Wnioskodawcy

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przeważającym przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest, zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności, „Handel Energią Elektryczną” (35.14.Z).

Faktycznym przedmiotem działalności Spółki będzie w przyszłości sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej przez D oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii (zgodnie z udziałem w D, Wnioskodawca będzie nabywał 50% wyprodukowanej w D energii i produktów towarzyszących). Transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (podstawowej lub obniżonej).

Dodatkowo, ze względu na specyfikę finansowania Projektu, Spółka będzie przez określony czas osiągać przychody z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz D, podlegające zwolnieniu z VAT. Na obecnym etapie Wnioskodawca przewiduje, że będą to usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (zgodnie z założeniami, polegające na udzielaniu Spółce Projektowej oprocentowanych pożyczek). Spółka nie przewiduje rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Intencją Grupy A jest rozpoczęcie przez D spłat, wraz z odsetkami, dopiero począwszy od osiągnięcia przez D odpowiedniego poziomu wyników (planowo (...)). Środki pozyskane przez Spółkę z tytułu spłaty pożyczek mogą być przekazywane, wraz z odsetkami, do instytucji finansowych które udzieliły finansowania, przy czym obecnie zakłada się, że podstawowym źródłem spłaty zadłużenia przez SH będą przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z aktualnym planem finansowym, Spółka rozpocznie osiąganie pierwszych przychodów najwcześniej (...).

Wnioskodawca ponadto informuje, że zgodnie z aktualnymi założeniami:

• w związku z realizacją Projektu Spółka nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych;
• po stronie Spółki nie dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza (...), jak również po stronie Spółki nie dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
• Spółka nie będzie w posiadaniu środków trwałych.

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące koszty:

·    najmu powierzchni biurowej,

·    obsługi księgowej,

·    umowy wsparcia od spółki E Sp. z o.o., która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi, w tym również koordynacji w zakresie niezbędnym do pozyskania project finance,

·    usług bankowych (finansowych),

·    zakupu mediów (energii elektrycznej, wody),

·    korzystania ze znaku towarowego A,

·    opłat sądowych i notarialnych,

·    licencji na oprogramowanie SAP (oprogramowanie do zarządzania procesami biznesowymi),

·    usług archiwizacji dokumentów,

·    usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz z innych dziedzin, niezbędnych dla pozyskania finansowania w ramach project finance.

Przy czym usługi należące do ostatniej kategorii kosztów będą nabywane tylko do czasu przyznania finansowania przez instytucje finansowe - planowo (...). Jednocześnie w tym okresie będzie to najistotniejsza (pod względem wartości) kategoria kosztów.

Wszystkie powyższe wydatki stanowią koszt własny Spółki (tj. obciążają jej wynik i nie są refakturowane na inny podmiot).

Z tytułu nabycia powyższych usług Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od usługodawców faktury z wykazanym podatkiem VAT (wyłączając usługi bankowe, opłaty sądowe i notarialne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT). Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że podatek VAT na fakturach będzie wykazany zasadnie i nie będzie miał do nich zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Zarówno Wnioskodawca jak i D przystępują do realizacji Projektu z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedaży energii i produktów towarzyszących).

W szczególności, jak wskazano powyżej, budowa farm wiatrowych, a następnie sprzedaż wyprodukowanej w ich ramach energii elektrycznej, będzie głównym obszarem działalności SP.

Mimo iż przyjęty model powoduje, że inny jest charakter działalności D, a inny Spółki, to budowa MFW na (...) jest punktem wyjścia całego Projektu (działalności obu podmiotów), zaś wszelkie okoliczności - w tym przyjęta struktura właścicielska - są motywowane wyłącznie względami handlowo-biznesowymi i prawnymi. Działalność całego Programu X nakierunkowana jest na osiąganie dochodów z produkcji energii i produktów towarzyszących (wyłącznie działalność opodatkowana VAT).

Jednocześnie specyfika Projektu powoduje, że przez wiele lat Spółka będzie ponosiła koszty będące źródłem VAT naliczonego, a nie będzie dokonywać jakiejkolwiek sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Pełne uruchomienie operacyjne farmy wiatrowej, a więc także uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży energii, planowane jest nie wcześniej niż (...), przy czym ze względu na stopień skomplikowania Projektu możliwe są opóźnienia zwyczajowo napotykane w tego typu inwestycjach.

Co więcej, poniesienie kosztów budowy farm wiatrowych nie daje gwarancji wygenerowania przychodów, przy czym ewentualne zaniechanie bądź nieukończenie Projektu (brak sprzedaży) może nastąpić wyłącznie z przyczyn zewnętrznych, tj. niezależnych zarówno od D jak i Spółki (np. brak zatwierdzenia pomocy publicznej przez Komisję Europejską, brak odpowiedniej wietrzności w określonej lokalizacji, sprzeciw władz i lokalnej społeczności, nieuzyskanie odpowiednich zgód, niepodpisanie odpowiednich umów, niepowodzenie w negocjacjach z władzami, etc.).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku decyzja o rozpoczęciu Projektu ma jednak uzasadnienie gospodarcze i biznesowe, jak również została poprzedzona szeregiem analiz dotyczących opłacalności inwestycji (m.in. przeprowadzono badania polegające na pomiarach wiatru które potwierdziły, że warunki wietrzności są odpowiednie do realizacji inwestycji, etc.).

Od momentu powstania Wnioskodawcy do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Takie czynności nie są przewidziane aż do momentu zakończenia budowy MFW D - będą to pierwsze przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz pierwsze przychody finansowe. Na obecnym etapie działalności Spółka ponosi wyłącznie koszty.

W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu z perspektywy Spółki (...), Spółka zacznie generować przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i związanych z nią instrumentów, co będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT i jednocześnie przez pewien okres Spółka będzie generować przychody ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. Spółka nie zamierza świadczyć usług finansowych innym podmiotom (jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do Spółki Projektowej będzie następować w wielu transzach) i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez D.

Ze względu na specyfikę Projektu, w tym w szczególności znaczny odstęp czasowy pomiędzy poniesieniem pierwszych kosztów (...) oraz osiągnięciem pierwszych przychodów (planowo( ...) Wnioskodawca prosi o potwierdzenie własnego stanowiska w przedmiocie zasad odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja prawna Wnioskodawcy - w zakresie dotyczących pozostałych MFW właściwe podmioty rozważą złożenie własnych wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej. W szczególności, (...). spółka F sp. z o.o. złożyła bliźniaczy do niniejszego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i ze względu na analogię obu spraw wnoszę o rozpoznanie obu wniosków łącznie, w szczególności mając na względzie zasady ekonomiki procesowej oraz sformułowaną w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej zasadę dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka zamierza udzielać pożyczki/ek (lub wykonywać inne usługi finansowe objęte zwolnieniem z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Niemniej z uwagi na złożoność Projektu i roboczy harmonogram prac forma prawna finansowania Projektu nie jest na ten moment przesądzona. Cel finansowania został przedstawiony we Wniosku, tj. sfinansowanie Projektu dotyczącego wybudowania farmy wiatrowej (...). Spółka będzie osiągać przychody z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz D od rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu (...).Spółka nie zamierza świadczyć usług finansowych innym podmiotom. Przekazywanie środków do Spółki Projektowej prawdopodobnie będzie następować w wielu transzach i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez D. Spółka podkreśla, iż udzielenie pożyczek do D związane jest wyłącznie z organizacją finansowania dla Projektu. Projekt ma charakter precedensowy i sprowadza się do zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego Polsce oraz wiąże się z realizacją założeń postawionych przed państwami członkowskimi Unii Europejskiej przejścia na tzw. zieloną energię.

Podstawową działalnością Spółki będzie sprzedaż energii elektrycznej. Udzielenie pożyczek (czy innej formy finansowania) nie będzie miało związku z tą działalnością. Działalność finansowa wynika ze specyfiki sposobu realizacji Projektu i konieczności zapewnienia Spółce Projektowej środków na realizację inwestycji. Jest ona z założenia działalnością tymczasową. W momencie osiągnięcia fazy operacyjnej Projektu i całkowitej spłaty zadłużenia przez D, Spółka nie zamierza wykonywać działalności finansowej. Będzie realizować swoją podstawową działalność - handel energią elektryczną.

Wynika to z wybranego przez A finansowania Projektu w formule Project Finance. Wnioskodawca będzie udzielał finansowania Spółce Projektowej, która została utworzona w celu realizacji Projektu i nie osiągnie żadnych przychodów aż do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej. Spółka Projektowa będzie miała zagwarantowane przychody ze sprzedaży energii na podstawie zawartej FP-PPA, które powinny jej umożliwić spłatę zadłużenia. Główne założenia FP-PPA są przedmiotem ustaleń w zakresie uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA) z Ministerstwem Finansów. Teoretycznie A mogłaby bezpośrednio udzielić finansowania Spółce Projektowej, ale wówczas musiałaby ustanowić zabezpieczenia na własnym majątku, co mogłoby być wysoce problematyczne (a nawet mogłoby uniemożliwić finansowanie Projektu) ze względu na postanowienia innych umów kredytowych zawartych przez A. Dlatego to Wnioskodawca będzie udzielał finansowania do D. Jest to wiarygodna dla banków struktura finansowania i powszechna praktyka rynkowa.

Liczba transz pożyczki (lub innej formy finansowania) będzie zależała bezpośrednio od potrzeb D, tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła Spółka Projektowa. Biorąc pod uwagę: i) stopień skomplikowania Projektu, ii) jego wieloletni okres realizacji oraz wpływ czynników zewnętrznych na taki proces inwestycyjny, a także iii) brak ostatecznych ustaleń jaki będzie procentowy udział finansowania zewnętrznego w całości Projektu, Wnioskodawca nie jest w stanie podać przybliżonej liczby transz (dokładnego harmonogramu). W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że również stanowisko organu w zakresie przedmiotowego Wniosku będzie miało wpływ na sposób finansowania Projektu.

Kwota wynagrodzenia będzie obliczana z zachowaniem przepisów dotyczących cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej nie są znane warunki przyszłego finansowania zewnętrznego, zapowiedzianą reformę (likwidację) stopy WIBOR oraz dynamicznie zmieniające się w ostatnim okresie stopy procentowe nie jest możliwe w tym momencie określenie wysokości wynagrodzenia (dokładnej kwoty), którą uzyska Wnioskodawca.

Spółka wskazuje, iż udzielenie pożyczki/ek (innej formy finansowania) przez Spółkę jest podyktowane modelem biznesowym przyjętym dla realizacji inwestycji na (...). Z perspektywy ciągu przyczynowo-skutkowego można oczywiście wskazać, że udzielenie pożyczek do D jest konieczne, żebyD miała środki finansowe na budowę farmy wiatrowej, żeby mogła produkować energię, którą sprzeda do Wnioskodawcy, żeby ten mógł prowadzić działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Aczkolwiek w opinii Spółki, mając na uwadze szerszy kontekst Projektu nie można uznać czynności finansowych, które zostaną podjęte celem realizacji Projektu za stałe rozszerzenie podstawowej działalności Spółki.

Przede wszystkim jak wskazano wyżej, planowana działalność finansowa wynika wyłącznie z wybranego przez A finansowania Projektu w formule Project Finance. Będzie to działalność tymczasowa, zmierzająca D było zorganizowane w formule innej niż Project Finance, Spółka najprawdopodobniej nie prowadziłaby działalności finansowej - wystarczająca do realizacji jej celów gospodarczych byłaby działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

W początkowej fazie Projektu w czynności finansowe będzie zaangażowana większość aktywów finansowych Spółki, ponieważ nie będzie ona uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności aż do rozpoczęcia eksploatacji farmy wiatrowej przez D i rozpoczęcia handlu energią elektryczną. Jeśli zaś chodzi o zasoby osobowe, Spółka nie zatrudnia pracowników - jej funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców. Spółka nabywa i będzie nabywać usługi księgowe, prawne, doradcze oraz kompleksowe usługi wsparcia od C Sp. z o.o. obejmujące także koordynację w zakresie niezbędnym do realizacji project finance. Usługi zewnętrzne są wykorzystywane do przygotowania koncepcji, analiz, umów związanych z project finance. Podejmowanie decyzji, podpisywanie umów prowadzących do udzielenia finansowania D jest formalnie dokonywane przez członków zarządu Spółki, pełniących funkcję na podstawie powołania. Natomiast sama obsługa działalności finansowej (obsługa przelewów, księgowanie, itp.) będzie dokonywana w ramach zwykłego administrowania sprawami Spółki (zleconego do C Sp. z o.o. lub do podmiotu świadczącego usługi księgowe).

Spółka nie ma własnych pracowników. Jeśli chodzi o stronę formalną (podejmowanie decyzji, podpisywanie umów, reprezentowanie Spółki), czynności w tym zakresie wykonują członkowie zarządu Spółki, pełniący funkcję na podstawie powołania. Czynności operacyjne (obsługa przelewów, księgowanie, itp.) wykonują pracownicy C Sp. z o.o. w ramach kompleksowych usług wsparcia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy lub podmiot świadczący usługi księgowe.

Spółka będzie angażować środki pieniężne (pozyskane przez Spółkę od Grupy Kapitałowej A oraz zewnętrznych instytucji finansowych). W związku z brakiem pracowników, Spółka będzie korzystać ze wsparcia podmiotów trzecich w zakresie prowadzenia bieżących spraw Spółki, w tym do obsługi udzielonych pożyczek lub innej formy finansowania udzielonego D.

Przychody z tytułu działalności finansowej oraz z tytułu działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz sprzedaży instrumentów towarzyszących Wnioskodawca będzie uzyskiwać najwcześniej (...) Wysokość tych przychodów będzie zależała od wysokości obowiązujących wówczas stóp procentowych oraz cen na rynku energii elektrycznej i instrumentów towarzyszących. Mając na uwadze ostatnie doświadczenia (pandemię, wybuch wojny na Ukrainie, trudności w zakresie pozyskania surowców a tym samym wpływ na inne dobra, zmieniające się stopy procentowe oraz kurs walutowy, itp.) w opinii Spółki skala obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów z tytułu pozostałej działalności Spółki może się różnić rok do roku i bieżące szacunki Spółki są obarczone istotnym ryzykiem niepewności. Niemniej po rozpoczęciu produkcji przez farmy wiatrowe będące przedmiotem inwestycji w dłuższej perspektywie celem Spółki jest osiąganie przychodów głównie ze sprzedaży energii elektrycznej a tym samym realizacja celów strategicznych przedstawionych państwom członkowskim Unii Europejskiej w zakresie przejścia na zieloną energię oraz bezpieczeństwa energetycznego Polski.

Spółka miałaby możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną od podatku VAT, gdyby ustaliła, że dany wydatek należy uznać za związany wyłącznie z danym rodzajem sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ma wątpliwości czy którykolwiek z wydatków opisanych we Wniosku należy w ten sposób przyporządkować, szczególnie mając na względzie znaczny odstęp czasowy pomiędzy poniesieniem pierwszych kosztów ((...) i lata kolejne) oraz osiągnięciem pierwszych przychodów (planowo (...)). Stąd przedstawione we Wniosku pytania o możliwość odliczenia VAT w opisanych okolicznościach.

Pytania

1.   Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

2.   Czy w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno opodatkowaną dostawę energii elektrycznej jak i zwolnioną z VAT usługę finansową?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
2. W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno opodatkowaną dostawę energii elektrycznej jak i zwolnioną z VAT usługę finansową. Zdaniem Spółki, usługa finansowa świadczona przez Spółkę powinna być uznana za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z tytułu której obrót nie będzie uwzględniany w wyliczeniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem proporcja w przypadku Spółki będzie wynosić 100%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne - odliczenie VAT

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT

(w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem podstawowej cechy konstrukcyjnej systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności oraz wynikająca z niej zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji, w myśl których podatek VAT obciąży dopiero konsumenta, a nie podatnika / przedsiębiorcę (tak np. Michalik Tomasz, VAT 2019, Komentarz).

Realizacja zasady neutralności podatku VAT sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Jest to fundamentalne prawo podatnika (a nie przywilej) oraz podstawowe założenie konstrukcyjne podatku VAT. W praktyce prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warto również podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynności opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają więc tzw. zasadę „niezwłocznego” odliczenia podatku naliczonego, w myśl której podatnik nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Kluczowa jest natomiast intencja nabycia, a zatem to, że dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W związku z powyższym przyjmuje się, że związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1284/11-3/AW).

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy.

Związek pośredni nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje z kolei wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa -zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto przyjmuje się, że podatnikowi co do zasady przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, bez poniesienia których podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące realizacji prawa do odliczenia VAT mają szczególne znaczenie w przypadku Wnioskodawcy ze względu na długotrwały proces inwestycyjny, w związku z którym Spółka obecnie ponosi określone wydatki, natomiast jakiekolwiek przychody uzyskiwane będą dopiero po wielu latach.

Odliczenie VAT przed osiąganiem przychodów

Jak zostało to wskazane powyżej, prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym prawem podatnika, zapewniającym jego neutralność oraz powstaje niezwłocznie.

Kluczowa jest więc intencja w chwili nabycia, tj. aby dany wydatek miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, a nie faktyczny efekt danego wydatku. W związku z powyższym podatnik co do zasady zachowuje prawo do odliczenia podatku nawet w przypadku, gdy na skutek różnych okoliczności zakup od którego podatek odliczono nie przełożył się na wygenerowanie przychodów opodatkowanych.

W kwestii odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych - prowadzonych z różnym efektem - wypowiadał się również wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) TSUE orzekł, że jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku. Prawo do odliczenia przysługuje więc w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Z kolei w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 (Ryanair Ltd) TSUE wskazał, iż ewentualne niepowodzenie planowanego przedsięwzięcia nie przekreśla możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za poniesione wydatki. Jako warunek odliczenia Trybunał wskazał konieczność wykazania ścisłego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a planowaną działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę można w uproszczeniu przyjąć, iż w świetle orzecznictwa TSUE dla odliczenia podatku VAT wystarczająca jest już sama intencja prowadzonej działalności lub decyzji inwestycyjnej (a nie jej efekt).

W polskim orzecznictwie również przyjmuje się, że w świetle przepisów VAT wydatki ponoszone przez podatnika - badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej - należy oceniać z perspektywy dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. W efekcie ewentualny brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie powinien stać na przeszkodzie prawu do odliczenia, o ile tylko wydatki pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/11 - orzeczenie prawomocne).

W tym miejscu należy wskazać, iż ewentualne zaniechanie bądź nieukończenie Projektu (brak sprzedaży) może nastąpić wyłącznie z przyczyn zewnętrznych, tj. niezależnych od Spółki (np. brak zatwierdzenia pomocy publicznej przez Komisję Europejską, brak odpowiedniej wietrzności w określonej lokalizacji, sprzeciw władz i lokalnej społeczności, nieuzyskanie odpowiednich zgód, niepodpisanie odpowiednich umów, niepowodzenie w negocjacjach z władzami, etc.).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy już sama intencja w chwili nabycia usług dla potrzeb realizacji Projektu przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT.

Odliczenie częściowe podatku i korekta roczna - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy ww. art. ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Analiza sytuacji Spółki

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wziąć pod uwagę, że w początkowej fazie Projektu (…) i kolejne) Spółka ponosiła i będzie ponosić wyłącznie koszty i nie będzie - na typ etapie - osiągać jakichkolwiek przychodów. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wykazano wyżej, już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza.

Potwierdza to dodatkowo orzeczenie TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO)). Z uzasadnienia wyroku wynika, że niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podatnika ciężarem podatku VAT i do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych w fazie przygotowawczej i wydatków poniesionych w trakcie operacyjnego wykorzystywania zrealizowanej inwestycji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy ustalić czy istnieje związek pomiędzy nabywanymi przez Wnioskodawcę usługami i towarami a czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na brak takich czynności w obecnej fazie Projektu, konieczne jest oparcie tych rozważań na intencjach Spółki (założeniach odnośnie przyszłej działalności). Intencje te (poparte konkretnym planem biznesowym, analizami, zawartymi umowami) wskazują, że w przyszłości Spółka będzie wykonywać opodatkowane dostawy energii elektrycznej oraz zwolnioną z VAT usługę finansową. W ocenie Spółki, wszystkie nabywane usługi i towary przedstawione we wniosku są konieczne dla realizacji działalności gospodarczej przez Spółkę - czy to poprzez umożliwienie jej ogólnego funkcjonowania czy też umożliwiając realizację poszczególnych zadań wynikających z założeń Projektu takich jak doprowadzenie do zawarcia umowy FP-PPA, pozyskanie finansowania, itp. Jednocześnie, zdaniem Spółki związek tych wydatków z planowanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni - Spółka nie zamierza refakturować tych wydatków, nie będą też one wpływać bezpośrednio na ukształtowanie ceny sprzedaży energii czy wysokości odsetek (wynagrodzenia) należnych z tytułu udzielenia pożyczki (lub wykonania innej usługi finansowej) do SP.

Końcowo należy zatem ocenić czy w przedstawionym stanie faktycznym może mieć zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w odniesieniu do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z danym rodzajem czynności, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że proporcję tę określa się na podstawie obrotu w roku kalendarzowym, w którym podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Spółki nie jest możliwe zastosowanie proporcjonalnego odliczenia w latach, w których Spółka nie generuje żadnego obrotu. Nie jest również możliwe przyjęcie proporcji wyliczonej szacunkowo, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT w latach, w których Spółka wie, że na pewno nie osiągnie żadnego obrotu. Przepis nie dopuszcza również możliwości oparcia szacunków na przewidywaniach dotyczących sprzedaży mającej mieć miejsce za 6 lat, szczególnie że i tak na koniec danego roku, w którym uwzględniany jest podatek naliczony, konieczne jest obliczenie rzeczywistej proporcji, co nie będzie możliwe w przypadku Spółki przez najbliższe lata.

W takim wypadku, zgodnie z zasadą natychmiastowej potrącalności podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT z uwagi na fakt, że jego głównym przedmiotem planowanej działalności jest sprzedaż energii elektrycznej, która będzie opodatkowana VAT. Jednocześnie brak jest podstaw dla przyjęcia, że Spółka nie ma w ogóle prawa do odliczenia VAT - byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności VAT i stawiałoby Spółkę w sytuacji gorszej od podmiotów wykonujących identyczną działalność, które od początku generują obrót. Należy bowiem zauważyć, że nawet gdyby Spółka od początku działalności generowała przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ze świadczenia usługi finansowej, obrót generowany ze świadczenia usług zwolnionych z VAT nie powinien wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT. W ocenie Spółki, finansowanie udzielone SP miałoby charakter transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (szersza argumentacja w tym zakresie przedstawiona jest w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 2) i obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniany w obliczeniu proporcji odliczenia VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, dokonywane przez nią nabycia towarów i usług są związane z planowaną działalnością gospodarczą, której głównym przedmiotem będzie opodatkowana VAT sprzedaż energii elektrycznej. Fakt, że Spółka będzie przejściowo i pomocniczo dokonywać również transakcji zwolnionych z VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia VAT. Tym bardziej taki wpływ nie może zaistnieć w latach, w których takie transakcje zwolnione nie będą dokonywane. Wnioskodawca może zatem w całości odliczać podatek naliczony od wydatków objętych niniejszym wnioskiem w latach, w których nie wygeneruje żadnego obrotu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Argumenty przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 mają odpowiednie zastosowanie do okresu, w którym Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych. Wnioskodawca uważa, że wszystkie opisane we wniosku wydatki (przy czym niektóre z nich nie będą już ponoszone w okresie kiedy Spółka zacznie wykonywać sprzedaż) będą miały pośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki i Spółka, co do zasady, będzie spełniać podstawową przesłankę odliczenia VAT, określoną w art. 86 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na fakt, że w latach, w których Spółka osiągać będzie przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz ze świadczenia usług zwolnionych z VAT, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą będzie można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym na mocy art. 90 ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W sytuacji objętej pytaniem nr 2 należy zatem przeanalizować czy świadczenie przez Spółkę usług zwolnionych z VAT na rzecz SP (Wnioskodawca zakłada, że będą to usługi finansowe mieszczące się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT) powinno być uwzględnione w obliczeniu proporcji odliczenia VAT, w szczególności czy spełnia kryterium uznania ich za transakcje pomocnicze.

Zauważyć należy, że pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych” czy też „charakteru pomocniczego”, którym posługuje się art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych w nim enumeratywnie usług, nie zostało zdefiniowane ani w ww. ustawie ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”). Legalnej definicji tych pojęć nie zawierają również akty wykonawcze, wydane do wskazanych aktów prawnych. Z kolei porównanie treści Dyrektywy VAT w poszczególnych wersjach językowych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do zakresu tego pojęcia. Z tego względu zasadne jest sięgnięcie do poświęconego przedmiotowym przepisom orzecznictwa TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie wyrażanym przez TSUE transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Jeżeli zatem działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget, pkt 22, podobnie wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, pkt 35).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) - gdzie przedmiotem analizy była możliwość uznania za transakcje sporadyczne czynności polegających m.in. na udzielaniu pożyczek, generujących przychód zdecydowanie wyższy niż osiągany przez ww. spółkę z jej podstawowej działalności - sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane. W przedmiotowej sprawie TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Ponadto w ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu. Jak wynika ponadto z powołanego orzeczenia, skala uzyskiwanego dochodu powinna być traktowana jedynie jako wskazówka przy ocenie charakteru analizowanych czynności, gdyż fakt osiągnięcia z transakcji finansowych dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza) (por. pkt 80 ww. wyroku).

Podsumowując, z powołanego orzecznictwa wynika jednoznacznie, że możliwość uznania danych transakcji za pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym również i art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zachodzi wówczas gdy są to transakcje, które:

‒nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika, oraz

‒nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić specyfikę przypadku Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że realizowany Projekt ma charakter wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (osiąganie dochodów z produkcji energii i produktów towarzyszących). Co prawda przyjęta formuła (tj. Inwestor zewnętrzny, funkcjonowanie spółek zależnych, struktura holdingowa, zapewnienie finansowania zewnętrznego, ustanowienie zabezpieczenia na majątku, etc.) powodują, że na linii SP - SH wystąpi obrót z tytułu świadczenia usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT (na obecnym etapie Wnioskodawca nie przewiduje rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), niemniej, okoliczności towarzyszące Projektowi jasno wskazują, że usługi te mają charakter pomocniczy, w szczególności:

• Jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do Spółki Projektowej będzie następować w wielu transzach;
• Usługi nie stanowią stałego ani podstawowego źródła przychodów Spółki ani jej podstawowej (głównej) działalności. Przeciwnie, podstawowym źródłem przychodów, umożliwiającym spłatę zadłużenia Spółki wobec instytucji finansowych udzielających finansowania będą przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej;
• Zapewnienie finansowania dla SP nie wiąże się z koniecznością wykorzystania (użycia) składników majątkowych / aktywów opodatkowanych VAT (zaangażowanym aktywem będą środki pieniężne) zaś usługi, które będą wykorzystane w celu wykonania usługi finansowej dla SP to przede wszystkim zwolnione z VAT usługi finansowe, które Spółka nabędzie od podmiotów trzecich - stopień zaangażowania aktywów/usług opodatkowanych VAT będzie znikomy w stosunku do wartości finansowania, które będzie udzielone przez Wnioskodawcę do D;
• Wygenerowanie obrotu zwolnionego z VAT wynika wyłącznie z przyjętego modelu realizacji Projektu (tj. formuły project finance). Gdyby finasowanie zostało udzielone bezpośrednio od instytucji finansowych na rzecz Spółki Projektowej, przychód zwolniony po stronie uczestników Projektu w ogóle by nie wystąpił.
• Wnioskodawca nie będzie prowadził w zakresie finansowym działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Usługa finansowa będzie wykonana wyłącznie na rzecz D;
• Celem nadrzędnym udzielenia pożyczki na rzecz SP nie jest osiągnięcie korzyści finansowych dla Wnioskodawcy, tylko sfinansowanie inwestycji (MFW), która w przyszłości zapewni możliwość generowania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Generowanie zysku przez Spółkę na tej transakcji finansowej będzie przede wszystkim wynikać z wymogów dotyczących rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi, a nie będzie dla Spółki celem samym w sobie;
• Wnioskodawca nie miał i nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy, jak również nie tworzy i nie będzie tworzył rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek;
• Udzielenie pożyczki nie będzie stanowić formy zagospodarowania wolnych środków finansowych pochodzących z działalności podstawowej (działalności Wnioskodawcy nie można porównać do działania banku udzielającego pożyczek na rynku ani nawet do działalności podmiotu dysponującego nadwyżką środków finansowych udzielającego pożyczek zainteresowanym podmiotom);
• W stosunku do klientów zewnętrznych Spółka prowadzić będzie wyłącznie działalność opodatkowaną (sprzedaż energii elektrycznej oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii);
• Przeważającym przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest, zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności, „Handel Energią Elektryczną” (35.14.Z), przy czym faktycznym (i docelowym) przedmiotem działalności Spółki będzie w przyszłości sprzedaż energii elektrycznej oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii. Udzielanie pożyczek - ani żadna inna szeroko rozumiana działalność finansowa - nie jest wymieniona jako przedmiot działalności Spółki;
• Odsprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej będzie typowym (zwykłym) obszarem działalności Wnioskodawcy;
• Środki z tytułu spłaty pożyczek nie będą związane z zasadniczą działalnością Spółki, jak również nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jako element bezpośredni, stały i konieczny wskazać należy i można wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej (względnie świadczenia poboczne polegające na sprzedaży produktów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii), natomiast transakcje finansowe będą się pojawiać w zależności od możliwości finansowych spółki zależnej. Występowanie transakcji finansowych ma charakter wtórny do podstawowego przedmiotu działalności, zaś ewentualny brak transakcji finansowych w danym okresie jest jak najbardziej możliwy i planowany. Co więcej, fakt iż Wnioskodawca udziela pożyczki na rzecz Spółki Projektowej z jednoczesnym zastrzeżeniem, że rozpoczęcie przez nią spłat nastąpi dopiero począwszy od osiągnięcia przez Spółkę Projektową odpowiedniego poziomu wyników dodatkowo potwierdza, że jej spłata nie jest stałym, koniecznym ani bezpośrednim elementem działalności Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie przytoczone powyżej okoliczności potwierdzają, iż świadczenie usługi finansowej na rzecz Spółki Projektowej będzie stanowić jedynie pomocniczą działalność Wnioskodawcy wobec stałego i zasadniczego przedmiotu działalności Spółki, którym jest sprzedaż energii elektrycznej i produktów towarzyszących. Środki pozyskane z tytułu spłaty planowanych pożyczek powinny pozostać bez wpływu na kwestię ustalania proporcji odliczenia VAT (Spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu udzielania finansowania na rzecz Spółki Projektowej w wyliczeniu proporcji). Wnioskodawca będzie miał zatem pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków wskazanych w niniejszym wniosku również w latach, w których będzie wykonywał czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.

Końcowo dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska Spółka pragnie wskazać:

- wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 935/18 (wyrok prawomocny) w którym wskazano, iż: „Pojęcie transakcji pomocniczych (...) analizowane było przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja została przedstawiona w orzeczeniu także powoływanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w kontekście art. 19 VI dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika (...) Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym (...). Biorąc zatem powyższe pod uwagę „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika (...). Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.” oraz

- wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 714/17 (wyrok prawomocny) w którym wskazano, iż: „(...) czynności skarżącej związane z pomocą w pozyskiwaniu kredytów dla spółek od niej zależnych (działających w ramach Grupy Kapitałowej, w której skarżąca jest podmiotem dominującym) stanowią pomocnicze usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W każdym ze wskazanych modeli pozyskiwania środków  finansowych dla spółek zależnych działania skarżącej miały na celu pomoc w uzyskaniu najlepszych warunków zewnętrznego  finansowania konkretnych inwestycji. Usługi świadczone przez skarżącą nie były nakierowane na zysk (co jest istotą działalności gospodarczej). (...). Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług”.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia również zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że A S.A. poprzez spółki zależne prowadzi program zmierzający do budowy (...) farm wiatrowych na (...).

W zakresie Projektu, budowa (...) farm wiatrowych, a następnie sprzedaż wyprodukowanej w ich ramach energii elektrycznej, będzie jedynym obszarem działalności tzw. spółek projektowych. 50% udziałów w jednej z nich posiadają Państwo, a pozostałe 50% udziałów - spółka z Grupy B.

Model biznesowy uzgodniony przez Grupę A oraz Inwestora zakłada, że całość wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana od Spółek Projektowych do swoich Spółek Holdingowych, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w Spółkach Projektowych. Każda Spółka Holdingowa zawrze ze swoją Spółką Projektową umowę o nabycie energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie. Aktualnie przewiduje się, że Inwestor sfinansuje swój udział w inwestycji bazując na finansowaniu ze środków własnych Grupy B (środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności Grupy lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie Grupy B, które będzie ujęte w skonsolidowanym bilansie linii biznesowej MFW Grupy B), natomiast A sfinansuje swój udział z połączenia środków własnych Grupy A (podobnie jak w przypadku GrupyB, środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności Grupy lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie Grupy A) i finansowania dłużnego w formule project finance (finansowania bez lub z bardzo ograniczonym regresem do Grupy A) pozyskanego na poziomie Spółek Holdingowych.

Celem takiego modelu biznesowego jest umożliwienie każdej ze Spółek Holdingowych sprawne i samodzielne określenie swojej strategii finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, z odpowiednim poziomem ochrony podmiotów zapewniających finansowanie w formule project finance (na podstawie FP-PPA spółki SH mają zapewniony stabilny poziom kosztów w związku z zakupem energii od Spółek Projektowych, natomiast system wsparcia zapewnia stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od swoich Spółek Projektowych). Taką strukturę handlową Inwestor stosuje z powodzeniem w innych jurysdykcjach w Europie, a wiarygodność tej konstrukcji dla banków została odpowiednio potwierdzona na rynku finansowym.

W ramach project finance, Spółki Holdingowe należące do A zamierzają pozyskać środki na realizację Projektu od zewnętrznych instytucji finansowych (w formie kredytu) oraz od Grupy Kapitałowej A (w formie oprocentowanych pożyczek lub wpłat na kapitał). Spółki Holdingowe będą następnie finansować Spółki Projektowe głównie poprzez udzielenie Spółkom Projektowym oprocentowanych pożyczek oraz kapitałem własnym.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od (…). Nie zatrudniają Państwo pracowników – Państwa funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców. Państwa właścicielem posiadającym całość udziałów (100%), jest spółka C Sp. z o.o. Z kolei 100% właścicielem spółki D, jest A, której z kolei większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Celem Projektu, w który zaangażowani są m.in. Państwo oraz Spółka Projektowa D, jest budowa MFW na (...) a następnie sprzedaż energii elektrycznej, przy czym przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej SP będzie wytwarzanie energii elektrycznej, a przedmiotem działalności SH (w tym Państwa) będzie zakup i sprzedaż tej energii.

Dodatkowo, planują Państwo udzielić finansowania (głównie poprzez udzielenie oprocentowanych pożyczek) do Spółki Projektowej. Przy czym jakiekolwiek przychody (czy to z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych) będą osiągnięte przez Państwa najwcześniej (…). Zgodnie z ww. założeniami, nie będą Państwo prowadzili innej działalności gospodarczej. Podział funkcji między Spółkę Projektową a Państwa znajduje również naturalne odzwierciedlenie w całokształcie działalności obu podmiotów, w tym w szczególności w typie ponoszonych wydatków.

Przeważającym przedmiotem Państwa działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest, zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności, „Handel Energią Elektryczną” (35.14.Z). Faktycznym przedmiotem Państwa działalności będzie w przyszłości sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę Projektową oraz sprzedaż instrumentów towarzyszących np. gwarancji pochodzenia energii (zgodnie z udziałem w Spółce Projektowej, będą Państwo nabywać 50% wyprodukowanej w Spółce Projektowej energii i produktów towarzyszących). Transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (podstawowej lub obniżonej).

Dodatkowo, ze względu na specyfikę finansowania Projektu, będą Państwo przez określony czas osiągać przychody z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz Spółki Projektowej, podlegające zwolnieniu z VAT. Na obecnym etapie przewidują Państwo, że będą to usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (zgodnie z założeniami, polegające na udzielaniu Spółce Projektowej oprocentowanych pożyczek). Nie przewidują Państwo rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Intencją Grupy A jest rozpoczęcie przez Spółkę Projektową spłat, wraz z odsetkami, dopiero począwszy od osiągnięcia przez Spółkę Projektową odpowiedniego poziomu wyników (planowo (…)). Środki pozyskane przez Państwa z tytułu spłaty pożyczek mogą być przekazywane, wraz z odsetkami, do instytucji finansowych które udzieliły finansowania, przy czym obecnie zakłada się, że podstawowym źródłem spłaty zadłużenia przez SH będą przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z aktualnym planem finansowym, rozpoczną Państwo osiąganie pierwszych przychodów najwcześniej (…).

Zgodnie z aktualnymi założeniami w związku z realizacją Projektu nie będą Państwo ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, po Państwa stronie nie dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza (…), jak również po Państwa stronie nie dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, nie będą Państwo w posiadaniu środków trwałych.

Ponoszą i będą Państwo ponosić koszty: najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, umowy wsparcia od spółki C Sp. z o. o., która świadczy dla Państwa kompleksowe usługi, w tym również koordynacji w zakresie niezbędnym do pozyskania project finance, usług bankowych (finansowych), zakupu mediów (energii elektrycznej, wody), korzystania ze znaku towarowego A, opłat sądowych i notarialnych, licencji na oprogramowanie SAP (oprogramowanie do zarządzania procesami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów, usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz z innych dziedzin, niezbędnych dla pozyskania finansowania w ramach project finance. Przy czym usługi należące do ostatniej kategorii kosztów będą nabywane tylko do czasu przyznania finansowania przez instytucje finansowe - planowo (…) Jednocześnie w tym okresie będzie to najistotniejsza (pod względem wartości) kategoria kosztów.

Wszystkie powyższe wydatki stanowią Państwa koszt własny (tj. obciążają Państwa wynik i nie są refakturowane na inny podmiot).

Z tytułu nabycia powyższych usług, otrzymują i będą Państwo otrzymywać od usługodawców faktury z wykazanym podatkiem VAT (wyłączając usługi bankowe, opłaty sądowe i notarialne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT).

Zarówno Państwo, jak i Spółka Projektowa przystępują do realizacji Projektu z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedaży energii i produktów towarzyszących).

Budowa (...) farm wiatrowych na (...) jest punktem wyjścia całego Projektu (działalności obu podmiotów), zaś wszelkie okoliczności - w tym przyjęta struktura właścicielska - są motywowane wyłącznie względami handlowo-biznesowymi i prawnymi. Działalność całego Programu X nakierunkowana jest na osiąganie dochodów z produkcji energii i produktów towarzyszących (wyłącznie działalność opodatkowana VAT). Jednocześnie specyfika Projektu powoduje, że przez wiele lat będą Państwo ponosić koszty będące źródłem VAT naliczonego, a nie będą Państwo dokonywać jakiejkolwiek sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Pełne uruchomienie operacyjne farmy wiatrowej, a więc także uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży energii, planowane jest nie wcześniej niż (…), przy czym ze względu na stopień skomplikowania Projektu możliwe są opóźnienia zwyczajowo napotykane w tego typu inwestycjach.

Co więcej, poniesienie kosztów budowy farm wiatrowych nie daje gwarancji wygenerowania przychodów, przy czym ewentualne zaniechanie bądź nieukończenie Projektu (brak sprzedaży) może nastąpić wyłącznie z przyczyn zewnętrznych, tj. niezależnych zarówno od Spółki Projektowej jak i Państwa (np. brak zatwierdzenia pomocy publicznej przez Komisję Europejską, brak odpowiedniej wietrzności w określonej lokalizacji, sprzeciw władz i lokalnej społeczności, nieuzyskanie odpowiednich zgód, niepodpisanie odpowiednich umów, niepowodzenie w negocjacjach z władzami, etc.).

Decyzja o rozpoczęciu Projektu ma jednak uzasadnienie gospodarcze i biznesowe, jak również została poprzedzona szeregiem analiz dotyczących opłacalności inwestycji (m.in. przeprowadzono badania polegające na pomiarach wiatru które potwierdziły, że warunki wietrzności są odpowiednie do realizacji inwestycji, etc.). Od momentu powstania nie wykonali Państwo żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Takie czynności nie są przewidziane aż do momentu zakończenia budowy (...) farm wiatrowych Spółki Projektowej - będą to pierwsze przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz pierwsze przychody finansowe. Na obecnym etapie działalności ponoszą Państwo wyłącznie koszty.

W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu z Państwa perspektywy (…), zaczną Państwo generować przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i związanych z nią instrumentów, co będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT i jednocześnie przez pewien okres będą Państwo generować przychody ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. Nie zamierzają Państwo świadczyć usług finansowych innym podmiotom (jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do Spółki Projektowej będzie następować w wielu transzach) i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez Spółkę Projektową.

Przedmiotem Państwa działalności będzie zakup i sprzedaż energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami, nie będą Państwo prowadzić innej działalności gospodarczej. W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu z Państwa perspektywy (…), zaczną Państwo generować przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i związanych z nią instrumentów, co będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT i jednocześnie przez pewien okres będą Państwo generować przychody ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. Nie zamierzają Państwo świadczyć usług finansowych innym podmiotom (jest to jednorazowa czynność - jednorazowa umowa, chociaż przekazywanie środków do Spółki Projektowej będzie następować w wielu transzach) i działalność ta zakończy się w momencie całkowitej spłaty zadłużenia przez Spółkę Projektową. Udzielenie pożyczek do D związane jest wyłącznie z organizacją finansowania dla Projektu. Projekt ma charakter precedensowy i sprowadza się do zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego Polsce oraz wiąże się z realizacją założeń postawionych przed państwami członkowskimi Unii Europejskiej przejścia na tzw. zieloną energię. Działalność finansowa wynika ze specyfiki sposobu realizacji Projektu i konieczności zapewnienia Spółce Projektowej środków na realizację inwestycji. Jest ona z założenia działalnością tymczasową. W momencie osiągnięcia fazy operacyjnej Projektu i całkowitej spłaty zadłużenia przez D, nie zamierzają Państwo wykonywać działalności finansowej, będą Państwo realizować swoją podstawową działalność - handel energią elektryczną.

Teoretycznie A mogłaby bezpośrednio udzielić finansowania Spółce Projektowej, ale wówczas musiałaby ustanowić zabezpieczenia na własnym majątku, co mogłoby być wysoce problematyczne (a nawet mogłoby uniemożliwić finansowanie Projektu) ze względu na postanowienia innych umów kredytowych zawartych przez A. Dlatego to Państwo będą udzielać finansowania do D.

Liczba transz pożyczki będzie zależała bezpośrednio od potrzeb D, tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła Spółka Projektowa. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania Projektu, jego wieloletni okres realizacji oraz wpływ czynników zewnętrznych na taki proces inwestycyjny, a także brak ostatecznych ustaleń jaki będzie procentowy udział finansowania zewnętrznego w całości Projektu, nie są Państwo w stanie podać przybliżonej liczby transz (dokładnego harmonogramu).

Kwota wynagrodzenia będzie obliczana z zachowaniem przepisów dotyczących cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym momencie nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia (dokładnej kwoty), którą Państwo uzyskają.

Planowana działalność finansowa wynika wyłącznie z wybranego przez A finansowania Projektu w formule Project Finance. Będzie to działalność tymczasowa, zmierzająca do osiągnięcia jednego, konkretnego celu - realizacji Projektu. Gdyby finansowanie dla D było zorganizowane w formule innej niż Project Finance, Spółka najprawdopodobniej nie prowadziłaby działalności finansowej - wystarczająca do realizacji jej celów gospodarczych byłaby działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

W początkowej fazie Projektu w czynności finansowe będzie zaangażowana większość Państwa aktywów finansowych, ponieważ nie będą Państwo uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności aż do rozpoczęcia eksploatacji farmy wiatrowej przez D i rozpoczęcia handlu energią elektryczną. Nie zatrudniają Państwo pracowników – Państwa funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców. Nabywają Państwo i będą nabywać usługi księgowe, prawne, doradcze oraz kompleksowe usługi wsparcia od C Sp. z o.o. obejmujące także koordynację w zakresie niezbędnym do realizacji project finance. Usługi zewnętrzne są wykorzystywane do przygotowania koncepcji, analiz, umów związanych z project finance. Podejmowanie decyzji, podpisywanie umów prowadzących do udzielenia finansowaniaD jest formalnie dokonywane przez członków zarządu, pełniących funkcję na podstawie powołania. Natomiast sama obsługa działalności finansowej (obsługa przelewów, księgowanie, itp.) będzie dokonywana w ramach zwykłego administrowania Państwa sprawami (zleconego do C Sp. z o.o. lub do podmiotu świadczącego usługi księgowe).

Jeśli chodzi o stronę formalną (podejmowanie decyzji, podpisywanie umów, reprezentowanie Państwa), czynności w tym zakresie wykonują członkowie zarządu, pełniący funkcję na podstawie powołania. Czynności operacyjne (obsługa przelewów, księgowanie, itp.) wykonują pracownicy C Sp. z o.o. w ramach kompleksowych usług wsparcia świadczonych na Państwa rzecz lub podmiot świadczący usługi księgowe.

Będą Państwo angażować środki pieniężne (pozyskane przez Państwa od Grupy Kapitałowej PGE oraz zewnętrznych instytucji finansowych). W związku z brakiem pracowników, będą Państwo korzystać ze wsparcia podmiotów trzecich w zakresie prowadzenia bieżących spraw, w tym do obsługi udzielonych pożyczek lub innej formy finansowania udzielonego D.

Wysokość przychodów z tytułu prowadzonej przez Państwa działalności będzie zależała od wysokości obowiązujących stóp procentowych oraz cen na rynku energii elektrycznej i instrumentów towarzyszących (przy czym przychody Spółka będzie uzyskiwać najwcześniej (…) Skala obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów z tytułu Państwa pozostałej działalności może się różnić rok do roku i bieżące szacunki są obarczone istotnym ryzykiem niepewności.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których nie wykonywali Państwo i nie będą wykonywali żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także prawa do  pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku w latach, w których będą Państwo wykonywali zarówno opodatkowaną dostawę energii elektrycznej jak i zwolnioną od podatku VAT usługę finansową.

Jak wyżej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności. Należy mieć na uwadze, że zarówno w sytuacji związku pośredniego, jak i bezpośredniego, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) ww. Dyrektywy:

W tym miejscu należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy oraz orzeczenia umożliwiają podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika, nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przystępują Państwo do realizacji Projektu z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedaży energii i produktów towarzyszących). Poniesienie kosztów budowy farm wiatrowych nie daje gwarancji wygenerowania przychodów, przy czym ewentualne zaniechanie bądź nieukończenie Projektu (brak sprzedaży) może nastąpić wyłącznie z przyczyn zewnętrznych, tj. niezależnych od Państwa (np. brak zatwierdzenia pomocy publicznej przez Komisję Europejską, brak odpowiedniej wietrzności w określonej lokalizacji, sprzeciw władz i lokalnej społeczności, nieuzyskanie odpowiednich zgód, niepodpisanie odpowiednich umów, niepowodzenie w negocjacjach z władzami, etc.).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, będą Państwo również świadczyć usługi finansowe na rzecz D – polegające na udzielaniu Spółce Projektowej oprocentowanych pożyczek (będą to usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w latach, w których będą Państwo ponosić wyłącznie koszty (…) będzie przysługiwać Państwu - jako czynnemu podatnikowi podatku VAT – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lecz jedynie w takiej części, która będzie związana z  działalnością opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą związane z wykonywaniem przez Państwa czynności zwolnionych od podatku.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi ust. 8 powołanego artykułu,

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. I tak, stosownie do ww. przepisu

Aby zatem ustalić, czy mają i będą Państwo mieli pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków należy przeanalizować, czy świadczone przez Państwa usługi finansowe można uznać za transakcje pomocnicze i z tego tytułu będą one podlegać wyłączeniu z  obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo TSUE. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W ocenie tut. organu przedstawione okoliczności sprawy - wbrew Państwa stanowisku - wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek do D nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności. Zatem nie mamy tu do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, planują Państwo udzielić finansowania (głównie poprzez udzielenie oprocentowanych pożyczek) do D, przy czym jakiekolwiek przychody – z tytułu sprzedaży energii elektrycznej czy z tytułu świadczenia usług finansowych – osiągną Państwo najwcześniej (…) W momencie rozpoczęcia fazy operacyjnej Projektu przez pewien okres będą Państwo generować przychody również ze świadczenia usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT. W początkowej fazie Projektu w czynności finansowe będzie zaangażowana większość Państwa aktywów finansowych, ponieważ nie będą Państwo uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności aż do rozpoczęcia eksploatacji farmy wiatrowej przez D i rozpoczęcia handlu energią elektryczną. Będą Państwo angażować środki pieniężne (pozyskane przez Państwa od Grupy Kapitałowej A oraz zewnętrznych instytucji finansowych). Nie zatrudniają Państwo pracowników – Państwa funkcjonowanie opiera się na wykorzystaniu usług zewnętrznych wykonawców. Nie są Państwo w stanie określić liczby transz pożyczek które zostaną udzielone, kwoty wynagrodzenia jaką osiągną Państwo z tytułu udzielanych pożyczek ani  jaka będzie skala obrotu z tytułu udzielania przez Państwa pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności gospodarczej. Wskazali Państwo, że z perspektywy ciągu przyczynowo-skutkowego można wskazać, że udzielenie pożyczek do D jest konieczne, żeby D miała środki finansowe na budowę farmy wiatrowej, żeby mogła produkować energię, którą sprzeda do Państwa, żeby mogli Państwo prowadzić działalność w zakresie handlu energią elektryczną.

Zatem, wykonywane przez Państwa czynności nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od Państwa głównej działalności, wręcz przeciwnie - stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem Państwa działalności, gdyż jak wskazano w opisie sprawy udzielenie pożyczek do D jest konieczne, żeby D miała środki finansowe na budowę farmy wiatrowej, żeby D mogła produkować energię, którą sprzeda Państwu, żeby mogli Państwo prowadzić działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Ze Spółką Projektową łączy Państwa wspólny interes jakim jest osiąganie dochodów w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w przyszłości. Gdyby nie udzielenie przez Państwa pożyczek, Spółka Projektowa nie miałaby  środków na budowę farmy wiatrowej a następnie na wyprodukowanie energii elektrycznej. Wskazali Państwo również, że liczba transz pożyczki (lub innej formy finansowania) której Państwo udzielą będzie zależała bezpośrednio od potrzeb D, tj. od tego kiedy i jakie wydatki inwestycyjne oraz koszty będzie ponosiła Spółka Projektowa. A zatem wysokość udzielonego finansowania również nie jest przypadkowa, gdyż jest bezpośrednio związana z postępem budowy farmy, prowadzonej przez Spółkę projektową D. Udzielenie pożyczki nie stanowi zagospodarowania wolnych środków pieniężnych, wynika ono wprost z roli Państwa spółki w całym zaplanowanym Projekcie. Taka Państwa aktywność w początkowej fazie współpracy będzie miała w oczywisty sposób wpływ na prawidłowe funkcjonowanie Spółki Projektowej i realizowane przez nią działania, a także w konsekwencji  przekładać się będzie bezpośrednio na termin rozpoczęcia wykonywania przez Państwa działalności w zakresie sprzedaży energii.

W konsekwencji należy stwierdzić, że całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, tj. wzajemna długoterminowa współpraca Państwa oraz spółki projektowej D w realizacji celu jakim jest budowa farmy wiatrowej i sprzedaż energii, w tym jak wskazano w opisie sprawy zaangażowanie większości Państwa aktywów finansowych wskazuje, że udzielanie przez Państwa pożyczek do D będzie stałym elementem Państwa działalności wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Powyższego nie zmienia podnoszony przez Państwa argument tymczasowego świadczenia usług udzielania pożyczek oraz brak zamiaru udzielania pożyczek innym spółkom. Skoro punktem wyjścia dla całego Projektu i dla działalności obu spółek jest budowa (...) farm wiatrowych i w konsekwencji sprzedaż energii, oczywistym jest że po ich wybudowaniu udzielanie wsparcia finansowego w takim zakresie nie będzie konieczne. Niemniej jednak, co już podkreślono wyżej, należy wziąć pod uwagę cel realizowanego Projektu, przyjętego zakresu działalności obu spółek w Projekcie oraz wybranego modelu finansowania podejmowanych działań w tym w formule project finance, co jest konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania dla opisanej inwestycji.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy nie sposób się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz Spółki Projektowej będzie spełniać warunki uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Przechodząc, do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z realizacją Projektu w latach, w których będą Państwo wykonywać zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione od podatku VAT należy wskazać, że jak określono wyżej, obrót z tytułu udzielenia pożyczek powinien być przez Państwa wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Udzielenie przez Państwa pożyczek na rzecz Spółki Projektowej i osiąganie w przyszłości obrotów z tego tytułu nie będzie spełniać warunków uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że będą przez określony czas osiągać przychody z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz D, podlegające zwolnieniu z VAT. Na obecnym etapie przewidują Państwo, że będą to usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Nie przewidują Państwo rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takiej części, która będzie związana z realizowaną działalnością opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami, które nie mogą być przypisane do celów prowadzonej przez Państwa działalności opodatkowanej podatkiem VAT – a więc czynności udzielania przez Państwa pożyczek stanowiących działalność zwolnioną od podatku VAT. Jeśli zatem są Państwo w stanie wydzielić, które z ponoszonych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektu służą (bądź służyć będą) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku – nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zw. z wydatkami dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku (udzielanie pożyczek), a w pozostałym zakresie (sprzedaż energii) prawo to będzie Państwu przysługiwać.

Co istotne, są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług zw. z Projektem w latach, w których nie wykonywali i nie będą wykonywali Państwo czynności opodatkowanych VAT, tj. (…). W tym czasie udzielać będą Państwo jednak D oprocentowanych pożyczek – a więc wykonywać będą Państwo czynności zwolnione od podatku VAT (nie planują Państwo rezygnacji z tego zwolnienia). W tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 8 ustawy, gdyż do czasu ukończenia realizacji inwestycji nie osiągną Państwo żadnych przychodów i w tym czasie do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinni Państwo przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W późniejszym okresie, kiedy budowa farmy wiatrowej zostanie zakończona i zaczną Państwo osiągać przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu odsetek od pożyczek – również przysługiwać będzie Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zw. z ponoszonymi kosztami, lecz już przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług zw. z realizacją Projektu (pytania nr 1 i 2) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Na stanowisko Organu w przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez Państwa orzeczenia sądów, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść się do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach i okolicznościach towarzyszących i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie np. w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, iż twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, a tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącego orzeczenia. Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Wnioskodawca, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach. Tym samym, w kwestii powołanych przez Państwa wyroków, tut. Organ zaznacza, że wyroki te zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację 

Mają Państwo prawo  do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), lbo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).