Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 1 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono 2 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z wpisem prowadzonym przez CEiDG Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 10 maja 1992 roku w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do samochodów osobowych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W roku 1997 wraz z małżonką zakupił w ramach wspólności ustawowej do ich majątku prywatnego nieruchomość. Zgodnie z aktem notarialnym zakupu Wnioskodawca i jego małżonka dokonali od Gminy (...), a nieruchomość stanowiła zabudowaną działkę o obszarze () m². Działka zabudowana była budynkiem gospodarczym oraz budynkiem po byłej szkole. Po zakupie została przez nich założona księga wieczysta prowadzona w Sądzie Rejonowym. Cena sprzedaży wynosiła () złotych. W cenie nie był zawarty podatek VAT, więc nie był on przez Wnioskodawcę odliczony.

W jednym z pomieszczeń po byłej szkole został otwarty przez Zainteresowanego sklep, który prowadzi do dziś. Powierzchnia sklepu to 50 m² i taka została zgłoszona do podatku od nieruchomości jako przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pomieszczenie przeznaczone na sklep, zostało wyremontowane. Zakres remontu obejmował zbicie tynku, ułożenie płyt gipsowych, płytek PCV na podłodze, doprowadzenie wody, montaż ogrzewania powietrznego oraz malowanie. Dodatkowo na budynku wymieniono poszycie dachowe z łatami, orynnowanie, posadzki w piwnicy i kanalizacja. Na powyższe czynności Wnioskodawca nie zgromadził faktur potwierdzających ich wykonanie. Nie odliczał podatku VAT od wykonanych czynności remontowych. Lokal nie został też przez niego nigdy wprowadzony do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i niematerialnych. Zainteresowany działalność rozlicza w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W kosztach uzyskania przychodów nie były rozliczane żadne koszty związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca z żoną ma zamiar sprzedać całą nieruchomość, w tym również część wykorzystywaną przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany na pytania organu:

1. Z ilu działek składa się nieruchomość (należy wskazać numery tych działek)?
   odpowiedział:
   Nieruchomość składa się z jednej działki o numerze ().
2. W jakim celu Wnioskodawca nabył nieruchomość (budynek gospodarczy, budynek po byłej szkole)?
   Odpowiedział:
   Nieruchomość nabyta była na cele mieszkalne i wydzielony sklep.
3. Jakie zabudowania znajdują się na poszczególnych działkach i czy stanowią one budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)?
   Informacji należy udzielić w stosunku do każdego zabudowania.
   Odpowiedział:
   Na działce znajduje się budynek po byłej szkole przekwalifikowany na mieszkalny oraz 50 m² sklepu oraz budynek gospodarczy.
4. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie zabudowań znajdujących się na nieruchomości (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne)?
   Informacji należy udzielić w stosunku do każdego zabudowania w tym budynku gospodarczego, budynku po byłej szkole (zarówno części dotyczącej 50 m² przeznaczonych na sklep jak i pozostałych części budynku).
   odpowiedział:
   Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2000.
5. Od kiedy część szkoły sklep (50 m²) wykorzystywana jest w działalności gospodarczej?
   odpowiedział:
   Sklep jest użytkowany od połowy roku 2000.
6. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem zabudowań, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
   Informacji należy udzielić w stosunku do każdego zabudowania w tym budynku po byłej szkole (zarówno części dotyczącej 50 m² przeznaczonych na sklep jak i pozostałych części budynku).
   odpowiedział: Tak.
7. Czy w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na nieruchomości zostały poniesione/będą poniesione, do dnia sprzedaży wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, w którym dokonano ww. ulepszeń w tym budynku po byłej szkole (zarówno części dotyczącej 50 m² przeznaczonych na sklep jak i pozostałych części budynku).
   odpowiedział:
   Pomieszczenie przeznaczone na sklep, zostało przeze mnie wyremontowane. Zakres remontu obejmował zbicie tynku, ułożenie płyt gipsowych, płytek PCV na podłodze, doprowadzenie wody, montaż ogrzewania powietrznego oraz malowanie. Dodatkowo na budynku wymieniono poszycie dachowe z łatami, orynnowanie, posadzki w piwnicy i kanalizacja. Na powyższe czynności nie zgromadziłem faktur potwierdzających ich wykonanie. Nie odliczałem podatku VAT od wykonanych czynności remontowych.
8. Jeżeli poniesiono wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej należy wskazać,
   1. czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu?
   2. czy od oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub od rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
   Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, w którym dokonano ww. ulepszeń w tym budynku po byłej szkole (zarówno dot. 50 m² przeznaczonych na sklep jak i pozostałych części budynku).
   Nie udzielił odpowiedzi.
9. W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał pozostałą część zabudowań (budynek szkoły, budynek gospodarczy)?
   odpowiedział:
   Pozostała część zabudowań była wykorzystywana na cele prywatne.
10. Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie poszczególnych zabudowań, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów?
    Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, w którym dokonano ww. ulepszeń w tym budynku po byłej szkole (zarówno dot. 50 m² przeznaczonych na sklep jak i pozostałych części budynku).
    odpowiedział:
    Nie ponosił wydatków, od których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
11. Czy poszczególne zabudowania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych?
    odpowiedział:
    Pomieszczenie wyznaczone na sklep było wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a pozostała część nieruchomości wyłącznie na cele prywatne.
12. Czy Zainteresowany prowadzi działalność opodatkowaną?
    odpowiedział:
    Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży części do samochodów, więc tak opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, ponieważ dokonując zakupu wypełniłem w całości zapis art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż nie przysługiwało mi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Bowiem, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w roku 1997 wraz z małżonką zakupił w ramach wspólności ustawowej do ich majątku prywatnego nieruchomość. Nieruchomość składa się z jednej działki o numerze (). Nieruchomość nabyta była na cele mieszkalne i wydzielony sklep. Na działce znajduje się budynek po byłej szkole przekwalifikowany na mieszkalny oraz 50 m² sklepu oraz budynek gospodarczy. W cenie zakupu nie był zawarty podatek VAT, więc nie był on przeze Wnioskodawcę odliczony. Wnioskodawca wykorzystywał budynek szkoły (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep) i budynek gospodarczy wyłącznie na cele prywatne.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanego w związku z dostawą budynku gospodarczego i budynku po byłej szkole (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep) za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie budynku gospodarczego i budynku po byłej szkole (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep), nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem sprzedaż budynku gospodarczego i budynku po byłej szkole (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep) można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca korzysta w tej części z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku gospodarczego i budynku po byłej szkole (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie można uznać, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż budynku gospodarczego i budynku po byłej szkole (z wyłączeniem części przeznaczonej na sklep) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w części dotyczącej budynku po byłej szkole przeznaczonej na sklep należy wskazać, że jak wynika z odpisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 10 maja 1992 r. w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do samochodów osobowych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 1997 wraz z małżonką zakupił w ramach wspólności ustawowej do ich majątku prywatnego nieruchomość. Nieruchomość nabyta była na cele mieszkalne i wydzielony sklep. Na działce znajduje się budynek po byłej szkole przekwalifikowany na mieszkalny oraz 50 m² sklepu oraz budynek gospodarczy. W cenie zakupu nie był zawarty podatek VAT, więc nie był on przeze Wnioskodawcę odliczony. W jednym z pomieszczeń po byłej szkole został otwarty przez Zainteresowanego sklep, który prowadzi do dziś. Lokal nie został też nigdy wprowadzony do prowadzonej ewidencji środków trwałych i niematerialnych.

Tym samym, w związku z wytycznymi wskazanymi powyżej oraz informacjami wskazanymi w opisie sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do sprzedaży części budynku po byłej szkole, tj. części przeznaczonej na sklep Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż budynku po byłej szkole w części przeznaczonej na sklep będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem Nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2000. Sklep jest użytkowany od połowy roku 2000. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem zabudowań, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pomieszczenie przeznaczone na sklep, zostało wyremontowane. Zakres remontu obejmował zbicie tynku, ułożenie płyt gipsowych, płytek PCV na podłodze, doprowadzenie wody, montaż ogrzewania powietrznego oraz malowanie. Dodatkowo na budynku wymieniono poszycie dachowe z łatami, orynnowanie, posadzki w piwnicy i kanalizacja. Na powyższe czynności Wnioskodawca nie zgromadził faktur potwierdzających ich wykonanie. Nie odliczał podatku VAT od wykonanych czynności remontowych. Lokal nie został też przez niego nigdy wprowadzony do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i niematerialnych.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków, od których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pomieszczenie wyznaczone na sklep było wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku po byłej szkole w części przeznaczonej na sklep 50 m² doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak już wskazano przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie części budynku stanowiącej sklep nastąpiło w 2000 r. Wskazał on również, że poniósł wydatki na remont, który obejmował zbicie tynku, ułożenie płyt gipsowych, płytek PCV na podłodze, doprowadzenie wody, montaż ogrzewania powietrznego oraz malowanie. Dodatkowo na budynku wymieniono poszycie dachowe z łatami, orynnowanie, posadzki w piwnicy i kanalizacja.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie można mówić o ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym bowiem jak wynika z powyższego ulepszenie może nastąpić wyłącznie środka trwałego. Z opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca przedmiotowego lokalu przeznaczonego na sklep nie wprowadził do środków trwałych.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji art. 2 pkt 14 ustawy należy stwierdzić, że dostawa części budynku stanowiąca sklep nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem wskazać, że Wnioskodawca prowadzi w tej części budynku działalność gospodarczą, pomiędzy pierwszym zasiedleniem w 2000 r., a dostawą ww. części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Sprzedający nie dokonywał w ww. części budynku ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia budynku po byłej szkole w części stanowiącej sklep, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, zbycie budynku po byłej szkole w części stanowiącej sklep (50 m²), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. części budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, ponieważ dokonując zakupu Wnioskodawca wypełnił w całości zapis art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości częściowo użytkowanej w prowadzonej działalności gospodarczej wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej